Оптимизация налоговой политики предприятия позволяет избежать переплаты налогов в каждый данный момент времени, ведь, как известно, сегодняшние деньги гораздо дороже завтрашних. Наиболее остро проблема оптимизации налоговых платежей ощущается в условиях экономического кризиса.

Существуют три основных пути сокращения налоговых платежей :

• 1) уклонение от уплаты налогов,
• 2) налоговое планирование,
• 3) избежание налогов.

Уклонение от уплаты налогов — это нелегальный путь уменьшения налоговых обязательств по налоговым платежам, основанное на сознательном, уголовно наказуемом (ст. 198 УК РФ для физических лиц, ст. 199 для руководства и ответственных юридических лиц) использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, создания фиктивных расходов, а также намеренного (умышленного) искажения бухгалтерской и налоговой отчетности.

Любые целенаправленные действия субъекта, нарушающие действующее законодательство, в результате которых бюджет так или иначе недополучает причитающиеся ему по закону суммы налогов, ущербны и нелегальны и ведут к наступлению налоговой либо уголовной ответственности.

Существует несколько распространенных способов уклонения от налогов, которые по своей природе нелегальны. Самым распространенным является способ не оприходования выручки и товарно-материальных ценностей, например продажа за наличные неучтенного товара. Еще один способ — деятельность фирмы без регистрации.

Государство предоставляет много легальных возможностей для снижения налоговых выплат. Это обусловлено и предусмотренными в законодательстве налоговыми льготами, и наличием различных ставок налогообложения и существованием пробелов или неясностей в законодательстве, а также невозможностью учета всех обстоятельств, возникающих при исчислении и уплате того или иного налога.

Поиск путей оптимизации налоговых платежей представляет собой одно из направлений налогового планирования, один из элементов налогового менеджмента предприятия. Под налоговым планированием понимается целенаправленная деятельность налогоплательщика, ориентированная на максимальное использование всех нюансов существующего налогового законодательства с целью уменьшения налоговых платежей в бюджет.

Оптимизация налоговых платежей зависит от тяжести налогового бремени и обоснованности претензий со стороны налоговых администраций. Существенную роль играет общее состояние бюджетно-налогового и финансового регулирования экономики, осуществляемого государством.

Существуют два вида налогового планирования: внешнее и внутреннее.

Внешнее налоговое планирование может проводиться несколькими методами: замены налогового субъекта, замены вида деятельности, замены налоговой юрисдикции.

Метод замены налогового субъекта основывается на использовании в целях налоговой оптимизации такой организационно-правовой формы ведения бизнеса, в отношении которой действует более благоприятный режим налогообложения.

Метод изменения вида деятельности налогового субъекта предполагает переход на осуществление таких видов деятельности, которые облагаются налогом в меньшей степени по сравнению с теми, которые осуществлялись.

Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации организации на территории, предоставляющей при определенных условиях льготное налогообложение. Выбор места регистрации (территории и юрисдикции) важен при условии неоднородности территории. При выборе места регистрации ориентируются не только на размер налоговых ставок. При небольших налоговых ставках законодательством обычно устанавливается расширенная налоговая база, что в конечном итоге может привести к обратному эффекту — повышению налоговых платежей. Если небольшая налоговая ставка жестко привязана к единице результата деятельности, то налоговое планирование становится практически невозможным. И наоборот, при формально высоких налоговых ставках вполне возможно снижение налогового бремени

Общие методы внутреннего планирования.

Выбор учетной политики организации, разрабатываемой и принимаемой один раз в финансовый год, — важнейшая часть внутреннего налогового планирования. Согласно ПБУ, существует понятие «допущения», в пределах которых предприятия могут самостоятельно определять политику ряда расходов, а, следовательно, влиять на размер налоговых отчислений. К таким «допущениям» относятся:

Метод списания на себестоимость материалов:

А) по средней себестоимости закупок;

Б) методом ФИФО — по себестоимости закупок первой партии;

В) методом ЛИФО — списание по себестоимости последней партии;

Г) по стоимости единицы товара.

Одним из часто используемых методов налоговой оптимизации является снижение налогооблагаемой прибыли за счет применения ускоренной амортизации и/или переоценки основных средств. Так, если возможности для ускоренной амортизации в России невелики, то переоценка основных средств представляет собой достаточно эффективный способ экономии на налоге на прибыль и налоге на имущество.

Оптимизация налогового режима при осуществлении конкретной сделки. Речь идет об использовании нескольких договоров, обеспечивающих одну сделку. Это помогает выбрать оптимальный налоговый режим осуществления конкретной сделки с учетом графика поступления и расхода финансовых и товарных потоков.

Налоговые льготы — одна из важнейших деталей налогового планирования. Теоретически льготы — один из способов для государства стимулировать те направления деятельности и сферы экономики, которые необходимы государству в меру их социальной значимости или из-за невозможности государственного финансирования.

Практически же большинство льгот и их применение в значительной степени зависят от местного законодательства. Как правило, значительную часть льгот предоставляют местные законы.

Налоговое законодательство предусматривает следующие льготы:

необлагаемый минимум объекта;

изъятия из обложения определенных элементов объекта;

освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков;

понижение налоговых ставок;

целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочки взимания налогов),

прочие налоговые льготы.

Следующими методами оптимизации налогообложения являются метод отсрочки налогового платежа и метод прямого сокращения объекта.

Метод отсрочки налогового платежа основан на возможности переносить момент возникновения объекта налогообложения на последующий календарный период.

Метод прямого сокращения объекта налогообложения имеет целью снижение размера объекта, подлежащего налогообложению, или замену этого объекта иным, облагаемым более низким налогом или не облагаемым налогом вовсе. Объектом могут быть как хозяйственные операции, так и облагаемое налогами имущество, причем сокращение не должно оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предпринимателя.

Любой метод оптимизации налоговых платежей должен иметь в качестве основы экономическое обоснование и документальное оформление. Большинство судебных решений в пользу налоговых органов ссылаются на отсутствие экономической выгоды от осуществления тех или иных хозяйственных операций. Ведь целью осуществления любой экономической деятельности должна быть прибыль, а не уклонение от уплаты налогов. Все подтвержденные расходы должны быть направлены на получение дохода. А если в результате хозяйственной деятельности образовался убыток — это не вина налогоплательщика, а скорее совокупность сложившихся обстоятельств (изменившаяся конъюнктура рынка, падение цен, изменение структуры спроса и т.п.).

Согласно налоговому законодательству, все расходы должны быть документально оформлены. При этом в целях безопасной оптимизации налоговых платежей не должно быть несоответствий между бухгалтерским учетом и имеющимися документами, подтверждающими расходы. Суммы, контрагенты и условия, предусмотренные договорами, должны соответствовать суммам, контрагентам и условиям, отраженным в учете.

Не следует злоупотреблять применением схем по минимизации налоговых платежей. Если по отчетности рентабельность предприятия является чрезвычайно низкой, это может вызвать подозрение у налоговых органов, что может спровоцировать проведение выездной налоговой проверки. Для самостоятельной оценки налоговых рисков помогут критерии, разработанные налоговыми органами и открыто публикуемые в СМИ.

При минимизации налоговых платежей все детали должны быть тщательно продуманы. Документы, подтверждающие расходы, должны иметь все необходимые реквизиты, цены должны быть рассчитаны таким образом, чтобы соответствовать условиям, предусмотренным налоговым законодательством (в частности, ст.40 НК РФ). Также необходимо оценить экономический эффект от использования планируемого метода оптимизации налоговых платежей и риск наступления возможных негативных последствий.

С точки зрения применяемых методов налоговая оптимизация может быть классифицирована на оптимизацию через разработку приказа об учетной и налоговой политике организации, через замену или разделение правоотношений, через непосредственное воздействие на объект налогообложения путем его изменения или сокращения его количественных характеристик, использование предусмотренных законом льгот и освобождений и т.д. Подробно классификация мероприятий по налоговой оптимизации по данному основанию рассмотрена ниже.

Налоговая оптимизация (оптимизация налогов) — это деятельность, направленная на уменьшение налоговых платежей путем законных действий налогоплательщика, предполагающее максимально полное использование всех предоставленных законом льгот, налоговых освобождений и других законных методов.

Оптимизация налогов — это организационные мероприятия в рамках действующего законодательства, связанные с выбором места, времени и видов деятельности, созданием и сопровождением наиболее эффективных схем и договорных взаимоотношений, с целью увеличения денежных потоков компании за счет налоговой оптимизации и минимизации налоговых платежей.

Виды:

• — перспективная (стратегическая) налоговая оптимизация;
• — текущее налоговое планирование;
• — налоговая оптимизация отдельных операций.

В момент создания компании, фирмы, предприятия — минимизация к уплате суммы налогов способна принести максимальный эффект, это связано с тем, что пока еще не сделано никаких ошибок, которые трудно исправлять в процессе реальной деятельности. В тоже время, если владелец бизнеса старается незаконным способом минимизировать налоги, через определенное время, данный факт выяснится налоговыми службами. И гораздо затратнее придется внедрять налоговые схемы, которые будут соответствовать законодательству РФ, но компании уже будет причинен заметный финансовый ущерб.

В настоящее время законодательная система налогообложения в РФ сложна, нестабильна, а правоприменительная и судебная практика настолько противоречива, что без профессионалов разобраться во всех аспектах очень сложно.

Оптимизация налогообложения необходима не только по такой очевидной причине, как противодействие увеличению налоговой нагрузки. И даже не по тому, что использовать схемы минимизации налогов в условиях нечестной конкуренции вынуждены даже добросовестные налогоплательщики.

В условиях, когда налоговые поступления в бюджет разворовываются, только в системе госзакупок «Объем воровства можно снизить на триллион рублей», вопрос о целесообразности налоговой оптимизации выходит за рамки только экономики и должен рассматриваться в том числе и с точки зрения морали. Излишние платежи в бюджет следует считать аморальным поступком.

Налоговая оптимизация — это «действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно — оптимального вида платежа».

Если задача минимизации налогов будет поставлена после того как разработана организационная и финансовая схема бизнеса, решить её будет очень сложно. Внимание налогообложению необходимо уделять с самого начала планирования хозяйственной деятельности. При этом необходимо понимать, что главной целью оптимизации должно быть не снижение налогов, а увеличение доходов от предпринимательской деятельности после уплаты налоговых платежей.

Консультации по налогам и возможному уменьшению налоговых платежей рассматриваются нами как составная часть налогового консалтинга и даются нашим клиентам без дополнительной оплаты.

В наибольшей степени налогообложение зависит от системы налогообложения и вида (условий) договора. Поэтому основные направления законных способов оптимизации сводятся к изменению системы налогообложения и к изменению вида (условий) договора. Отдельно можно выделить максимальное использование всевозможных льгот и компенсаций.

Изменение системы налогообложения.

• 1. Выделение отдельных подразделений компании в самостоятельные хозяйствующие единицы
• 2. Заключение договора с предпринимателем (возмездного оказания услуг, выполнения работ, и пр.)

Изменение вида договора.

• 1. Выбор между договорами поставки и комиссии.
• 2. Замена трудовых отношений гражданско-правовыми отношениями (выплата арендной платы за использование личного имущества, дивидендные схемы и пр.).
• 3. Передача части работ на аутсорсинг.
• 4. Аутстаффинг, или аренда персонала.

Обязательные условия применения всех способов:

• 1. Повышенное внимание качеству документального оформления расходов
• 2. Обоснование экономической целесообразности расходов
• 3. Непритворный характер заключаемых сделок.
• 4. Неаффилированность контрагентов.
• 5. Самостоятельность низконалоговых субъектов.

Законные способы оптимизации являются трудозатратными и дорогостоящими в применении.

Для оценки эффективности законных методов снижения налогов следует сравнить сумму налоговой экономии и сумму затрат на документальное и бухгалтерское оформление.

Противозаконные способы оптимизации

Самый эффективный способ уменьшения налогов — не платить налоги совсем.

С некоторой степенью условности можно считать налоговой оптимизацией использование «фирм-однодневок» для целей снижения налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль с одновременным обналичиванием денежных средств и выплаты заработной платы «в конвертах».

Основными преимуществами способов незаконной оптимизации является их эффективность и простота.

Для оценки эффективности противозаконных методов снижения налогов следует сравнить сумму экономии и сумму возможных штрафных санкций.

Налоговое планирование.

Для целей снижения налогов наиболее перспективным будет подход, при котором оптимизация налогообложения рассматривается как составная часть налогового планирования.

Необходимость такого подхода вызвана двумя факторами:

• 1. Взаимосвязанность налогов. Снижение одного из налогов может вызвать увеличение общей суммы налогов предприятия.
• 2. Изменчивость налогового законодательства, условий деятельности и видов деятельности предприятия.

При налоговом планировании разрабатывается несколько налоговых схем. Затем на основе расчета составляются конкретные планы налоговых платежей, то есть налоговый календарь, и выбирается оптимальная налоговая схема.

Налоговое планирование необходимо применять перед проведением крупных сделок, при подготовке к новым видам экономической деятельности.

Налоговая нагрузка.

Граница между налоговой оптимизацией и уклонением от налогов может быть проведена по-разному.

В этой ситуации полезно внимательно разобраться с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок, которая утверждена Приказом ФНС России от 30.05.07 № ММ-3-06/333@. Приказ содержит Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, а так же Типовые способы уклонения от налогообложения с использованием фирм-однодневок.

Налоговые органы при принятии решений о назначении выездной налоговой проверки учитывают такой показатель, как налоговая нагрузка. Налоговая нагрузка — это отношение суммы налогов к выручке. Данный показатель сравнивается со средним уровнем в конкретной отрасли либо по виду экономической деятельности.

Налоговые органы рассчитывают налоговую нагрузку в соответствии с методикой, изложенной в Письме от 13.08.1996г №04-01-15 «О программе изучения налогового бремени на отдельных предприятиях и в организациях различных форм собственности, размеров и видов деятельности».

Любой налогоплательщик может быть признан недобросовестным, если он не проявил должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Под непроявлением должной осмотрительности понимается как неосведомленность о нарушениях, допущенных контрагентом, так и непринятие мер по проверке добросовестности контрагента. (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

В судебных решениях названы следующие действия, свидетельствующие о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности:

Истребование у контрагентов регистрационных и учредительных документов;

Проверка наличия надлежащих полномочий у лиц, действовавших от имени контрагентов;

Запросы в государственные органы.

Основные признаки проблемного контрагента:

Не зарегистрирован на территории осуществления деятельности;

Не представил в налоговый орган бухгалтерскую и налоговую отчетность либо сдал нулевую декларацию;

Не платит налоги в бюджет;

Отсутствует по юридическому адресу;

Не дал ответы по результатам встречной проверки;

Проводит расчеты по сделкам внутри одного банка;

У него отсутствуют производственные возможности и мощности для выполнения условий договора

С точки зрения периода действия мероприятия по налоговой оптимизации могут быть разделены на перспективную или стратегическую налоговую оптимизацию, эффект от которой имеет место в течение длительного периода деятельности субъекта предпринимательской деятельности, и налоговую оптимизацию отдельных хозяйственных операций, эффект от которой имеет разовый характер.

Перспективная налоговая оптимизация предусматривает выбор наиболее приемлемой с точки зрения налогообложения правовой формы осуществления хозяйственной деятельности, построение схемы финансово-хозяйственной деятельности с учетом наиболее типичных отношений, в которых участвует данный субъект предпринимательской деятельности, разработку соответствующей учетной и налоговой политики, а также применение иных методов, имеющих долгосрочное влияние на размер налоговых обязательств налогоплательщика.

Налоговая оптимизация отдельных хозяйственных операций осуществляется путем выбора оптимального вида гражданско-правового договора, подлежащего заключению, определения условий договора, установления порядка совершения конкретных действий в ходе осуществления хозяйственной операции (например, передачи имущества, оплаты товара и т.д.).

Классификация налоговой оптимизации по различным основаниям представлена на рис. 1.

Рис. 1. Методы оптимизации налогов

Самые популярные методы оптимизации налогообложения:

• 1. Метод замены налогового субъекта основывается на использовании в целях налоговой оптимизации такой организационно-правовой формы ведения бизнеса, в отношении которой действует более благоприятный режим налогообложения. Так, например, включение в бизнес-схему «инвалидных» компаний — имеющих льготы как общества инвалидов или имеющих долю инвалидов в штате более определенного уровня- позволяет экономить на прямых налогах.
• 2. Метод изменения вида деятельности налогового субъекта предполагает переход на осуществление таких видов деятельности, которые облагаются налогом в меньшей степени по сравнению с теми, которые осуществлялись. Примером использования этого метода может служить превращение торговой организации в торгового агента или комиссионера, работающего по «чужому» поручению с «чужим» товаром за определенное вознаграждение, или использование договора товарного кредита — из соображений более легкого учета и меньшего налогообложения.
• 3. Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации организации на территории, предоставляющей при определенных условиях льготное налогообложение. Выбор места регистрации (территории и юрисдикции) важен при условии неоднородности территории. Когда каждый регион страны наделен полномочиями по формированию местного законодательства и на этом поле субъекты обладают некоторой свободой, каждая территория использует эту свободу по-своему. Отсюда различия в размере налоговых отчислений. Разработка стратегии развития компании подразумевает возможную организацию аффилиационных структур во внешних зонах сминимальным налоговым бременем (офшор).

При выборе места регистрации ориентируются не только на размер налоговых ставок. При небольших налоговых ставках законодательством обычно устанавливается расширенная налоговая база, что в конечном итоге может привести к обратному эффекту — повышению налоговых платежей. Если небольшая налоговая ставка жестко привязана к единице результата деятельности, то налоговое планирование становится практически невозможным.

4. Переход организации на упрощенную систему налогообложения.

Налоговое планирование организации основывается на трех подходах к минимизации налоговых платежей:

• — использование льгот при уплате налогов;
• — разработка грамотной учетной политики;
• — контроль за сроками уплаты налогов (использование налогового календаря).

Однако прежде чем выбрать тот или иной способ учета, организации необходимо обосновать свой выбор с помощью расчетов налогов, величина которых зависит от альтернативного способа учета, и убедиться в правильности сделанного выбора. Это поможет фирме избежать проблем с налоговыми инспекторами. Применение упрощенной системы налогообложения как способ налоговой оптимизации. Упрощенная система налогообложения, «упрощенка» (далее — УСН) является специальным налоговым режимом, применяемым на добровольной основе в соответствии с главой 26.2 Налогового Кодекса РФ(НК). В этом случае организации уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации). Все остальные налоги уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения. Организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента. Необходимо обратить внимание на то, что, если по итогам налогового (отчетного) периода выполнено хотя бы одно из условий, налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения:

• — доход организации превышает 15 млн. руб.;
• — остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн. руб.;
• — доля непосредственного участия других организаций в капитале налогоплательщика составляет более 25% (кроме общественных организаций инвалидов);
• — средняя численность работников превышает 100 человек.

Таблица 1. Виды налогов по упрощённой системе налогообложения

Многие специалисты считают, что для определения более выгодного режима налогообложения необходимо сравнить показатели налоговой нагрузки при применении различных режимов и отдать предпочтение режиму с наименьшей налоговой нагрузкой. Но существуют и другие факторы, оказывающие иногда решающее влияние на выбор режима налогообложения.

Таблица 2. Показатели налоговой нагрузки при применении различных режимов

Проанализировав размер налоговой нагрузки по данным за предыдущие налоговые периоды (или на основании прогнозных значений) и влияние иных факторов, можно принять оптимальное решение по выбору налогового режима для организации. Если организация все же решила применять УСН, то ей следует выбрать из двух объектов налогообложения: доходы (первый вариант) или доходы, уменьшенные на величину расходов (второй вариант). При этом необходимо учитывать, что объект налогообложения выбирается налогоплательщиком самостоятельно и не может добровольно им изменяться в течение всего срока применения УСН согласно ст. 346.14 НК РФ. В первом варианте налоговая ставка устанавливается в размере 6%. Во втором варианте налоговая ставка равна 15%, но в этом случае уплачивается минимальный налог. Сумма минимального налога составляет 1% доходов.

При выборе варианта УСН (с учетом всего ранее сказанного) необходимо проанализировать сумму исчисленного УСН. На величину УСН непосредственно влияют суммы доходов, расходов, начисленных страховых взносов в ПФР и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.

УСН в первом варианте: УСН во втором варианте:

Д х 6% — П — Б. (Д — Р) х 15%.

В приведенных выражениях обозначено: Д — доходы, Р — расходы, П — сумма начисленных страховых взносов в ПФР, Б — сумма выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.

Если не учитывать сумму начисленных страховых взносов в ПФР и сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности, то приведенная выше формула приобретает вид:

Д х 6% = (Д — Р) х 15%, Р = Д х 0,6.

Таким образом, если расходы составляют менее 60% уровня доходов, предпочтительнее использовать первый вариант. Если же расходы составляют более 60% уровня доходов, то необходимо дополнительно анализировать влияние суммы начисленных страховых взносов в ПФР и суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности на величину УСН.