Освобождается ли от НДС деятельность по указанным договорам (клинические исследования препарата или клиническая фармацевтика)?

Медицинская организация оказывает услуги по перечню обязательного медицинского страхования. Кроме того, у организации заключены договоры с коммерческими организациями, по которым организация оказывает услуги и является участником клинических исследований, проводимых для оценки безопасности и эффективности медицинских препаратов. Исследования проводятся на территории организации (больницы), с использованием материально-технической базы организации, с участием врачей организации. По окончании исследования подписывается акт выполненных работ.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Оказываемые коммерческим организациям учреждением здравоохранения работы (услуги) по проведению клинических исследований, проводимых для оценки безопасности и эффективности медицинских препаратов, не освобождаются от налогообложения НДС.

Обоснование позиции:

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации в том числе работ (услуг) на территории РФ. Перечень операций, не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения), определен в п.п. 1-3 ст. 149 НК РФ. Напомним также, что перечисленные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ (п. 6 ст. 149 НК РФ).

1. В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг.

При этом в целях главы 21 НК РФ к медицинским услугам относятся:

— услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;

— услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 (далее — Перечень N 132);

— услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

— услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

— услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

— услуги патологоанатомические;

— услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

Из всех услуг, перечисленных в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, услуги по проведению клинических исследований, проводимых для оценки безопасности и эффективности медицинских препаратов, теоретически могут относиться только к услугам, оказываемым населению, по диагностике, профилактике и лечению. В соответствии с Перечнем N 132 не облагаются НДС, в частности, услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи; в рамках стационарной медицинской помощи; непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики.

Требования к организации и выполнению работ (услуг) при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях утверждены приказом Министерства здравоохранения РФ от 11.03.2013 N 121н. Этот документ не содержит упоминания об «услугах по проведению испытаний лекарственных средств».

Как указано в вопросе, договор на проведение клинических исследований заключается с юридическими лицами, поэтому в рассматриваемой ситуации Ваша организация не может воспользоваться льготой по НДС, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.

1. На основании пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС на территории РФ освобождается выполнение:

— научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных для этих целей в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее — Закон N 127-ФЗ);

— научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Для квалификации организации-исполнителя в качестве научной организации необходимо обратиться к ст. 5 Закона N 127-ФЗ. Так, согласно п. 1 ст. 5 Закона N 127-ФЗ научными организациями признаются юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, общественное объединение научных работников, осуществляющие в качестве основной деятельности научную и (или) научно-техническую деятельность. При этом в п. 1.1 ст. 5 Закона N 127-ФЗ указано, что научная организация вправе осуществлять образовательную деятельность по программам магистратуры, программам подготовки научно-педагогических кадров в аспирантуре (адъюнктуре), программам ординатуры, а также дополнительным профессиональным программам и программам профессионального обучения.

В ст. 2 Закона N 127-ФЗ даны следующие, применимые в нашем случае, определения понятий:

Научная (научно-исследовательская) деятельность (далее — научная деятельность) — деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

— фундаментальные научные исследования — экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей среды;

— прикладные научные исследования — исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач;

— поисковые научные исследования — исследования, направленные на получение новых знаний в целях их последующего практического применения (ориентированные научные исследования) и (или) на применение новых знаний (прикладные научные исследования) и проводимые путем выполнения научно-исследовательских работ.

Научный и (или) научно-технический результат — продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе.

Научная и (или) научно-техническая продукция — научный и (или) научно-технический результат, в том числе результат интеллектуальной деятельности, предназначенный для реализации. Поскольку, как мы поняли, Ваша организация не относится к упомянутым в пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ и производимые ею испытания финансируются коммерческими фирмами, устанавливаемое указанной нормой освобождение в данном случае не применяется.

1. По пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождается выполнение организациями НИОКР, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий (письма Минфина России от 07.02.2012 N 03-07-08/30, УФНС России по г. Москве от 16.02.2009 N 16-15/013746 и от 06.04.2009 N 16-15/32228).

При этом данная льгота применяется, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:

— разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

— разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

— создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации (письма УФНС России по г. Москве от 16.02.2009 N 16-15/013746, от 16.10.2008 N 19-11/97139). К такому же выводу приходят и судьи (смотрите постановление ФАС Уральского округа от 25.08.2010 N Ф09-5909/10-С2 по делу N А60-61973/2009-С6).

Определение НИОКР в целях применения главы 21 НК РФ не приведено. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Правоотношения сторон по договору на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ регулируются главой 38 ГК РФ.

В ст. 769 ГК РФ установлено, что по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских работ — разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Причем условия договора на НИОКР должны соответствовать законам и иным правовым актам об исключительных правах (интеллектуальной собственности) (п. 4 ст. 769 ГК РФ). Такие договоры могут охватывать как весь цикл работ, включающий проведение исследований для выявления возможности получения новых материалов, устройств, технологий, разработку и изготовление опытных образцов в целях доведения их до стадии промышленного применения, так и отдельные этапы этих работ. Для указанных договоров характерны наличие технического задания (п. 1 ст. 769 и ст. 773 ГК РФ) и установление пределов и условий использования сторонами полученных результатов работ (п. 1 ст. 772 ГК РФ).

Таким образом, научно-исследовательские работы предполагают получение новых знаний, а опытно-конструкторские и технологические работы — применение этих знаний путем разработки нового изделия или технологии. То есть в результате выполненных НИОКР создается новый результат, подлежащий правовой охране или не подлежащий правовой охране. Иными словами, в основе договора на осуществление НИОКР лежит принцип новизны, который и позволяет разграничить договоры на выполнение НИОКР и другие типы подрядных работ.

Соответственно, при отнесении работ к НИОКР нужно исходить из характера деятельности, отраженного в конкретных договорах и первичных документах.

Клиническое испытание (исследование) — любое исследование, проводимое с участием человека в качестве субъекта для выявления или подтверждения клинических и (или) фармакологических эффектов исследуемых продуктов и (или) выявления нежелательных реакций на них, и (или) изучения их всасывания, распределения, метаболизма и выведения с целью оценить их безопасность и (или) эффективность (п. 1.18 «Надлежащая клиническая практика. ГОСТ Р 52379-2005» (утвержден приказом Ростехрегулирования от 27.09.2005 N 232-ст)).

Определение клинического исследования лекарственного препарата приведено также и в п. 41 ст. 4 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» (далее — Закон N 61-ФЗ), согласно которому клиническое исследование лекарственного препарата — изучение диагностических, лечебных, профилактических, фармакологических свойств лекарственного препарата в процессе его применения у человека, животного, в том числе процессов всасывания, распределения, изменения и выведения, путем применения научных методов оценок в целях получения доказательств безопасности, качества и эффективности лекарственного препарата, данных о нежелательных реакциях организма человека, животного на применение лекарственного препарата и об эффекте его взаимодействия с другими лекарственными препаратами и (или) пищевыми продуктами, кормами.

В ст. 38 Закона N 61-ФЗ дано развернутое описание целей клинических исследований лекарственных препаратов для медицинского применения, а также прямо указано, что клинические исследования лекарственных препаратов медицинского применения проводятся для государственной регистрации лекарственных препаратов. Значит, можно говорить о том, что доклинические и клинические исследования являются неотъемлемой частью процесса разработки и регистрации нового лекарственного препарата.

Кроме того, в Номенклатуре работ и услуг в здравоохранении, утвержденной Минздравсоцразвития России 12.07.2004, клинические исследования, в том числе на пациентах, на добровольцах, а также популяционные клинические исследования включены в группу «Научно-исследовательские работы в здравоохранении» раздела D «Манипуляции, исследования, процедуры и работы в здравоохранении». А в Номенклатуре медицинских услуг, утвержденной приказом Минздравсоцразвития России от 27.12.2011 N 1664н, клинические исследования не упоминаются.

Организацию проведения клинических исследований лекарственного препарата для медицинского применения вправе осуществлять:

— разработчик лекарственного препарата или уполномоченное им лицо;

— образовательные организации высшего образования, организации дополнительного профессионального образования;

— научно-исследовательские организации.

Указанный перечень лиц, имеющих право осуществлять организацию проведения клинических исследований лекарственных препаратов, является закрытым.

К сожалению, в ответах на аналогичные вопросы налогоплательщиков Минфин России лишь указывает, что в связи с отсутствием в НК РФ определения понятия «научно-исследовательские работы» при его использовании в целях налогообложения главы 21 НК РФ следует руководствоваться нормами других отраслей законодательства. При этом отмечается, что трактовка терминов Закона N 61-ФЗ, Номенклатуры работ и услуг в здравоохранении и т.п. к его компетенции не относится (письма Минфина России от 05.12.2016 N 03-07-07/72145, от 27.06.2016 N 03-07-08/37182, от 16.06.2015 N 03-07-07/34622).

Имеющаяся арбитражная практика по рассматриваемой проблеме крайне немногочисленна. Однако отметим, что в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2008 N 09АП-8819/2008 суд признал подтвержденным факт выполнения научно-исследовательских работ, в том числе при привлечении к работам (по клиническим испытаниям лекарственных препаратов) третьих лиц (клинические базы) для проведения соответствующих исследований. При этом судом было отмечено, что научная направленность работ подтверждалась, в частности, полученным Разрешением на проведение каждого клинического исследования от Минздравсоцразвития России. Таким образом, судьи пришли к выводу, что положения заключенных договоров и их фактическое исполнение подтверждали осуществление заявителем научно-исследовательской деятельности, направленной на получение новых знаний (информации).

А в постановлении ФАС Центрального округа от 25.02.2005 N А54-3155/03-С21 судьи квалифицировали спорные договоры на создание научно-технической продукции как договоры на выполнение опытно-конструкторских работ, так как к ним были приложены технические задания, спецификации, договорные письма, акты сдачи-приемки и в результате разработаны образцы нового изделия.

Таким образом, считаем, что само по себе испытание лекарственных препаратов может быть отнесено к НИОКР и в целях налогообложения НДС подпадать под действие пп.пп. 16 и 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. Однако при использовании указанных норм следует иметь в виду, что НК РФ не содержит разъяснений о порядке их применения, не предусмотрен НК РФ и перечень документов, необходимых для подтверждения права налогоплательщиков на освобождение от НДС проведенных НИОКР. Следовательно, при заключении договоров на испытание лекарственных препаратов на базе учреждения здравоохранения следует максимально придерживаться формулировок, используемых в НК РФ и ГК РФ. В ином случае, по нашему мнению, наиболее вероятным исходом будут являться отказ налоговых органов в применении данной льготы и, как следствие, доначисление НДС и соответствующих штрафов и пеней (смотрите также Решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.02.2016 по делу N А40-194412/2015 и Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 14.10.2008 по делу N А45-11973/2008).

Статья: Медицинские услуги, облагаемые налогом на добавленную стоимость (Авдеев В.В.) («Все для бухгалтера», 2010, n 9)

«Все для бухгалтера», 2010, N 9
МЕДИЦИНСКИЕ УСЛУГИ, ОБЛАГАЕМЫЕ НАЛОГОМ
НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Как известно, не все виды медицинской деятельности освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость (НДС). По таким операциям медицинские организации могут принять к зачету «входной» НДС. Однако для этого они обязаны вести раздельный учет. Рассмотрим, какие медицинские услуги облагаются НДС и как вести раздельный учет.
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ (НК РФ) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.
В целях указанной главы к медицинским услугам относятся:
— услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;
— услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утверждаемому Правительством РФ;
— услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;
— услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
— услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
— услуги патолого-анатомические;
— услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.
Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 утвержден Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению НДС (далее — Перечень N 132).
Перечнем N 132 предусмотрены следующие виды медицинским услуг.
1. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.
2. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.
3. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы.
4. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях.
5. Услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.
Также не облагается НДС согласно пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация продуктов питания, произведенных столовыми медицинских организаций и реализуемых в этих медицинских организациях. Однако это касается только тех случаев, когда данная медицинская организация полностью или частично финансируется из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования.
Кроме того, не облагаются НДС услуги аптек по: изготовлению лекарств, очковой оптики (кроме солнцезащитной); ремонту льготируемой очковой оптики, слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ; оказанию протезно-ортопедической помощи. Это установлено пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Также согласно пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных в РФ, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.
Исходя из рассмотренных выше условий освобождения медицинских услуг от НДС, можно сделать выводы о том, какие медицинские услуги все-таки облагаются НДС.
Из числа освобожденных от обложения НДС исключены косметические, ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги. Данное ограничение не касается ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, финансируемых из бюджета.
Таким образом, организациям и частнопрактикующим врачам, оказывающим платные ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, придется платить НДС в общеустановленном порядке, если их деятельность не финансируется из бюджета. В этом случае основанием для применения льготы в отношении ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг являются договор на оказание услуг с указанием источника финансирования, письменное уведомление или справка о выделении средств из бюджета.
Частной клинике, не получающей финансирование из бюджета или фонда обязательного медицинского страхования, придется также уплатить НДС с операций по обеспечению своих пациентов питанием.
Аптеки обязаны начислять и уплачивать НДС с операций по изготовлению лекарств во всех случаях, кроме изготовления лекарств из сырья заказчика по договору с юридическим лицом.
Начислять НДС должны и санаторно-курортные учреждения, если их услуги не оформлены путевками или курсовками, признаваемыми бланками строгой отчетности.
Кроме того, в учреждениях здравоохранения могут оказываться сопутствующие медицинские сервисные услуги, предполагающие создание для пациентов более комфортных условий за дополнительную плату.
Перечень услуг по обеспечению комфортности пребывания в медицинском учреждении приведен в отдельной отраслевой Номенклатуре работ и услуг в здравоохранении, утвержденной Минздравсоцразвития России 12.07.2004.
Здесь речь идет о ситуациях, когда сервисные услуги выделены отдельно, а медицинские услуги либо предоставляются бесплатно за счет средств бюджета или обязательного медицинского страхования, либо оплачиваются пациентом. Но возможна иная ситуация, когда в различных палатах платные услуги оказываются с различным уровнем комфортности.
В этом случае необязательно выделять сервисную составляющую, можно дифференцировать стоимость медицинских услуг в зависимости от уровня комфортности, не указывая это в наименованиях услуг. При этом вопросов с уплатой НДС не возникает, потому что по документам учреждение здравоохранения будет оказывать только медицинские услуги, освобождаемые от налогообложения.
Такие советы приведены в Методических рекомендациях по оказанию платных медицинских услуг государственными учреждениями здравоохранения, утвержденных Распоряжением Комитета по здравоохранению правительства Санкт-Петербурга от 30.06.2006 N 271-р.
В Письме УФНС России по г. Москве от 28.04.2006 N 19-11/34945 сказано, что реализация услуг по предоставлению улучшенных комфортных условий пребывания в стационаре облагается НДС в общеустановленном порядке, т.е. по ставке 18%.
При этом согласно п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению НДС (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями этой статьи, он обязан вести раздельный учет таких операций.
Обратите внимание! Если медицинская организация занимается разными видами деятельности — как облагаемой, так и не облагаемой НДС — и при этом не ведет раздельного учета, тогда она не сможет принять к вычету весь «входной» НДС.
Кроме того, медицинская организация на основании п. 4 ст. 170 НК РФ не сможет на сумму такого налога уменьшить доход по налогу на прибыль.
Если же раздельный учет организован на предприятии, то сумму «входного» НДС нужно будет либо включить в стоимость товаров и услуг, либо принять к вычету. Это зависит от того, к каким товарам относится налог. Если он приходится на товары и услуги, которые используются в не облагаемой НДС деятельности, то в этом случае «входной» НДС нужно включить в их стоимость. Если же наоборот — то «входной» НДС можно принять к вычету.
Бывают случаи, когда одни и те же товары и услуги используются как в облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности. В этом случае «входной» НДС нужно поделить между этими видами деятельности. Для этого используется удельный вес от оказания облагаемых НДС услуг к общему доходу и удельный вес от оказания не облагаемых НДС услуг опять-таки к общему доходу.
Медицинская организация вправе не вести раздельного учета по НДС и принимать весь НДС к вычету в случае, если доля расходов на услуги, не облагаемые НДС, не превышает 5% всех расходов организации по НДС за налоговый период.
Пример. Частная клиника ЗАО «Евромед», имеющая все необходимые лицензии, оказывает платные услуги населению по диагностике, профилактике и лечению в рамках амбулаторно-поликлинической и стационарной медицинской помощи. Никакого финансирования из бюджета или из фонда обязательного медицинского страхования ЗАО «Евромед» не получает. Закрытое акционерное общество «Евромед» также имеет на балансе отделение косметологии.
Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) и стационарной медицинской помощи, на основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождены от обложения НДС.
Следует обратить внимание и на то, что освобождение, которое предусмотрено пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, не распространяется на косметические услуги.
В мае текущего года доходы ЗАО «Евромед» от оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС, составили 1 000 000 руб. и от оказания косметических услуг — 500 000 руб. (в том числе НДС по ставке 18% — 90 000 руб.).
Все услуги были оплачены одновременно с их оказанием.
В течение мая текущего года были приобретены материалы:
— для оказания медицинских и косметических услуг (медикаменты, перевязочные материалы и т.д.) — на общую сумму 110 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10% — 10 000 руб.);
— специализированные косметические средства — на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС по ставке 18% — 18 000 руб.);
— медикаменты, применяемые только в деятельности, не облагаемой НДС, — на сумму 220 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10% — 20 000 руб.).
Все материалы были полностью использованы в течение месяца, при этом на оказание косметических услуг израсходовано 30% приобретенных материалов.
Остальные расходы медицинской организации были следующими:
— заработная плата медицинского персонала, занятого в оказании услуг, не облагаемых НДС, со страховыми взносами и прочими обязательными отчислениями составила 300 000 руб.;
— заработная плата медицинского персонала, занятого в оказании косметических услуг, со страховыми взносами и прочими обязательными отчислениями составила 200 000 руб.
В мае текущего года в бухгалтерском учете ООО «Евромед» должны быть оформлены следующие проводки:
Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания различных услуг», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 100 000 руб. — оприходованы медикаменты и материалы, которые могут быть использованы при оказании различных видов услуг;
Д-т сч. 19 «Расчеты по НДС», субсчет «НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных услуг», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 10 000 руб. — отражен НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных видов услуг;
Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания косметических услуг», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 100 000 руб. — оприходованы медикаменты, которые будут использованы при оказании косметических услуг;
Д-т сч. 19 «Расчеты по НДС», субсчет «НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании косметических услуг», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 18 000 руб. — отражен НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании косметических услуг;
Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 220 000 руб. — оприходованы медикаменты, которые будут использованы при оказании медицинских услуг, не облагаемых НДС;
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 448 000 руб. (110 000 руб. + 118 000 руб. + 220 000 руб.) — оплачены материалы и медикаменты поставщику;
Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания косметических услуг», К-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания различных услуг», — 30 000 руб. (100 000 руб. x 30%) — отражена стоимость материалов, которые будут использованы при оказании косметических услуг;
Д-т сч. 19 «Расчеты по НДС», субсчет «НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании косметических услуг», К-т сч. 19 «Расчеты по НДС», субсчет «НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных услуг», — 3000 руб. — отражен НДС по материалам, которые будут использованы при оказании косметических услуг;
Д-т сч. 20 «Основное производство», субсчет «Оказание косметических услуг», К-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания косметических услуг», — 130 000 руб. (100 000 руб. + 30 000 руб.) — списаны материалы, использованные при оказании косметических услуг;
Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС», К-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания различных услуг», — 70 000 руб. (100 000 руб. — 30 000 руб.) — отражена стоимость материалов, которые будут использованы при оказании услуг, не облагаемых НДС;
Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС», К-т сч. 19 «Расчеты по НДС», субсчет «НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных услуг», — 7000 руб. (10 000 руб. — 3000 руб.) — отражен НДС, приходящийся на медикаменты и материалы, которые будут использованы при оказании не облагаемых НДС услуг;
Д-т сч. 20 «Основное производство», субсчет «Оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС», К-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС», — 297 000 руб. (220 000 руб. + 70 000 руб. + 7000 руб.) — списаны материалы, использованные при оказании не облагаемых НДС медицинских услуг;
Д-т сч. 20 «Основное производство», субсчет «Оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС», К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению») — 300 000 руб. — начислена заработная плата медицинскому персоналу, занятому в оказании не облагаемых НДС медицинских услуг, с обязательными отчислениями;
Д-т сч. 20 «Основное производство»,

Какие медицинские услуги облагаются или освобождены от НДС

Не облагаются НДС медицинские услуги (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ):

• в рамках обязательного медицинского страхования;
• по диагностике, профилактике, лечению и санитарному просвещению населения по перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132.

Чтобы определить, какие именно услуги освобождаются, можно пользоваться перечнем, который приведен в Приказе Минздрава России от 11.03.2013 N 121н;

• беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;
• сбор крови у населения, в том числе работы (услуги) по заготовке донорской крови и (или) ее компонентов (Письмо Минфина России от 19.11.2015 N 03-07-07/66900);
• скорой медицинской помощи населению;
• дежурство медицинского персонала у постели больного;
• патологоанатомические услуги.

Обратите внимание, что для освобождения от НДС не имеет значения (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ):

• кто оказывает медицинские услуги: ИП, государственная или частная коммерческая организация (п. 11 ст. 2 Закона об охране здоровья, Письмо ФНС России от 26.05.2017 N СД-4-3/9948@);
• кто заказчик медицинских услуг и кто их оплачивает: сам пациент, его работодатель (организация или ИП), страховая компания (ч. 2 ст. 84 Закона об охране здоровья, Письма Минфина России от 17.06.2015 N 03-07-07/35004, ФНС России от 27.03.2013 N ЕД-18-3/313@);
• форма оплаты медицинских услуг.

Облагаются НДС медицинские услуги, которые не подпадают под перечень необлагаемых. Кроме того, облагаются НДС коммерческие ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, которые не финансируются из бюджета, а также косметические услуги (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Для освобождения от НДС медицинских услуг из перечня у вас обязательно должна быть лицензия на осуществление медицинской деятельности. Исключение — медицинские организации и организации частного здравоохранения, которые оказывают услуги на территории центра «Сколково» (п. 6 ст. 149 НК РФ, п. 46 ч. 1 ст. 12 Закона о лицензировании).

Важно! Отказаться от освобождения медицинских услуг от НДС нельзя.

Счет-фактуру при оказании таких медицинских услуг выставлять не нужно (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Если вы одновременно оказываете медицинские услуги, которые освобождены от НДС, и другие облагаемые НДС операции, то вам нужно вести раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Учитывать отдельно нужно как сами медицинские услуги, так и «входной» НДС по ним. Это связано с тем, что «входной» НДС по таким услугам не принимается к вычету, а учитывается в их стоимости (пп. 1 п. 2, п. 4 ст. 170 НК РФ).

Медицинские услуги, которые не освобождены от НДС, облагаются налогом в общем порядке. Поэтому вам нужно:

• начислять НДС на их стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 166 НК РФ);
• оформлять счет-фактуру или кассовый чек физическим лицам (в том числе указать в них сумму НДС) (п. п. 3, 4, 7 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ);
• регистрировать выставленный заказчику счет-фактуру в книге продаж (п. п. 1, 3 Правил ведения книги продаж);
• принимать «входной» НДС по таким услугам к вычету и рассчитывать НДС к уплате (п. п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 173 НК РФ);
• уплачивать НДС в бюджет (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Медицинские услуги не облагаются НДС

Минфин России в ответ на запрос налогоплательщика пояснил, что любые медицинские услуги, оказываемые на основании лицензии медицинского учреждения или ИП, освобождены от НДС (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 25 августа 2016 г. № 03-07-14/49684 «Об освобождении от НДС медицинских услуг по предварительным периодическим медицинским осмотрам физических лиц, оказываемых медицинскими учреждениями, в том числе по договорам с юридическими лицами»).
В запросе к финансовому ведомству медицинское учреждение спрашивало, нужно ли платить НДС за медицинские услуги, оказываемые юрлицам? В ответе представители Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России ответили, что медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг не подлежат налогообложению НДС (подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ). Условием для отмены НДС является наличие медицинской лицензии на ведение деятельности (п. 6 ст. 149 НК РФ).
Существует также Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению НДС (постановление Правительства РФ от 20 февраля 2001 г. № 132 «Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость»). В него, в частности, включены услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.
Кроме того, выполнение работ (оказание услуг) по предварительным, периодическим и профилактическим медицинским осмотрам предусмотрено и ведомственными нормативными актами ( п. 7 Требований к организации и выполнению работ (услуг) при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях, утвержденных приказом Минздрава России от 11 марта 2013 г. № 121н «Об утверждении требований к организации и выполнению работ (услуг) при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях»).