Устаревшие правила учета процентов в расходах

Правила учета процентов по долговым обязательствам в составе налоговых расходов, установленные ст. 269 НК РФ (в редакции Федерального закона № 420‑ФЗ), были такими.

По общему правилу проценты по долговым обязательствам любого вида признавались расходом исходя из фактической ставки (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ). То есть для сделок, не относящихся к контролируемым, и для задолженностей, не признаваемых контролируемыми, проценты подлежали учету в расходах без каких-либо ограничений.

Однако данные ограничения были установлены п. 1.1 ст. 269 НК РФ только по долговым обязательствам, возникшим в результате совершения контролируемых сделок, одной из сторон которой является банк (Письмо Минфина России от 25.12.2014 № 03‑01‑18/67488). Согласно упомянутому пункту налогоплательщик вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, который установлен п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

В пункте 1.2 данной статьи указаны интервалы отдельно для долговых обязательств, оформленных в разных валютах: рублях, евро, китайских юанях, фунтах стерлингов, швейцарских франках, японских йенах и иных валютах, включая доллар США.

В частности, по долговому обязательству в рублях интервал составляет 75 – 180% (на 2015 год), 75 – 125% (начиная с 2016 года) ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается (п. 1.3 ст. 269 НК РФ):

• в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
• в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

При этом порядок нормирования процентов, определенный в п. 2 ст. 269 НК РФ, остался прежним. То есть правила «тонкой капитализации» сохранились в неизменном виде, и, как сообщил Минфин в Письме от 28.01.2015 № 03‑01‑11/2990, о приостановлении действия названного пункта не может быть и речи. Напомним: п. 2 ст. 269 НК РФ установлены предельные размеры процентов по долговым обязательствам в случае, если заем или кредит получены российской компанией от иностранной компании, прямо или косвенно владеющей 20% уставного капитала этой российской компании. Предельный размер процентов установлен для того, чтобы не завышать плату за использование заемных средств и не передавать иностранной компании, предоставившей заем или кредит, денежные средства в виде процентов вместо выплаты дивидендов.

Новые правила учета процентов в расходах

Как упоминалось ранее, Федеральным законом № 32‑ФЗ внесен ряд существенных поправок в положения ст. 269 НК РФ.

Так, из п. 1.1 упомянутой статьи исключена фраза «одной из сторон которой является банк». Поэтому особенности учета процентов, установленные обозначенным пунктом, будут теперь касаться любых контролируемых сделок.

Пересмотрен порядок учета процентов по долговым обязательствам (п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ).

Если ранее при подсчете интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам применялась ставка рефинансирования ЦБ РФ, то теперь подлежит применению ключевая ставка ЦБ РФ. То есть в целях применения п. 1.2 ст. 269 НК РФ:

• в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой ЦБ РФ (ставками ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства;
• в отношении иных долговых обязательств под ключевой ставкой ЦБ РФ (ставками ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Кроме того, изменены интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в рублях, вытекающим из контролируемых сделок.

В отношении рублевых долговых обязательств, возникшим в результате контролируемых сделок, абз. 2 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ установлены следующие ограничения:

• с 1 января по 31 декабря 2015 года интервал составляет от 0 до 180% ключевой ставки ЦБ РФ;
• начиная с 1 января 2016 года – от 75 до 125% ключевой ставки ЦБ РФ.

По долговым обязательствам, оформленным в рублях и не указанным в вышеупомянутом абзаце, установлены иные ограничения на 2015 год: интервал от 75 до 180% ключевой ставки ЦБ РФ. А начиная с 1 января 2016 года предельные значения будут такими же – от 75 до 125% ключевой ставки ЦБ РФ (абз. 3 пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ).

А теперь прочитаем внимательно новый пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

Данный подпункт (в новой редакции) касается только рублевых долговых обязательств. При этом в абз. 2 говорится о долговых обязательствах, возникших в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, а в абз. 3 – о долговых обязательствах, не указанных в абз. 2.

Казалось бы, сформулированное подобным образом в абз. 3 исключение говорит о том, что положения данного абзаца подлежат применению в отношении рублевых долговых обязательств, возникших в результате не контролируемых сделок.

В то же время следует учесть, что измененный пп. 1 анализируемой нормы (п. 1.2 ст. 269 НК РФ) уточняет интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в целях п. 1.1 ст. 269 НК РФ. А пункт 1.1 применяется толькопо долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с настоящим кодексом контролируемой сделкой.

Как видим, в абз. 2пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ говорится о сделке, признаваемойконтролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, а в п. 1.1 ст. 269 НК РФ – о сделке, признаваемойконтролируемой в соответствии с Налоговым кодексом.

Здесь уместно напомнить, что контролируемыми в целях Налогового кодекса признаются сделки между взаимозависимыми лицами, поименованные в п. 1 ст. 105.14 НК РФ. И не все из них подпадают под действие п. 2 названной статьи, то есть не все являются сделками между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ. Пример подобной сделки – сделка между взаимозависимыми лицами, одно из которых является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства, но действующим через постоянное представительство. Разъяснения на этот счет содержатся в Письме Минфина России от 16.11.2012 № 03‑01‑18/9‑172.

Обобщая сказанное, полагаем, можно сделать следующий вывод. Положения нового абз. 2 пп. 1 п. 1.2ст. 269 НК РФ применяются в отношении рублевых долговых обязательств, возникших в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, а положения абз. 3 названного подпункта – в отношении иных контролируемых сделок (в частности, подпадающих под действие п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

В любом случае считаем, что положения нового пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ нуждаются в законодательном уточнении (это идеальный вариант) либо в разъяснении официальных органов по их применению.

Изменен порядок нормирования процентов

Внесены корректировки в порядок применения п. 2 ст. 269 НК РФ – о контролируемых задолженностях перед иностранной организацией. Согласно названной норме такая задолженность возникает:

• если налогоплательщик – российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации;
• по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации;
• по долговому обязательству, в отношении которого аффилированное лицо и (или) непосредственно иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Статьей 2 Федерального закона № 32‑ФЗ в отношении долговых обязательств, выраженных в иностранной валюте и возникших до 1 октября 2014 года, установлены особенности определения предельной величины процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль в период с 1 июля 2014 года по 31 декабря 2015 года.

В частности, величина такой контролируемой задолженности определяется по курсу ЦБ РФ на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода, но не превышающему курсы ЦБ РФ по состоянию на 1 июля 2014 года. При расчете величины собственного капитала не нужно учитывать курсовые разницы, возникшие с 1 июля 2014 года по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации.

Пунктом 2 ст. 2 Федерального закона № 32‑ФЗ установлено еще одно переходное положение. Предельная величина процентов, включаемых в расходы в период с 1 декабря по 31 декабря 2014 года, при отсутствии сопоставимых долговых обязательств перед российскими организациями, а также по выбору налогоплательщика принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не более 3,5 ставки рефинансирования ЦБ РФ (по рублевым обязательствам).

Вместо заключения

Федеральный закон № 420‑ФЗ не содержит никаких переходных положений. В связи с этим Минфин счел возможным распространить порядок учета процентов по долговым обязательствам, установленный в нем, на правоотношения, которые возникли до 1 января 2015 года. Данному вопросу посвящены разъяснения, приведенные в Письме от 13.01.2015 № 03‑03‑06/1/69460.

В Федеральном законе № 32‑ФЗ обозначенный момент, напротив, прописан четко. Статьей 3 названного закона прямо установлено, что действие новых положений ст. 269 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года.

Федеральный закон от 28.12.2013 № 420‑ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5‑3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Федеральный закон от 08.03.2015 № 32‑ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ в целях налогообложения контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами с учетом определенных особенностей, установленных названной статьей.

Напомним: под ключевой ставкой ЦБ РФ понимается процентная ставка по основным операциям ЦБ РФ по регулированию ликвидности банковского сектора. Ключевая ставка была введена ЦБ РФ 13 сентября 2013 года, и с 13 марта 2015 года ее размер составляет 14%.

Как учесть «прибыльные» доходы и расходы

По выданным или полученным займам доходом и расходом будет являться не сама сумма займа, а проценты, причитающиеся заимодавцуподп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270, п. 1 ст. 269 НК РФ.

У заимодавца. Полученные проценты включаются в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыльп. 6 ст. 250 НК РФ. Если срок действия договора займа приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, то доходы в виде процентов учитываются на последнее число каждого месяца независимо от даты или сроков их выплаты, предусмотренных договором, а также на дату прекращения действия такого договора (возврата займа)п. 6 ст. 271, абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ.

До 1 января 2014 г. в ситуации, когда по условиям договора проценты начислялись и уплачивались единовременно в конце срока договора займа, у заимодавца возникали споры о моменте включения процентов во внереализационные доходы. Судьи в таких спорах занимали сторону налогоплательщиков. Они считали, что проценты по займу нужно учитывать в доходах в периоде их получения, установленном в договореОпределение ВАС от 15.01.2014 № ВАС-19281/13; Постановления ФАС ЦО от 01.08.2013 № А68-8200/2012; ФАС ПО от 19.11.2013 № А57-1470/2013.

У заемщика. Аналогичные положения касаются и расходов. Так, расходы в виде процентов (включая проценты по займам, привлеченным на приобретение (создание) основных средств) учитываются заемщиком при расчете налога на прибыль во внереализационных расходах на последнее число каждого месяца, в течение которого компания пользовалась заемными деньгами, а также на дату погашения займаподп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272 НК РФ; Письмо Минфина от 10.03.2015 № 03-03-10/12339.

То есть неважно, как в договоре будет прописано условие о сроках выплаты процентов, признавать в налоговом учете их нужно на конец каждого месяца.

А сумма процентов рассчитывается такп. 4 ст. 328 НК РФ:

Пример. Расчет суммы процентов, признаваемых в доходах/расходах

/ условие / Договор займа заключен 10 августа 2015 г. (деньги перечислены заемщику в этот же день). Сумма займа — 1 500 000 руб. По условиям договора проценты по займу начисляются по ставке 16% годовых со дня, следующего за днем предоставления займа, по день возврата займа включительно и уплачиваются 10-го числа каждого месяца по графику платежей. Так, заемщику нужно заплатить 10 сентября 20 383,56 руб.

/ решение / Поскольку из процентов, подлежащих уплате 10.09.2015, на август приходится только часть суммы, необходимо рассчитать сумму процентов за август. В августе количество дней пользования займом — 21 (31 д. – 10 дн.). Тогда сумма процентов, которую нужно учесть в доходах/расходах 31 августа, будет равна:

1 500 000 руб. х 16% / 365 дн. х 21 д. = 13 808,22 руб.

Контролируемые сделки

Сделки будут признаны контролируемыми при выполнении двух условий:

• они должны проводиться между взаимозависимыми лицами. В НК РФ перечислены случаи, когда лица признаются взаимозависимымип. 2 ст. 105.1 НК РФ. К примеру, таковыми будут считаться организации, если доля участия одной компании в другой составляет более 25%. Или у нескольких организаций есть один и тот же участник и его доля в каждой компании — более 25%;
• сумма доходов по таким сделкам в календарном году превысит определенный стоимостный лимитст. 105.14 НК РФ. Например, для организаций — резидентов РФ сумма доходов по их сделкам (суммируются доходы по всем сделкам с одним лицом) должна превысить 1 млрд руб. А при определении лимита учитываются только налогооблагаемые доходып. 9 ст. 105.14, п. 1 ст. 248 НК РФ. Это значит, что при выдаче займа определять, превышен порог или нет, нужно по сумме причитающихся заимодавцу процентов.

Правда, и здесь не обошлось без исключений. Есть сделки, которые не признаются контролируемыми вне зависимости от того, удовлетворяют ли они вышеуказанным условиямп. 4 ст. 105.14 НК РФ. К примеру, сделки между участниками одной консолидированной группы налогоплательщиков не будут считаться контролируемыми.

Если вдруг ваши сделки (в том числе и по предоставлению займа) подпадают под категорию контролируемых, тогда проценты учитываются так.

У заимодавца. Доходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, определенной договором займа, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значенийпп. 1.1, 1.2 ст. 269 НК РФ.

У заемщика. В расходах можно учесть всю сумму процентов исходя из фактической ставки, при условии, что эта ставка меньше максимального значения интервала предельных значенийпп. 1.1, 1.2 ст. 269 НК РФ.

Если же фактическая ставка, определенная в договоре займа/кредита, выходит за границы интервала предельных значений, тогда доход/расход учитывается исходя из рыночной ставкип. 1.1 ст. 269 НК РФ.

А интервалы предельных значений установлены такиеп. 1.2 ст. 269 НК РФ.

Обстоятельства возникновения долгового обязательства	min	max
По рублевым обязательствам
С 01.01.2015 по 31.12.2015
<если>cделка признается контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ	0 ключевой ставки ЦБ*	1,8 ключевой ставки ЦБ
<если>cделка признается контролируемой по иным основаниям (например, заем выдан взаимозависимой иностранной компанией)	0,75 ставки рефинансирования ЦБ**	1,8 ключевой ставки ЦБ
С 01.01.2016
<если>сделка признается контролируемой по любым основаниям	0,75 ключевой ставки ЦБ	1,25 ключевой ставки ЦБ
По валютным обязательствам
<если>обязательство оформлено в евро	EURIBOR в евро + 4%	EURIBOR в евро + 7%
<если>обязательство оформлено в китайских юанях	SHIBOR в китайских юанях + 4%	SHIBOR в китайских юанях + 7%
<если>обязательство оформлено в иных валютах (за исключением фунтов стерлингов, швейцарских франков, японских иен)	ЛИБОР в долларах США + 4%	ЛИБОР в долларах США + 7%

* Ключевая ставка с 03.08.2015 составляет 11%.

** Ставка рефинансирования не менялась с 14.09.2012. Ее размер — 8,25%.

При этом ставка ЦБ (ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR) беретсяп. 1.3 ст. 269 НК РФ:

• <или>на дату фактического получения денегПисьмо Минфина от 15.04.2013 № 03-03-06/1/12502, если договором предусмотрена фиксированная процентная ставка (она не изменяется в течение всего срока действия договора). Если договор займа заключен еще до введения Банком России ключевой ставки (до 13.09.2013), то для расчета предельных значений процентов нужно использовать ставку рефинансирования, действовавшую на дату заключения договораПисьма Минфина от 11.06.2015 № 03-03-РЗ/33795, от 08.06.2015 № 03-03-06/1/33157;
• <или>на дату признания дохода/расхода при иных условиях договора.

Пример. Определение суммы процентов, учитываемых в доходах и расходах при расчете налога на прибыль

/ условие / ООО «Заимодавец» предоставило заем (деньги перечислены 01.07.2015) сроком на 1 год взаимозависимому ООО «Заемщик» в размере 50 000 000 руб. под 7% годовых. Процентная ставка в течение срока действия договора не меняется. Допустим, что сделки между этими компаниями признаются контролируемыми в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

/ решение / Поскольку процентная ставка по договору — фиксированная, для расчета процентов должна применяться ключевая ставка ЦБ, действующая на дату привлечения денежных средств. В нашем случае она равна 11,5%.

31.07.2015 заимодавец должен признать доход в виде полученных процентов. Для этого ему нужно сравнить фактическую ставку с минимальным значением интервала предельных значений. В 2015 г. это минимальное значение равно 0% ключевой ставки ЦБ. Поскольку 7% > 0% (11,5% х 0), то в доходах признаются проценты исходя из фактической ставки 7% в сумме 297 260,27 руб. (50 000 000 руб. х 7% / 365 дн. х 31 д. в июле). В течение 2015 г. сумма учитываемых процентов будет меняться только из-за количества дней в календарном месяце пользования заемными деньгами.

А вот в 2016 г. минимальное значение интервала предельных значений уже будет составлять 75% ключевой ставки, то есть фактическую ставку нужно сравнивать со значением 8,625% (11,5% х 0,75). В данном случае 7% 8,625%. Значит, фактическая ставка уже не попадает в установленные границы и доход придется считать исходя из рыночной ставки. Вероятно, налоговики посчитают рыночными ставками те, которые входят в интервал предельных значений (выше минимальной и ниже максимальной)Информация ФНС «О вступлении в силу с 1 января 2015 года новых правил для сделок с долговыми обязательствами». Допустим, компания определила рыночную ставку — 8,64%. Тогда за январь 2016 г. доход будет равен 365 901,64 руб. (50 000 000 руб. х 8,64% / 366 дн. х 31 д. в январе).

У заемщика при таких условиях договора в расходы включается вся сумма начисленных процентов исходя из фактической ставки 7% как в 2015, так и в 2016 гг. Так как максимальное предельное значение будет равно:

• в 2015 г. — 20,7% (11,5% х 1,8);
• в 2016 г. — 14,375% (11,5% х 1,25), —

следовательно, соблюдается условие 7% максимального значения.

Пример. Определение суммы процентов, признаваемых в налоговом учете при иной процентной ставке

/ условие / Воспользуемся условием предыдущего примера, но изменим ставку по займу — 16%.

/ решение / Заимодавцу доходы следует учитывать, исходя из фактической ставки 16%, так как она и в 2015, и в 2016 гг. будет входить в установленные границы.

Для исчисления расходов по займу заемщику следует сравнить фактическую ставку с максимальным значением установленного интервала предельных значений. В 2015 г. она равна 20,7% (11,5% х 1,8), соответственно, фактическая ставка 16% будет меньше. А значит, расходы можно будет учесть в полной сумме, исходя из ставки 16%. В 2016 г. максимальное значение интервала предельных границ — 14,375% (11,5% х 1,25). 16% превышает это значение. Таким образом, в расходы нельзя будет включить всю сумму начисленных процентов.

Контролируемая задолженность

Как правило, она возникает в отношениях с иностранными организациями. Предположим, у компании имеется непогашенная задолженность по долговому обязательству:

• <или>перед иностранной организацией, прямо или косвеннопп. 2, 3 ст. 105.2 НК РФ владеющей более 20% ее уставного (складочного) капитала (фонда);
• <или>перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной выше иностранной организации. К примеру, аффилированным лицом юридического лица (в нашем случае — иностранной организации) является организация (у нас — российская компания), в которой это юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли этого юридического лицаст. 4 Закона РСФСР от 22.03.91 № 948-1;
• <или>в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства компании.

Тогда такая задолженность признается контролируемойп. 2 ст. 269 НК РФ.

У заимодавца. Доходом российского заимодавца по контролируемой задолженности будет вся сумма полученных процентовп. 6 ст. 250 НК РФ; Письма Минфина от 14.05.2015 № 03-08-05/27557, от 06.03.2014 № 03-08-05/9669.

У заемщика. Для расчета величины процентов (как по валютным, так и по рублевым займам), учитываемых при расчете налога на прибыль, компании-заемщику нужно поступать так.

Определите размер собственного капитала на последнее число отчетного (налогового) периода. Его можно посчитать по формулеабз. 1, 5 п. 2 ст. 269 НК РФ:

* Эти показатели берутся из бухгалтерской отчетности на последнее число отчетного (налогового) периода.

** Задолженность по взносам в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС не относится к задолженности по налогам и сборамПисьмо Минфина от 07.03.2013 № 03-03-06/1/6908.

Если величина собственного капитала получится отрицательной или равной нулю, то проценты по займу вообще не учитываются в составе расходов при расчете налога на прибыльПисьма Минфина от 02.06.2015 № 03-08-05/31748, от 30.05.2011 № 03-03-06/1/319 (п. 1).

Когда собственный капитал > 0

Если величина собственного капитала — положительна, далее действуйте так.

ШАГ 1. Сравните размер контролируемой задолженности на последний день отчетного периода с величиной собственного капитала:

• <если>контролируемая задолженность не превышает величину собственного капитала, умноженную на коэффициент 3 (для компаний, занимающихся исключительно лизингом — на коэффициент 12,5), то для определения размера учитываемых в расходах процентов применяется вышеописанный общий порядок. То есть проценты учитываются в расходах в полном размере на последнее число каждого месяцап. 1 ст. 269 НК РФ; Письмо Минфина от 11.01.2012 № 03-03-06/1/2;
• <если>размер задолженности более чем в 3 раза (для лизинговых компаний — более чем в 12,5 раза) превышает собственный капитал, то для расчета процентов нужно применять так называемое правило тонкой капитализациипп. 2—4 ст. 269 НК РФ. В этом случае переходите к следующему шагу.

ШАГ 2. Рассчитайте на последнее число каждого отчетного (налогового) периода предельный размер процентов, признаваемых в расходах по контролируемой задолженности, по формулеабз. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ:

При этом коэффициент капитализации считается такабз. 4 п. 2 ст. 269 НК РФ:

* Коэффициент нужно рассчитывать отдельно по каждому кредитору. Если в отношении одного и того же кредитора есть несколько задолженностей (по нескольким договорам), то их нужно суммировать и рассматривать в совокупностиПисьма Минфина от 27.01.2015 № 03-03-06/1/2538, от 27.08.2012 № 03-03-06/1/433; Постановление ФАС МО от 17.01.2014 № Ф05-16745/2013.

Обратите внимание, что предельные проценты по контролируемой задолженности нельзя считать нарастающим итогом. По мнению Минфина, с которым, кстати, согласен ВАС, расходы в виде процентов по контролируемой задолженности необходимо определять дискретноПисьмо Минфина от 24.05.2012 № 03-03-06/1/271; Постановление Президиума ВАС от 17.09.2013 № 3715/13. Это значит, что каждый раз в расчет включаются проценты, начисленные только за последний квартал, а проценты, начисленные в предыдущие кварталы года, не учитываются. И пересчитывать ранее учтенные процентные расходы, например, при изменении коэффициента капитализации в следующем квартале по сравнению с предыдущим, не нужно. Это правило, возможно, в скором времени появится и в НК РФпроект Федерального закона № 724609-6 «О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности» (принят в I чтении 19.05.2015).

ШАГ 3. Сравните сумму фактически начисленных процентов с предельной суммой. Если по результатам сравнения сумма фактически начисленных процентов окажется меньше предельной величины, то в расходах учитываются проценты в полном объеме. Если больше, то в расходы можно включить только предельную сумму процентов.

Налоговики пояснили, зачем введены нормы об ограничении процентов, учитываемых при налогообложении, по контролируемой задолженности. Это сделано во избежание налоговых злоупотреблений при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицамиПисьмо ФНС от 22.06.2015 № ГД-4-3/10807@. Ведь фактически выдачу займа компании в размере, существенно превышающем ее собственный капитал, можно расценивать как вложение участника в ее уставный капитал, за что он может получать дивиденды.

Что будет с не учтенными в расходах процентами

Положительная разница между фактически начисленными и предельными процентами, не учтенная в «прибыльных» расходах, приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и должна облагаться налогом на прибыльп. 4 ст. 269, п. 3 ст. 284 НК РФ; Письма Минфина от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22602, от 17.06.2013 № 03-03-06/1/22382; Постановления АС ЦО от 19.03.2015 № А54-979/2014; АС МО от 26.01.2015 № Ф05-16095/2014. То есть заемщик в качестве налогового агента должен удержать налог с выплачиваемых дивидендов и уплатить его в бюджетп. 2 ст. 310 НК РФ. По общему правилу при выплате дивидендов иностранной организации применяется ставка налога 15%подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ. При этом нужно помнить, что международным договором могут быть установлены отличные от тех, что предусмотрены НК РФ, ставки налога с дивидендов. Тогда нужно применять нормы международного договорап. 1 ст. 7 НК РФ.

Также выплаченными дивидендами будут считаться все проценты по займу, не учтенные в расходах при отрицательном собственном капиталеПисьмо Минфина от 02.06.2015 № 03-08-05/31748.

Если договор займа заключен между двумя российскими компаниями, то при выплате положительной разницы между суммой начисленных процентов и суммой предельных процентов налог с дивидендов заемщик не удерживаетПисьма Минфина от 14.05.2015 № 03-08-05/27557, от 06.03.2014 № 03-08-05/9669.

Поблажки для валютных займов

Также хотелось бы отметить, что по долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте и возникшим до 1 октября 2014 г., законодатели предусмотрели некие особенности определения предельной величины процентов, учитываемых в период с 1 июля 2014 г. по 31 декабря 2015 г.ч. 1 ст. 2 Закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ

Во-первых, величина контролируемой задолженности определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на последнюю отчетную дату отчетного (налогового) периода, но не превышающему курс ЦБ РФ на 1 июля 2014 г. для соответствующей валюты. То есть предельные значения курсов валют для пересчета размера контролируемой задолженности в рубли зафиксированы.

Во-вторых, величина собственного капитала рассчитывается без учета положительных (отрицательных) курсовых разниц от переоценки валютных требований (обязательств), возникших с 1 июля 2014 г. по число, на которое определяется коэффициент капитализации, из-за изменения курсов, которые установлены ЦБ РФ.

***

Заемщикам нужно помнить еще об одном важном обстоятельстве. При каждой выплате процентного дохода иностранному заимодавцу (если иностранная компания не ведет свою деятельность в РФ через постоянное представительство) заемщику в качестве налогового агента нужно исчислить, удержать из дохода и уплатить в бюджет налог на прибыльп. 1 ст. 310, подп. 3 п. 1 ст. 309, п. 2 ст. 287 НК РФ. В отношении процентов применяется ставка 20%, если международным соглашением не предусмотрены другие ставкиподп. 1 п. 2 ст. 284, п. 1 ст. 7 НК РФ. Ведь если этого не сделать, то проверяющие могут взыскать с налогового агента сумму налога, которую он не удержал у иностранной организации при выплате доходов, и пенип. 2 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Кредиты / займы»:

Отмена нормирования процентов

По общим правилам, доходом (расходом) признаются проценты, начисленные исходя из фактической ставки, без учета ограничений (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Новые правила применяются также в отношении долговых обязательств, возникших до 1 января 2015 г. (Письмо Минфина РФ от 13.01.2015 г. №03-03-06/1/69460).

Порядок признания процентов по долговым обязательствам в составе налоговых расходов не изменился.

В Письме ФНС РФ от 16.02.2015 г. №ГД-4-3/2289 разъяснен порядок признания процентов, начисленных по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период.

При использовании метода начисления расходы (доходы) признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п.8 ст.272 НК РФ). Это означает, что начисленные проценты по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются ежемесячно независимо от сроков выплат, установленных кредитным договором (договором займа).

Отраженная в упомянутом письме позиция налогового органа, соответствует общеустановленному порядку признания расходов (доходов) при применении метода начисления и подтверждается сложившейся арбитражной практикой (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2013 г. №А42-4473/2012 и от 18.01.2013 г. №А42-2049/2012, Восточно-Сибирского округа от 10.02.2012 г. №А78-4116/2011, Поволжского округа от 21.02.2012 г. №А55-12535/2011 и от 30.01.2012 г. №А65-20766/2010).

Право учитывать проценты для целей налогообложения на конец соответствующих отчетных периодов согласуется с принципом равномерности признания доходов (расходов), что подтверждено и в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 08.08.2014 г. №Ф05-8402/2014.

Если налогоплательщик применяет кассовый метод либо УСН, то расходы в виде процентов признаются в целях налогообложения на дату их фактической уплаты (пп. 1 п. 3 ст. 273, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Следует отметить, что новый порядок налогового учета процентов не предоставляет индульгенцию налогоплательщикам для использования схем, при которых одна сторона получает кредит под большие проценты, нежели выдает их другой стороне.

Так, в одном из судебных споров основанием для вынесения решения в пользу налогового органа послужили выводы о том, что основной причиной получения убытка явилось превышение процентов, уплаченных третьим лицам, к процентам, полученным от третьих лиц по договорам займа и кредита, заключенным налогоплательщиком с третьими лицами. При этом получение займов осуществлялось между взаимозависимыми лицами, входящими в группу компаний (Постановление ФАС Московского округа от 14.07.2014 г. №Ф05-6918/2014).

Отметим причины, позволившие суду поддержать претензии налоговых органов:

— расчеты по сделкам производились в один день, в одном банке;

— движение денежных средств происходило по замкнутой цепочке при отсутствии достаточных для этого денежных средств на расчетных счетах организаций;

— договоры соинвестирования заключались в один день;

— у всех организаций на расчетных счетах на начало операционных дней отсутствовали денежные средства, достаточные для самостоятельного расчета по хозяйственным операциям;

— ни один из участников хозяйственных операций не мог осуществить расходные операции по своему счету, не получив предварительно на расчетный счет денежные средства от предыдущего участника.

Таким образом, указанные сделки носили формальный безденежный характер, а их осуществление стало возможным в результате согласованных действий указанных организаций с использованием расчетных счетов, открытых в одном банке.

Итак, с 1 января 2015 г. в большинстве случаев (речь идет о представителях малого и среднего бизнеса) нормирование процентов по долговым обязательствам отменено. Однако в ряде случаев установлен особый порядок признания процентов по долговым обязательствам.

Особые правила для контролируемых сделок

Особые правила расчета процентов, учитываемых для целей налогообложения, установлены для контролируемых сделок. Напомним, что с 1 января 2012 г. в налоговое законодательство введено понятие контролируемых сделок (ст. 105.14 НК РФ). Контролируемые сделки — это сделки, цены которых налоговые органы вправе проверять на их соответствие рыночным ценам. К таким сделкам, прежде всего, относятся сделки между взаимозависимыми лицами. Взаимозависимость между организациями определяется в соответствии с правилами ст.105.1 НК РФ, которой установлено 11 оснований для признания организаций взаимозависимыми. Например, организации являются взаимозависимыми, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.

В этом случае начисленные проценты, подлежащие признанию в составе налоговых расходов (доходов), определяются исходя из фактической ставки (с учетом положений разд. V.1 НК РФ о контролируемых сделках). То есть за основу берется рыночный процент.

Специальные правила расчета процентов действовали в случаях, когда одной из сторон контролируемой сделки являлся банк. Несмотря на то, что в п.1.1 ст.269 НК РФ (в ред. Закона №420-ФЗ) речь шла о контролируемых, а не о любых сделках с банком, представители финансового ведомства считали возможным распространить данные правила на случаи неконтролируемых сделок в соответствии со ст. 105.14 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 12.08.2014 г. №03-01-18/40266).

Законом №32-ФЗ исключено упоминание о банках. Это означает, что установленные особые правила учета процентов по долговым обязательствам применяются к любым контролируемым сделкам, а не только к тем, одной из сторон которых является банк.

А по долговым обязательствам, возникшим между сторонами, которые не являются взаимозависимыми лицами, налогоплательщик-заемщик не определяет предельную величину процентов, а учитывает начисленные проценты в полном объеме.

Обновленные положения п.1.1 ст.269 НК РФ предписывают сравнивать фактическую ставку по долговому обязательству с интервалом предельных значений, указанных п.1.2 ст.269 НК РФ. Зависимость значений интервала процентных ставок от валюты долговых обязательств по старой и новой редакции п.1.2 п.1 ст.269 НК РФ приведена в таблице:

Валюта долгового обязательства	Интервалы предельных значений процентных ставок
	в ред. Закона №420-ФЗ	в ред. Закона №32-ФЗ
рубли	с 01.01.2015 г. по 31.12.2015 г. — от 75 до 180 % ставки рефинансирования ЦБ РФ; с 01.01.2016 г. — от 75 до 125 % ставки рефинансирования ЦБ РФ.	с 01.01.2015 г. по 31.12.2015 г. по контролируемой сделке в соответствии с п.2 ст.105.14 НК РФ* — от 0 до 180 % ключевой ставки ЦБ РФ; с 01.01.2016 г. по контролируемой сделке в соответствии с п.2 ст.105.14 НК РФ — от 75 до 125 % ключевой ставки ЦБ РФ; с 01.01.2015 г. по 31.12.2015 г. по иным контролируемым сделкам, кроме п.2 ст.105.14 НК РФ, — от 75 % ставки рефинансирования ЦБ РФ до 180 % ключевой ставки ЦБ РФ; с 01.01.2016 г. по иным контролируемым сделкам, кроме п.2 ст.105.14 НК РФ, — от 75 до 125 % ключевой ставки ЦБ РФ.
*Примечание. В п.2 ст.105.14 НК РФ речь идет о сделках между взаимозависимыми лицами, местом регистрации (местом жительства, местом налогового резидентства) всех сторон (в т.ч. выгодоприобретателей) является РФ. При этом должно выполняться 7 условий, среди которых: установление стоимостного порога заключенной сделки между взаимозависимыми лицами (должен превышать 1 миллиард рублей).
евро	от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 %, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 %.
китайские юани	от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 %, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 %.
фунты стерлинги	от ставки ЛИБОР (Лондонская межбанковская ставка предложения) в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 %, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 %.
швейцарские франки или японские йены	от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 %, до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 %.
иные	от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 %, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 %.

И если фактическая ставка «укладывается» (для доходов — выше минимального и для расходов — ниже максимального интервального значения) в обозначенный интервал, то расходом (доходом) признаются фактически начисленные проценты.

При этом п.1.3 ст.269 НК РФ четко прописана дата, на которую берется ключевая ставка ЦБ РФ (на дату получения денежных средств — по фиксированной процентной ставке либо на дату признания расходов в виде процентов — по плавающей ставке).

Внесенные Законом №32-ФЗ изменения соответствуют макроэкономической ситуации в России.

На сегодняшний день корректней использовать не ставку рефинансирования ЦБ РФ, а ключевую ставку ЦБ РФ, которая с 13 марта 2015 г. составляет 14%. Ведь именно по ключевой ставке ЦБ предоставляет кредиты коммерческим банкам.

При этом установлена градация предельных значений интервалов на период 2015 года, в зависимости от участников сделки (контролируемые сделки между взаимозависимыми лицами по п.2 ст.105.14 НК РФ и прочие контролируемые сделки).

Пример №1.

Организация в феврале 2015 г. получила кредит от российского банка-учредителя в размере 6 млрд рублей по ставке 17% годовых. Согласно условиям кредитного договора процентная ставка не меняется на протяжении всего срока действия договора.

Рассчитаем предельный размер процентов, признаваемых в целях исчисления налога на прибыль за февраль 2015 г.

Со 2 февраля 2015 г. ключевая ставка ЦБ РФ составляет 15%.

Несмотря на то, что ключевая ставка с 16 марта 2015 г. составляет 14%, в расчете процентов учитывается ключевая ставка, действующая на дату получения кредитных средств. Для признания сделки контролируемой, сумма начисленных процентов за 2015 г. должна превысить 1 млрд рублей (п.2 ст.105.14 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 16.08.2013 г. №03-01-18/33535).

Тогда верхний предел ставки интервала составляет 180 % ключевой ставки ЦБ РФ (пп.1 п.1.2 ст.269 НК РФ):

15% х 1,8 = 27%.

Таким образом, реальная ставка по кредиту меньше предельно допустимой ставки, рассчитанной, исходя из величины интервала процентных ставок.

А поэтому организация в феврале 2015 г. в полном объеме признает начисленные проценты.

Пример №2.

Изменим условие предыдущего примера. Предположим, что денежные средства были привлечены по ставке 28% годовых.

Верхний предел ставки интервала составляет 180 % ключевой ставки ЦБ РФ (пп.1 п.1.2 ст.269 НК РФ):

15% х 1,8 = 27%.

Таким образом, реальная ставка по кредиту больше (на 1%) предельно допустимой ставки, рассчитанной, исходя из величины интервала процентных ставок.

Поскольку условия, предусмотренные специальной нормой (п.1.1 ст.269 НК РФ), не выполняются, то обратимся к правилам абз.3 п.1 ст.269 НК РФ. То есть определение признаваемых в целях налогообложения прибыли процентов должно осуществляться с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

В этой ситуации налогоплательщик должен применить правила трансфертного ценообразования. То есть необходимо доказать, что установленная процентная ставка по кредитному договору является рыночной.

С этой целью организация должна применить один из пяти методов, прописанных в п.1 ст.105.7 НК РФ. При этом приоритетным для проверки соответствия цен, установленных в договоре, рыночным ценам является метод сопоставимых рыночных цен (п.3 ст.105.7 НК РФ).

Предположим, что в кредитном портфеле организации имеются сделки с другими кредиторами на сопоставимых условиях, процентная ставка по которым составляет от 20% до 29%.

В этом случае организация признает в феврале 2015 г. начисленные проценты в полном объеме.

Правила для контролируемой задолженности

Законом №32-ФЗ установлены особенности определения предельной величины процентов по контролируемой задолженности.

Напомним правила, при которых непогашенная задолженность по долговому обязательству российской организации будет признана контролируемой. Так, согласно абз.1 п.2 ст. 269 НК РФ задолженность является контролируемой, если возникла:

1) перед иностранной организацией, которая владеет (прямо или косвенно) более 20% уставного капитала российской организации;

2) перед российской организацией, которая является аффилированным лицом этой иностранной организации (то есть кредитором напрямую может выступать российская организация);

3) по долговому обязательству, в отношении которого иностранная организация либо ее аффилированное лицо выступает поручителем, гарантом (то есть обязуется обеспечить исполнение долгового обязательства).

Проценты, начисленные с суммы непогашенной контролируемой задолженности, нормируются. Но, прежде, чем осуществлять расчет предельной величины процентов отметим, что должно быть соблюдено еще одно условие: размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раз) должен превышать разницу между суммой активов и величиной обязательств организации-заемщика. Если это условие не выполняется, то расчет процентов определяется в соответствии с п.1 ст.269 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 11.01.2012 г. №03-03-6/1/2).

Законом №32-ФЗ уточнен порядок определения предельной величины таких процентов, начисленных в период с 1 июля 2014 г. по 31 декабря 2015 г. Указанный порядок действует в отношении долговых обязательств, возникших до 1 октября 2014 г. (ст.2 Закона №32-ФЗ).

Размер контролируемой задолженности, выраженный в иностранной валюте, будет определяться по курсу ЦБ РФ на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода и не должен превышать курс валюты, установленный ЦБ РФ по состоянию на 1 июля 2014 г. (пп.1 п.1 ст.2 Закона №32-ФЗ).

Размер собственного капитала на последнее число каждого отчетного (налогового) периода будет определяться без учета курсовых разниц, которые возникли в интервале с 1 июля 2014 г. по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации (пп.2 п.1 ст.2 Закона №32-ФЗ).

Отметим, что источником для расчета величины собственного капитала являются данные бухгалтерской отчетности на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сам порядок определения коэффициента капитализации не поменялся. Для расчета данного коэффициента необходимо сумму непогашенной контролируемой задолженности разделить на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации. Затем полученный результат разделить на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).

Кроме того, п.2 ст.2 Закона №32-ФЗ установлены переходные положения в отношении процентов, начисленных по рублевым долговым обязательствам. Предельная величина признаваемых в целях исчисления налога на прибыль процентов, в период с 1 декабря 2014 года по 31 декабря 2014 года (при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика), принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не выше ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 3,5 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях (п.2 ст.2 Закона №32-ФЗ).

Пример №3.

Организация в феврале 2014 г. получила кредит от банка в размере 1 млн рублей по ставке 22% годовых. Сделка не является контролируемой.

Рассчитаем предельный размер процентов, признаваемых в целях исчисления налога на прибыль за декабрь 2014 г. с учетом изменений, внесенных Законом №32-ФЗ.

С 14 сентября 2014 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 8,25%.

Исходя из действия старой редакции ст.269 НК РФ, организация признала в декабре 2014 г. проценты в размере 12 612,33 руб.

Определим общий размер начисленных процентов по кредитному договору:

(1 млн рублей х 22% х 31 дн.)/365 дн. = 18 684,93 руб.

Сравниваем начисленные проценты с предельной величиной процентов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль:

(1 млн рублей х 8,25% х 1,8 х 31 дн.)/365 дн. = 12 612,33 руб.;

18 684,93 руб. > 12 612,33 руб.

Исходя из действия вступившей в силу редакции ст.269 НК РФ, организация сможет признать в декабре 2014 г. начисленные проценты в полном объеме (18 684,93 руб.), поскольку предельная величина признаваемых процентов выше ставки по кредитному договору:

8,25% х 3,5 = 28,88% > 22%.

В этой связи организация вправе представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2014 г.

Закон №32-ФЗ вступил в силу 9 марта 2015 г. и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 г. Поэтому налогоплательщики при представлении налоговой декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2015 г. должны учитывать внесенные изменения.

Статья актуальна на 23.03.15