Статья 264 НК РФ: кто ее применяет?

Любая коммерческая деятельность сопряжена с расходами. Невозможно получить прибыль, не затратив при этом какие-либо ресурсы (финансовые, трудовые, материальные). Объем затрат у всех компаний разный. К примеру, крупное производственное предприятие для изготовления продукции вынуждено закупать сырье, платить зарплату работникам и выполнять по отношению к ним свои социальные обязательства, оплачивать расходы на все виды энергии, используемой в производстве, осуществлять огромный объем разнообразных затрат общего и вспомогательного назначения. Иначе произведенная продукция не будет отвечать установленным требованиям, и покупатели ею не заинтересуются.

А небольшая компания, например, по оказанию риелторских услуг, ограничивается всего несколькими статьями затрат: на аренду офиса, коммунальные услуги, зарплату персонала и канцелярские расходы.

Но и в том и другом случае без затрат не обойтись. Если бухучет требует зафиксировать их в полном объеме, то налоговое законодательство накладывает ограничения и оговаривает условия, при которых тот или иной расход может уменьшить полученные компанией доходы.

Статья 264 НКРФ в совокупности с другими статьями главы 25 НК РФ посвящена вопросам формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Она устанавливает перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции.

Ее применяют самые разные компании — не только российские, но и зарубежные, работающие в нашей стране через свои постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ (п. 1 ст. 264 НК РФ).

О нюансах расчета налога на прибыль вы можете узнать из статьи «Как правильно рассчитать налог на прибыль организаций?».

Когда нужна ст. 264 НК РФ?

Она применяется в том случае, когда у компании появляются прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Что это за расходы?

К примеру, организация занимается транспортными перевозками грузов. Ее основные расходы — зарплата водителей и материальные затраты (на бензин, ремонт и техобслуживание автотранспорта). Помимо этого, она платит арендную плату за офис, закупает канцелярские принадлежности, осуществляет иные аналогичные платежи — это прочие расходы, которые связаны с основным видом ее деятельности. Прочим расходом будут и уплачиваемые налоги (например, налог на прибыль или транспортный налог), различные сборы и иные обязательные платежи.

Периодически у компании возникает потребность в услугах нотариуса, юриста или аудитора. Нередко приходится расходовать средства на оплату информационных и консультационных услуг. Такие расходы тоже предусмотрены в составе прочих по ст. 264 НК РФ.

Следует отметить, что отдельные виды прочих расходов могут учитываться только при соблюдении определенных условий. К примеру, специальные условия для признания расходов в ст. 264 НК РФ предусмотрены по образовательным и представительским услугам, рекламе и стандартизации. Если их не учесть, штрафов и доначислений не избежать.

Перечень прочих расходов настолько велик, что законодатель не стал его ограничивать, а оставил открытым. Это значит, что, если у компании возникли затраты, связанные с основной деятельностью, не указанные в данной статье, но экономически обоснованные и документально подтвержденные, есть возможность учесть такие расходы при расчете налога на прибыль. Поможет это сделать п. 49 ст. 264 НК РФ.

Объем прочих расходов может быть очень значительным, а их перечень — разнообразным. И от того, насколько грамотно компания будет пользоваться этой статьей, зависит ее финансовое благополучие в будущем. Если при налоговой проверке все прочие расходы удастся обосновать, можно избежать крупных трат, связанных с погашением доначисленного налога на прибыль, пеней и штрафов.

Нюансы учета расходов по ст. 264 НК РФ, а также позицию Минфина России, налоговиков и судей вы узнаете дальше.

Какие налоги и сборы позволено включить в расходы на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ?

Пример

ООО «Автомобилист» оказывает транспортные услуги и применяет ОСНО. Организация уплачивает все требуемые законом налоги и сборы (ст. 23 НК РФ) и включает их суммы в расчет по налогу на прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Через 3 года деятельности компанию посетили налоговики и доначислили налог на прибыль, а также наложили штраф и потребовали уплатить пени. Инспекторы сняли расходы, связанные с оплатой выбросов загрязняющих веществ в окружающую среду, превышающих норматив. Весь период своей деятельности компания включала в расходы всю сумму платежей, несмотря на то что их значительная часть в норматив не укладывалась.

ВАЖНО! Не все налоги и сборы можно учесть при расчете налога на прибыль (ст. 270 ГК РФ). Так, не получится отнести в затраты НДС, акцизы, предъявленные налогоплательщиком покупателю, а также налог на прибыль и платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (письмо Минфина России от 06.12.2006 № 03-03-04/2/255).

Кроме того, инспекторы доначислили транспортный налог, так как в расчетах компании были допущены ошибки. Доначисления оказались значительными, однако ООО «Автомобилист» снизило эту финансовую нагрузку, последовав разъяснениям чиновников. Так, Минфин России в письме от 06.04.2015 № 03-03-06/1/19158 указал, что по подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ можно учесть не только налоги и сборы, исчисленные компанией, но и налоги, доначисленные при проверке.

О том, кто должен включить доначисленный налог в расчет уточняемой в результате проверки базы по прибыли, читайте в материале «Инспекция должна сама учесть в расходах налоги, доначисленные при проверке».

Какие нюансы возникают с арендными и лизинговыми расходами?

Арендные платежи — наиболее распространенный вид расходов многих плательщиков налога на прибыль. При отсутствии финансовых ресурсов для приобретения или содержания собственного имущества аренда недвижимости и оборудования позволяет осуществлять коммерческую деятельность.

О том, принимаются ли в затраты расходы по аренде жилья под офис, читайте в материале «Можно ли признать в налоговом учете расходы на аренду жилого помещения под офис?».

Арендные расходы уменьшают налоговую базу по прибыли на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Для документального подтверждения потребуются следующие документы:

• договор аренды;
• документы, подтверждающие оплату арендных платежей;
• акт приемки-передачи арендованного имущества.

Продолжим пример

ООО «Автомобилист» арендовало легковые автомобили и оформило в лизинг несколько грузовиков со спецоборудованием. Бухгалтер компании отражал расходы по оплате аренды на основании актов оказанных услуг, а когда таких актов от арендодателей не поступало, расходы не учитывал. Тем самым он увеличивал налоговую нагрузку на компанию: в договорах аренды транспорта не было предусмотрено ежемесячное оформление актов оказанных услуг, поэтому расходы можно было признать и без этих документов (письма Минфина России от 15.06.2015 № 03-07-11/34410, от 24.03.2014 № 03-03-06/1/12764).

В отношении лизинговых платежей бухгалтер тоже перестраховался. В связи с тем, что в лизинг были оформлено несколько единиц спецтранспорта, который нельзя использовать при низких температурах, зимой он простаивал, и лизинговые платежи в расходах не учитывались. А могли бы — чиновники не против таких расходов (письма Минфина России от 13.08.2012 № 03-03-06/1/409, от 21.01.2010 № 03-03-06/1/14).

Компаниям в этом случае лучше подтвердить факт простоя документально: составить акт ОС-3, если объект передан в ремонт или модернизируется, или акт ОС-15 — при его монтаже. Если же имущество не эксплуатируется по причине сезонного характера работ, можно оформить приказ руководителя о приостановке эксплуатации объекта с указанием причины простоя.

О том, как правильно заполнить акт ОС-15, см. статью .

Заполнить форму ОС-3 поможет статья «Унифицированная форма № ОС-3 — бланк и образец».

В каком порядке учитывается компенсация за использование личного транспорта?

Случаи, когда специалисту компании приходится выполнять трудовые обязанности, используя личный автомобиль, не так уж редки. Работодатели не всегда могут в полном объеме обеспечить своих работников транспортом, а специфика их работы может этого требовать.

Работникам приходится нести затраты (на поддержание технического состояния автомобиля, ГСМ и др.), которые подлежат компенсации работодателем (ст. 188 ТК РФ). Налогоплательщику предоставлено право учесть эту компенсацию при расчете налога на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

ВАЖНО! Размеры компенсации за использование личного транспорта для служебных поездок определены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92: для легковых автомобилей — 1 200 руб./мес. (при рабочем объеме двигателя не более 2 000 куб. см) и 1 500 руб./мес. — при превышении этого объема.

Продолжим пример

Несмотря на то что ООО «Автомобилист» специализировалось на транспортных перевозках, для финансового директора служебный транспорт предусмотрен не был. Он использовал для служебных целей собственный автомобиль, а расходы, связанные с его эксплуатацией, ремонтом и оплатой топлива, бухгалтерия компании учитывала в составе прочих.

При этом компания выплачивала все затраты на основании подтверждающих документов. При налоговой проверке инспекторы сняли все расходы, превышающие нормативный размер компенсации. Попытка компании отстоять их в суде не увенчалась успехом. По мнению инспекторов, величина компенсации, указанная в постановлении № 92, — это максимум, который можно учесть в расходах (письмо УФНС России по г. Москве от 04.03.2011 № 16-15/020447@), и суммы превышения принять нельзя.

С такой позицией не спорят ни чиновники (письмо Минфина России от 23.09.2013 № 03-03-06/1/39239), ни судьи (п. 4 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 25 НК РФ, одобренного президиумом ФАС Уральского округа 29.05.2009).

Но и компенсацию выплатить можно только при наличии целого пакета документов, в который должны входить (письмо Минфина России от 27.06.2013 № 03-04-05/24421):

• паспорт транспортного средства и свидетельство о регистрации;
• документы, подтверждающие суммы расходов (чеки на бензин, техобслуживание и др.);
• путевые листы, подтверждающие фактическое использование транспорта в интересах работодателя.

На необходимости заполнения путевых листов настаивает Минфин России (письмо от 23.09.2013 № 03-03-06/1/39406), а суды считают их составление в данном случае необязательным (постановления ФАС Поволжского округа от 30.05.2012 № А12-15477/2011, ФАС Центрального округа от 25.05.2009 № А62-5333/2008).

О том, возможен ли учет в расходах помимо компенсации работнику затрат на содержание транспорта, читайте в материале «Можно ли учесть расходы на эксплуатацию транспортных средств работника, если ему выплачивается компенсация за автомобиль?».

Публикуем отчетность и проводим аудит: можно ли признать расходы?

Расходы на аудиторские услуги предусмотрены подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ. Не имеет значения, потратил налогоплательщик средства на обязательную проверку отчетности или оплатил инициативный аудит. Главное, чтобы эти расходы соответствовали критериям ст. 252 НК РФ (были экономически обоснованы и документально подтверждены).

Для обоснования расходов понадобится договор на проведение аудита, акт выполненных работ (оказанных услуг) и отчет (письменная информация) по результатам аудита. Если аудит обязательный, к ним добавляется аудиторское заключение.

Если компания по закону обязана публиковать свою отчетность, то израсходованные на эту процедуру средства тоже можно учесть в расходах (подп. 20 п. 1 ст. 264 НК РФ).

ВАЖНО! Размещать свою отчетность в СМИ компания обязана в случаях, установленных законодательством (п. 9 ст. 13 ФЗ от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Например, публичные АО обязаны размещать в открытых источниках годовую бухотчетность (п. 1 ст. 66.3, п. 6 ст. 97 ГК РФ, п. 1.1 ст. 1 и ст. 92 закона «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ). На ООО эта обязанность распространяется, только если оно размещает облигации или другие эмиссионные ценные бумаги (п. 2 ст. 49 закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 № 14-ФЗ).

В остальных случаях компании придется отстаивать свою позицию в суде. Есть судебные решения, в которых удавалось отстоять расходы на добровольную публикацию отчетности в составе рекламных расходов (п. 4 ст. 264 НК РФ). Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2004 по делу № А56-22319/02 судьи пришли к выводу, что если в опубликованном материале, помимо самой бухотчетности, содержится также информация о налогоплательщике, призванная формировать или поддерживать интерес к нему, его товарам (работам, услугам), то эта публикация может быть признана рекламой.

Какие нестандартные расходы позволяет учесть подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ?

Порой налогоплательщикам приходится оплачивать самые разнообразные услуги и товары, чтобы их коммерческая деятельность могла продолжаться непрерывно.

Пример

Для ООО «Автомобилист» было важно открыть офис в центре города, чтобы привлечь больше клиентов для расширения бизнеса. Но свободных офисов не было, даже в строящемся офисном центре места быстро раскупались.

Чтобы не лишиться заветного места, было решено пойти на дополнительные затраты — ежемесячно платить по договору опциона, согласно которому ООО «Автомобилист» стало обладателем права на заключение договора аренды в строящемся здании после его постройки. Если эти расходы производятся в целях осуществления налогоплательщиком коммерческой деятельности, против их признания чиновники не возражают (письмо Минфина России от 26.01.2011 № 03-03-06/2/16).

Например, хлебозаводу можно учесть затраты на выкуп своей просроченной продукции из розничной сети (при наличии договора с продавцом на такой выкуп). Если утилизация караваев и батонов повлекла дополнительные издержки, они тоже учитываются (письмо Минфина России от 22.05.2014 № 03-03-Р3/24238) на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Нередко попытки компаний обосновать свои расходы с помощью подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ заканчиваются судебными разбирательствами.

Продолжим пример

ООО «Автомобилист» установило на используемые для оказания транспортных услуг автомобили сигнализацию и автомагнитолы. Налоговики с этим не согласились, доказать право на такие расходы удалось только в суде (аналогичное судебное решение — постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.10.2006 № Ф04-3191/2005(27129-А27-26) по делу № А27-2885/05-2).

Иногда только в судебном порядке можно отстоять отдельные виды прочих расходов. К примеру, налогоплательщикам удавалось убедить судей в обоснованности расходов на живые цветы (постановление ФАС Московского округа от 23.05.2011 № КА-А40/4531-11 по делу № А40-51743/10-90-293) или оплату услуг зала повышенной комфортности аэропорта для руководителя компании (постановления ФАС Московского округа от 28.05.2009 № КА-А40/4428-09 по делу № А40-62816/08-117-268, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2006 № Ф04-7102/2006(27676-А67-40) по делу № А67-4841/05).

При решении вопроса о правомерности учета нестандартных расходов по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ необходимо учитывать позицию чиновников. Так, Минфин России не возражает против расходов:

• на оплату за досрочное расторжение договора аренды (письмо от 14.05.2012 № 03-03-06/2/61);
• на выплату вознаграждений по договорам на выполнение конкретного задания (письмо от 21.09.2012 № 03-03-06/1/495);
• на технологическое присоединение устройств к сетям (письмо от 08.06.2011 № 03-03-06/1/335);
• на оплату суточных при однодневных командировках (письмо от 27.05.2013 № 03-03-06/1/18953).

Фуршет с алкоголем — это представительские расходы?

О представительских расходах сказано в подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ, а признавать их необходимо с учетом п. 2 ст. 264 НК РФ.

Их отличие от остальных прочих расходов по ст. 264 НК РФ заключается в ограничении суммы, которую можно учесть при расчете налога на прибыль (4% от «зарплатных» затрат).

Состав представительских расходов разнообразен: расходы на завтраки и обеды во время официального приема, доставку участников переговоров к месту проведения мероприятия и др. Кроме того, к представительским также могут быть отнесены расходы на переговоры с физлицами — как фактическими, так и потенциальными клиентами фирмы (письмо Минфина России от 05.06.2015 № 03-03-06/2/32859).

Подробнее о расходах на переговоры с физлицами см. статью «Расходы на переговоры с физлицами — тоже представительские».

Но трактовать этот перечень расширенно небезопасно. Так, если учесть в составе представительских расходов затраты, связанные с корпоративной вечеринкой, отстаивать их придется в суде (письмо Минфина России от 11.09.2006 № 03-03-04/2/206). Также рискованно признавать в их составе оплату услуг приглашенных артистов, аренду дорожек в боулинге и фуршет после официальной части переговоров (письмо Минфина России от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796, постановление 13-го арбитражного апелляционного суда от 18.04.2013 № А56-55481/2012).

Трудно будет обосновать и затраты на украшение помещений (письмо Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176), хотя положительные судебные решения имеются (постановление ФАС Московского округа от 03.09.2010 № КА-А40/10128-10).

А вот «алкогольные» расходы можно смело отразить в составе представительских — чиновники и судьи против этого не возражают (письмо Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176, постановление ФАС Поволжского округа от 15.01.2013 № А55-14189/2012).

Следует отметить, что признание представительских расходов не зависит от результата переговоров, то есть не важно, достигнута ли их цель (заключены сделки, подписаны соглашения и т.д.). Значение имеет только направленность затрат на получение прибыли (письмо Минфина России от 18.04.2013 № 03-07-11/13330).

О том, что расходы фирмы на организацию развлечений и отдыха учитывать в составе представительских нельзя, говорится в п. 2 ст. 264 НК РФ, и чиновники это подтверждают (письмо Минфина России от 03.06.2013 № 03-03-06/2/20149).

Не стоит забывать об обосновании представительских расходов. Придется оформить отчет о переговорах, в котором перечислить всех присутствовавших, а также авансовый отчет. Иные подтверждения (приказ о проведении мероприятия, смета и др.) не понадобятся (письмо Минфина России от 10.04.2014 № 03-03-Р3/16288).

Как учитывать расходы на обучение?

Редкая компания обходится без обучения своих сотрудников. Чтобы работа фирмы была стабильной и отвечала современным требованиям, ее сотрудники должны не только обладать определенной квалификацией, но и регулярно ее повышать.

Налогоплательщики тратят средства на оплату учебы сотрудников по различным образовательным программам — от регулярного повышения квалификации до овладения новыми профессиями в университетах (подп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ). Но чтобы обоснованно учесть все образовательные расходы при расчете налога на прибыль, требуется выполнить следующие условия п. 3 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 23.09.2013 № 03-03-06/1/39249):

• сотрудник учится в интересах компании;
• между фирмой и образовательным учреждением заключен договор;
• у образовательного учреждения есть лицензия или соответствующий статус (если оно иностранное);
• между сотрудником и компанией заключен трудовой договор либо соглашение, предусматривающее обязанность физлица не позднее 3 месяцев после окончания учебы оформить с этой фирмой трудовой договор и отработать в ней не менее 1 года.

Понадобятся и иные документы: приказ о направлении на учебу, учебная программа, акт выполненных услуг, а также документ о прохождении обучения (письмо Минфина России от 28.02.2007 № 03-03-06/1/137).

Продолжим пример

ООО «Автомобилист» оплатило своему сотруднику учебу в аспирантуре, а бухгалтеру — подготовку и аттестацию по программе для профессиональных бухгалтеров. Фирма учла расходы в полном объеме в составе прочих, но налоговики попытались снять их. Доказывать свою правоту компании пришлось в суде, а в качестве аргументов были использованы положительные судебные решения по похожим делам (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.2008 № Ф04-3910/2008(7317-А81-14) по делу № А81-1660/ 2007), ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2007 № А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1 по делу № А33-32437/05).

Все ли рекламные расходы можно учесть по п. 4 ст. 264 НК РФ?

Реклама, как известно, двигатель торговли. Продать выгодно — значит получить хороший доход, а получение прибыли — основная цель любой коммерческой деятельности. Чем больше на рынке продавцов одного и того же товара, тем более сложный выбор стоит перед потребителями. И если в этом мучительном процессе им немножко помочь (к примеру, выгодно подчеркнуть какие-то свойства товара), то можно привлечь больше покупателей.

Налогоплательщики выбирают различные способы расхваливания своего товара — от рекламы в СМИ до проведения дегустаций. Порой рекламные расходы составляют одну из серьезных статей их затрат. НК РФ позволяет уменьшать доходы на сумму таких расходов.

В перечне расходов по п. 1 ст. 264 НК РФ расходам на рекламу посвящен подп. 28, который применяется с учетом п. 4 ст. 264 НК РФ.

В основном расходы на рекламу можно учесть при расчете налога на прибыль не в полном объеме, а только в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Случаев, когда рекламные затраты налогоплательщика можно признать полностью, немного, и все они перечислены в абз. 2–4 п. 4 ст. 264 НК РФ:

• на рекламные мероприятия через СМИ (абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ);
• на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов (абз. 3 п. 4 ст. 264 НК РФ);
• на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, уценку товаров, потерявших свои исходные свойства при экспонировании (абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ).

Чтобы не ошибиться и правильно включить в расходы рекламные затраты, следует учесть позицию налоговиков и чиновников Минфина России:

• Расходы на материалы, необходимые для оформления точек продаж (POSM) в нормируемых расходах по п. 4 ст. 264 НК РФ не перечислены, но способствуют повышению интереса покупателей и учитываются в пределах норматива (письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.2009 № 16-15/136079.1).
• Расходы на лифлеты и флаеры. Таких наименований в п. 4 ст. 264 НК РФ также не найти, однако, поскольку речь идет о разновидностях брошюр с рекламной информацией, расходы на их оформление и печать можно учесть полностью (письмо Минфина России от 06.12.2006 № 03-03-04/2/254).
• Расходы на рекламу, размещенную на транспортном средстве. Исходя из положений п. 1 ст. 19 ФЗ «О рекламе» от 13.03.2006 № 38-ФЗ, такой вид рекламы не является наружным, и расходы на него подлежат нормированию (письмо Минфина России от 03.02.2006 № 03-03-04/1/83, УФНС России по г. Москве от 17.06.2005 № 20-12/43630).
• Расходы на проведение дегустации в целях привлечения внимания покупателей к продукции — это нормируемые расходы (письмо Минфина России от 04.08.2010 № 03-03-06/1/520).
• Стоимость приобретения, доставки и передачи фасованной родниковой воды, содержащей символику фирмы. Такие расходы также должны нормироваться (письмо Минфина России от 09.07.2009 № 03-03-06/1/452).
• Затраты на поддержание и наполнение веб-сайта компании, регистрацию доменного имени не нормируются (постановление ФАС Московского округа от 04.04.2011 № КА-А40/2332-11-П), так же как и расходы по размещению в сети интернет продукции, содержащей рекламную информацию о компании и ее услугах (письмо Минфина России от 29.01.2007 № 03-03-06/1/41).

Как учитывать расходы на добровольную сертификацию продукции?

Расходы на сертификацию относятся к прочим (подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ). Порядок их признания установлен п. 5 ст. 264 НК РФ.

Чтобы у недобросовестного производителя не было соблазна сэкономить на качестве товара (к примеру, использовать дешевые, но опасные для жизни человека материалы или технологии), отдельные виды продукции (их перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1013) требуется обязательно сертифицировать.

Например, нечистый на руку делец, производя продукты питания из просроченного сырья, экономит кругленькую сумму, но при этом потребители такого товара рискуют своей жизнью. Вопрос о качестве товаров и продукции является важным, а на сумму возникающих при этом дополнительных материальных затрат налогоплательщику позволено уменьшить «прибыльные» доходы.

Компания вправе подтвердить качество товаров или продукции, не входящих в указанный список. Такая процедура носит название добровольной сертификации (ст. 20 ФЗ «О техническом регулировании» от 27.12.2002 № 184-ФЗ).

Затраты фирмы на сертификацию, в том числе добровольную (осуществляемую в порядке, установленном законом № 184-ФЗ), являются прочими расходами по ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 25.05.2006 № 03-03-04/4/96, от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8186, от 08.06.2017 № 03-03-06/1/35781).

В недавнем прошлом если сертификат был выдан на 1 год, то в учете расходы на сертификацию учитывались ежемесячно в размере 1/12 от общей суммы, то есть списание расходов происходило равномерно (п. 1 ст. 272 НК РФ). Такой позиции придерживался Минфин России (письма от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8186, от 06.10.2011 № 03-03-06/1/635). Затем чиновники изменили свое мнение и признали правомерным их единовременное списание на дату предъявления организацией документов, служащих основанием для расчетов (письма Минфина России от 20.03.2017 № 03-03-06/1/15663, от 28.03.2014 № 03-03-РЗ/13719).

Судебная практика по этому вопросу неоднородна. Ранее суды склонялись в сторону равномерного признания расходов на сертификацию (постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2006 № А56-14268/2005, Поволжского округа от 26.07.2005 № А72-6739/04-7/50).

Позднее налогоплательщикам удавалось доказать правомерность их одномоментного списания (определение ВАС РФ от 19.02.2009 № ВАС-15494/08, постановления ФАС Центрального округа от 15.02.2012 № А35-1939/2010, Поволжского округа от 18.07.2011 № А65-20361/2010, Уральского округа от 04.08.2008 № Ф09-3096/08-С3).

Ст. 264 НК РФ включает в себя перечень прочих производственных и коммерческих видов затрат, принимаемых к учету при расчете налога на прибыль. Этот перечень не является закрытым и предполагает возможность применения положений данного раздела к другим видам операций, прямо не названных в нем.

Для кого предназначено содержание статьи 264 НК РФ

Условия практической реализации ст. 264 НК РФ

Бюджетные платежи, признаваемые затратами на основании п. 1 ст. 264 НК РФ

Правила зачета в уменьшение налога на прибыль стоимости покупки и доставки воды для сотрудников

Оплата аренды и лизинговых платежей — особенности учета

Возмещение затрат на использование личного автомобиля в производственных целях

Плата за оформление виз, загранпаспортов

Оплата аудиторских проверок и публикации отчетности

Нетипичные операции, уменьшающие налог на прибыль, согласно п. 49 ст. 264 НК РФ

Оформление расходов на организацию застолий со спиртными напитками

Затраты на обучение

Лимиты по учету затрат, связанных с рекламными мероприятиями, согласно п. 4 ст. 264 НК РФ

Оплата затрат на сертификацию готовых изделий

Для кого предназначено содержание статьи 264 НК РФ

Прибыль — это разница между доходами компании, полученными от реализации произведенной продукции (работ, услуг и пр.) или перепродажи товаров, и расходами, понесенными на производство или закупку перепродаваемых товаров.

В зависимости от размера компании, масштабов ее деятельности объем и номенклатура расходов могут существенно варьироваться. В частности, организация производства потребует использования широкой номенклатуры затрат, связанной с приобретением сырья, материалов, наймом персонала, поддержанием оборудования, зданий и сооружений в исправном состоянии, обеспечением хранения и отгрузки готовых изделий. Небольшая фирма в сфере услуг, напротив, ограничится оплатой аренды офисного помещения, закупкой канцелярии и выплатой зарплаты нескольким сотрудникам.

При этом если в области бухгалтерского учета практически нет ограничений на признание тех или иных расходов, то в налоговом учете имеется целый перечень требований, без соблюдения которых вычесть потраченные суммы из доходов нельзя.

В ст. 264 НК РФ приводится список связанных с основной деятельностью прочих расходов, влияющих на формирование базы обложения.

При этом данная статья обязательна к применению для всех компаний, как отечественных, так и зарубежных, имеющих филиалы на территории РФ или получающих здесь доход.

Условия практической реализации ст. 264 НК РФ

Из наименования статьи понятно, что изучать ее нужно в случае совершения определенной категории хозяйственных операций. Что же относится к подобной деятельности в сфере бизнеса?

В качестве примера можно рассмотреть организацию, выбравшую в качестве основной транспортно-экспедиционную деятельность. Естественно, что ее основными статьями расходов будут:

• оплата работы персонала (водители);
• покупка горючего;
• ремонт подвижного состава.

Однако помимо них фирме придется тратить средства:

• на аренду офисного помещения;
• канцелярские товары;
• различные обязательные отчисления в бюджет;
• нотариальные услуги;
• работу адвоката;
• получение консультаций или информации;
• телефонные переговоры и т. д.

Последняя группа затрат и будет относиться к прочим, необходимым для осуществления уставной деятельности. Они и являются объектами, описываемыми в статье 264 НК РФ, однако для некоторых из подобных операций установлены специфические условия для принятия к учету. Это очень важный момент, поскольку, не выполнив их, компания не сможет зачесть эти суммы в затратах. Например, определенные требования есть к расходам на образовательные услуги, расходам на прием делегаций, рекламным расходам и затратам, связанным с введением стандартов.

В то же время список оставлен открытым, и п. 49 ст. 264 НК РФ при соблюдении условия наличия оправдательных документов и целевого характера использования средств дает возможность принять к учету другие расходы компании, не поименованные в статье. Окружающая рыночная ситуация постоянно меняется, и довольно сложно предсказать, на что придется тратить ресурсы завтра. Однако, пользуясь возможностями предоставленными ст. 264 НК РФ, предприниматель имеет возможность учесть затраты при расчете налога на прибыль.

Бюджетные платежи, признаваемые затратами на основании п. 1 ст. 264 НК РФ

Пример 1

ООО «Стрела» (на ОСНО) занимается грузоперевозками. Все налоги, перечисляемые фирмой, засчитываются в составе сумм, уменьшающих базу по налогу на прибыль на основании п. 1 ст. 264 НК РФ. Фирму решили проконтролировать сотрудники ФНС. В результате было выявлено, что в составе затрат были учтены платежи за загрязнение окружающей среды сверх установленного лимита. Естественно, компании был выписан штраф и пени за заниженный налог на прибыль, кроме того, ей пришлось покрыть образовавшуюся по нему задолженность за весь период.

Нужно четко осознавать, что не любой вид бюджетных платежей можно включить в состав затрат по налогу на прибыль. В частности, не относятся к подобным расходам НДС, акцизы, предъявленные покупателю, перечисления за выбросы загрязняющих веществ, превышающие нормативы.

Помимо прочего, фирма допустила ряд некорректных вычислений транспортного налога, в связи с чем также были произведены доначисления. Однако в данном случае компании удалось нейтрализовать негативные последствия, воспользовавшись письмом Минфина РФ от 06.12.2006 № 03-03-04/2/255, в котором разрешено относить на расходы налоги, не только начисленные фирмой, но и предъявленные ей по результатам проверок.

Правила зачета в уменьшение налога на прибыль стоимости покупки и доставки воды для сотрудников

Продолжение примера 1

Руководство ООО «Стрела» всячески проявляло заботу о своих сотрудниках и, получив после очередного финансового года дополнительные ресурсы, приняло решение приобрести и установить кулеры в помещениях фирмы. Таким образом, работники получили неограниченный доступ к высококачественной питьевой воде, были реализованы требования по обеспечению надлежащих условий труда. Кроме того, это благотворно сказалось на имидже фирмы, добавив дополнительного комфорта клиентам при посещениях.

Однако вопрос отнесения стоимости данных приобретений в расходы компании встал довольно остро. При этом пришлось учесть:

• положения подп. 7 п. 1 ст.264 НК РФ;
• мнение чиновников в письмах Минфина РФ от 21.11.2013 № 03-03-06/1/5213, от 03.10.2012 № 03-03-06/2/112;
• подходы налогового ведомства к данной проблеме, изложенные, в частности, в письмах УФНС по г. Москве от 31.07.2012 № 16-15/069091@, от 17.10.2012 № 16-15/099193@.

На основе анализа всех указанных источников можно прийти к однозначному заключению о возможности включения указанных сумм в прочие расходы. Однако немаловажным моментом при этом будет стоимость подобного оборудования: если вдруг она превысит 100 000 руб., то его следует отнести к внеоборотным активам и списывать сумму покупки частями в пределах норм амортизации.

Оплата аренды и лизинговых платежей — особенности учета

Привлечение имущества на возмездной основе во временное пользование — обычная практика при ведении бизнеса, тем более для начинающих компаний. Зачастую при дефиците финансирования это вообще единственный способ открыть свое дело.

В целях учета платежей за аренду применяется п. 10 ст. 264 НК РФ, однако при этом фирма в обязательном порядке должна документально подтвердить осуществление подобных расходов. В качестве документальных доказательств в данной ситуации могут выступать:

• контракты на аренду;
• платежные документы, подтверждающие сам факт платежа;
• акты приемки-передачи ценностей по указанному договору.

Дополнение к примеру 1

ООО «Стрела» арендовало офис большей площади, новое серверное оборудование и копировальную технику. Специалист бухгалтерии принимал к расходам все платежи на основе актов, при их отсутствии суммы не учитывались в составе затрат по налогу на прибыль. Таким образом, объемы налога на прибыль периодически завышались, поскольку в контракте аренды серверов и копировального оборудования не было предусмотрено обязательного выставления актов. В подобной ситуации приять к учету сумму затрат можно было и без них (см. письма Минфина РФ 15.06.2015 № 03-07-11/34410, от 24.03.2014 № 03-03-06/1/12764).

Еще один интересный момент касается применения полученной в лизинг спецтехники: оно ограничено температурными режимами окружающей среды в зависимости от сезона. В ряде случаев компании в некоторые периоды года не учитывают в расходах лизинговые платежи по спецтехнике. Однако можно принимать такие затраты к учету круглый год (см. письмо Минфина РФ от 13.08.2012 № 03-03-06/1/409).

Если имущество не эксплуатировалось в силу каких-то причин, лучше оформить это документально:

• нахождение в ремонте — по акту ОС-3;
• необходимость монтажа — по акту ОС-15;
• сезонный простой — соответствующим приказом.

Возмещение затрат на использование личного автомобиля в производственных целях

Часто встречается ситуация, когда сотрудник, чтобы выполнить служебные задачи, пользуется личным транспортом. Это в большинстве случаев также связано с ограниченностью ресурсов компании, поскольку приобрести большое количество автомобилей или оформить их в лизинг иногда довольно проблематично.

В результате сотруднику приходится нести определенные затраты на содержание и эксплуатацию своего транспортного средства:

• ремонт;
• ГСМ;
• техосмотры и др.

Компании-нанимателю на основании ст. 188 ТК РФ необходимо компенсировать подобные суммы. Опираясь на положения подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, фирма может учесть их при расчете налога на прибыль. В то же время размер компенсаций при проведении служебных поездок ограничен постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92:

• для легковых машин с двигателем до 2 000 куб. см. — 1 200 руб. в месяц;
• для автомобилей с двигателем, превышающим указанный объем — 1500 руб. в месяц.

Расширим условия примера 1. Один из руководителей ООО «Стрела» не мог быть обеспечен служебным транспортом. В связи с этим ему пришлось использовать в текущей деятельности личный автомобиль. Суммы, использованные им на поддержание автомобиля в исправном состоянии и эксплуатацию, компенсировались и учитывались организацией в составе прочих затрат. При этом в сумму компенсаций включались все операции, произведенные сотрудником на основании документов. Проводящие проверку инспекторы отказались принимать их в размере, превышающем установленный лимит (1 500 руб., поскольку Vдв. = 2 400 куб. см) и доначислили фирме налоги и пени. Компания решила отстаивать свои права в суде, однако все ее попытки не увенчались успехом. По мнению специалистов ФНС, указанные лимиты — максимально возможная для учета в составе расходов сумма, все, что свыше нее, не может снижать налог на прибыль.

С подобной трактовкой законодательства согласны и представители Минфина РФ (письмо от 23.09.2013 № 03-03-06/1/39239). Ее подтверждает также судебная практика.

Однако даже такую компенсацию возможно выплатить только при наличии довольно обширного перечня подтверждающих бумаг, в состав которых входят:

• ПТС и регистрационное свидетельство машины;
• платежные документы на сумму осуществленных расходов;
• транспортная документация, указывающая на целевой характер использования автомобиля (путевые листы).

На последнем пункте, а именно обязательном оформлении путевых листов, твердо настаивает Минфин РФ в письме от 23.09.2013 № 03-03-06/1/39406. В то же время есть судебные прецеденты, опровергающие данную позицию, например постановления ФАС Поволжского округа от 30.05.2012 № А12-15477/2011, ФАС Центрального округа от 25.05.2009 № А62-5333/2008.

Оплата аудиторских проверок и публикации отчетности

Подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ дает возможность принять суммы, потраченные на аудиторские услуги, к учету в полном объеме. Был ли это обязательный или инициативный аудит, не играет абсолютно никакой роли. Единственное условие, которое выдвигает законодатель: наличие обосновывающих документов и осуществление аудита в рамках основной деятельности компании. В качестве доказательств законности и обоснованности проверки могут выступать:

• договор с аудиторской компанией или частнопрактикующим специалистом;
• акт выполненных работ;
• отчет по результатам проверки;
• аудиторское заключение.

Для некоторых компаний установлено требование публиковать данные своей отчетности, соответствующие расходы упомянуты в подп. 20 п. 1 ст. 264 НК РФ. Публикация понадобится в случаях, установленных федеральными законами (ст. 13 закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Так, ПАО в обязательном порядке должны размещать отчетность в СМИ. Для ООО подобное условие будет актуально только в случае размещения облигаций на открытом рынке ценных бумаг. При иных обстоятельствах фирме придется через суд добиваться права признания своих расходов на публикацию отчетности в печати.

При этом есть прецеденты, где подобные затраты удалось признать в качестве рекламных. В частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2004 по делу № А56-22319/02 арбитры пришли к выводу, что если помимо непосредственно финансовых форм в публикации содержатся данные компании, которые в том или ином виде способствуют повышению интереса к ней, то подобные расходы могут быть признаны рекламными.

Нетипичные операции, уменьшающие налог на прибыль, согласно п. 49 ст. 264 НК РФ

Довольно часто фирмам приходится оформлять расходы, которые прямо не указаны ни в одном пункте ст. 264 НК РФ.

Пример 2

Реализация общей стратегии развития ООО «Стрела» предполагала наличие управляющего офиса непосредственно в центральной части города, в его деловой части. Однако поиски подходящего помещения для аренды не дали результатов. Даже новый бизнес-центр, который был только что построен, уже заключил контракты на все свои офисы.

В связи с этим пришлось подписать контракт, содержащий условие сохранения приоритетного права на заключение арендной сделки по освободившемуся помещению в бизнес-центре. Согласно ему, компания должна была до момента оформления в аренду первого свободного офиса уплачивать ежемесячный комиссионный платеж. Позиция Минфина РФ, выраженная в письме от 26.01.2011 № 03-03-06/2/16, допускает учет такого рода затрат в целях расчета налога на прибыль.

Наименование подобных расходов может быть практически любым, например, к ним относятся расходы хлебопекарни на выкуп из розничной сети собственной своевременно не реализованной продукции (обратный выкуп). Если при этом переработка такой продукции или утилизация потребовала дополнительных расходов, они также могут быть признаны на основе п. 49 ст. 264 НК РФ.

Довольно часто попытки реализации своего права на признание затрат по указанному пункту приводят фирму в зал судебного заседания.

Продолжение примера 2

На весь свой имеющийся транспорт ООО «Стрела» смонтировала аудиосистемы и сигнализацию. Проверяющие из ФНС отказали в признании указанных сумм. В результате только суд поддержал позицию компании. В качестве примера можно привести постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.10.2006 № Ф04-3191/2005(27129-А27-26) по делу № А27-2885/05-2.

Зачастую обращение к арбитрам остается единственной надеждой компаний на признание расходов по положениям п. 49 ст. 264 НК РФ. Например, правомерность оплаты цветов за счет средств организации была подтверждена постановлением ФАС Московского округа от 23.05.2011 № КА-А40/4531-11 по делу № А40-51743/10-90-293. Были прецеденты признания сумм за пользование залом повышенной комфортности в аэропорту для высшего руководящего звена (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2006 № Ф04-7102/2006(27676-А67-40) по делу № А67-4841/05).

В многочисленных письмах и разъяснениях указаны нетипичные затраты, которые можно оформить с наименьшим риском. Так, к ним относятся:

• неустойка за разрыв соглашения об аренде раньше установленного срока;
• оплата исполнения какого-то определенного задания по договору;
• затраты на подключение группы устройств к сетям;
• выплата суточных в случаях, если сотрудник направлялся в командировку всего на 1 день.

Оформление расходов на организацию застолий со спиртными напитками

Признание представительских расходов для целей налогообложения предусмотрено п. 22 ст. 264 НК РФ в увязке с требованиями п. 2 той же статьи. Связано это с тем, что подобные суммы лимитируются кодексом. В частности, размер представительских расходов, уменьшающий базу по прибыли, не может превышать 4% от фонда оплаты труда компании. Соответственно затраты сверх этого предела не входят в базу налогообложения.

Наиболее часто в состав представительских расходов включают:

• расходы на кофе-паузы, питание при проведении деловых встреч;
• транспортные расходы по перевозке участников делегаций;
• затраты на проведение переговоров с частными лицами при условии, что они связаны с осуществлением основной деятельности компании.

В то же время вольное толкование понятия представительских затрат чревато для компании излишними налоговыми рисками.

Например, оплата стоимости проведения «корпоратива» вряд ли будет признана налоговыми органами экономически обоснованной. На это прямо указывает письмо Минфина РФ от 11.09.2006 № 03-03-04/2/206. Не стоит относить к представительским расходам и развлекательные мероприятия, которые компания организовывает для партнеров по окончании деловой части переговоров. Именно так высказались минфиновцы в письме от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796, а затем их позицию подтвердили судьи в постановлении 13-го арбитражного апелляционного суда от 18.04.2013 № А56-55481/2012.

Некоторые споры до сих пор существуют в отношении оформления помещений для приемов, есть мнение о необоснованности таких трат в письме Минфина РФ от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176. В то же время суды не столь категоричны и допускают подобные траты (например, в постановлении ФАС Московского округа от 03.09.2010 № КА-А40/10128-10).

На этом фоне довольно странным выглядит тот факт, что стоимость алкоголя, использованного в процессе проведения приемов, чиновники разрешают учесть при расчете налога на прибыль. Например, в письме Минфина РФ от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176 и постановлении ФАС Поволжского округа от 15.01.2013 № А55-14189/2012.

Положительный или отрицательный результат переговоров не оказывает никакого влияния на возможность учета представительских расходов для налога на прибыль. По мнению Минфина РФ (письмо от 18.04.2013 № 03-07-11/13330), важно, чтобы первоначальной целью их осуществления было получение компанией дохода.

Оплату же развлекательных мероприятий однозначно нельзя причислить к числу экономически обоснованных затрат, на это четко указывает п. 2 ст. 264 НК РФ, а также письмо Минфина РФ от 03.06.2013 № 03-03-06/2/20149.

В то же время требование о документальной обоснованности для представительских расходов никто не отменял. В качестве такового подтверждения могут выступать:

• программа переговоров;
• авансовый отчет.

Требования о составлении сметы расходов и приказа об их проведении не являются обязательными, такая информация есть в письме Минфина РФ от 10.04.2014 № 03-03-Р3/16288.

Затраты на обучение

То, что сотрудники — это основа любой компании, не вызывает сегодня никаких сомнений. Однако для исполнения своих обязанностей наилучшим возможным способом работник должен обладать соответствующей квалификацией. При этом как для ее получения, так и для последующего поддержания на должном уровне сотруднику необходимо проходить обучение.

Исходя из приведенных целей, диапазон применяемых на практике программ обучения довольно широк: от коротких курсов повышения квалификации до получения полноценного высшего образования. Основные требования к содержанию и документальному оформлению подобных затрат сформулированы в п. 3 ст. 264 НК РФ:

• работник получает знания по направлению, необходимому для выполнения его функций в компании;
• наличие контракта на оказание услуг в сфере обучения между организацией и образовательным учреждением;
• присутствие лицензии у образовательного учреждения;
• между компанией и учащимся заключен трудовой контракт либо договор, фиксирующий обязательство отработать в компании в течение определенного срока.

Помимо этого необходимы наличие распоряжения о направлении на обучение, программа занятий, акт об оказании услуг, а также свидетельство об окончании курса (письмо Минфина РФ от 28.02.2007 № 03-03-06/1/137).

Пример на тему обучения

Желая сохранить конкурентоспособность на рынке, ООО «Стрела» понесло расходы на обучение своего работника в аспирантуре, а также на получение главным бухгалтером соответствующего профессионального аттестата. Организация включила указанные суммы в состав прочих затрат, однако проверяющие не признали это обоснованным. Дело закончилось судебным разбирательством, вынесшим решение в пользу фирмы. В качестве аргумента юристы компании использовали постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.2008 № Ф04-3910/2008(7317-А81-14) по делу № А81-1660/ 2007.

В перспективе ожидаются послабления в законодательстве в данном направлении. В частности, есть инициатива расширить список видов обучения, принимаемых к учету при расчете налога на прибыль. По мнению законодателей, это должно подтолкнуть руководство компаний к расширению мероприятий, связанных с обучением сотрудников. Возможно также, что при организации дистанционного обучения фирмам разрешат оформить в качестве расходов оплату оборудования и выплаты на заработную плату преподавателя.

Лимиты по учету затрат, связанных с рекламными мероприятиями, согласно п. 4 ст. 264 НК РФ

Организовать производство какого-либо продукта или оказание услуг затратно, хлопотно, но возможно. А вот найти на него покупателей и обеспечить стабильные объемы продаж при меняющейся конъюнктуре рынка — задача куда более сложная. Не последнюю роль в ее решении играет маркетинговая политика компании, а точнее расходы на проведение рекламных кампаний.

Инструменты для привлечения внимания к продукту постоянно совершенствуются, изобретаются новые подходы и уловки. Дегустации в магазинах и агрессивные кампании в СМИ стали привычным делом. Зачастую маркетинговые расходы фирмы занимают довольно большую долю в системе ее издержек, тем более что законодательство позволяет принять их в качестве сумм, уменьшающих объект обложения налогом на прибыль.

Хотя подобные затраты прямо поименованы в подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ, его применение ограничивается требованиями, содержащимися в п. 4 ст. 264 НК РФ. По общему правилу прибыль можно уменьшить на сумму средств, направленных на рекламные мероприятия, в объеме не более 1% от выручки, рассчитанной по алгоритму, предусмотренному ст. 249 НК РФ.

Одновременно с этим существуют обстоятельства, при которых затраты на рекламу можно признать полностью:

• рекламная кампания организована через СМИ;
• расходы на все типы наружной и световой рекламы;
• расходы, понесенные при организации представительства на ярмарках, выставках, витринах, в помещениях с образцами; расходы, связанные со снижением стоимости изделий, выставлявшихся на подобных мероприятиях.
• расходы на изготовление печатной рекламы с информацией о продуктах.

Помимо этого, сложились определенные подходы к трактовке данной части статьи со стороны проверяющих и контролирующих органов:

• Стоимость материалов, использованных при организации мест продаж, не указана в статье, однако она воздействует на потребительский спрос, в связи с чем может быть учтена в составе затрат в пределах ограничения (см. письма Минфина РФ от 03.02.2006 № 03-03-04/1/83 и ФНС от 17.06.2005 № 20-12/43630).
• Суммы, истраченные на печать и распространение флаеров и лифлетов. Подобные виды печатной рекламы не нашли свое отражение в кодексе, однако, как считают чиновники, их можно зачесть без ограничений (см. письмо Минфина РФ от 06.12.2006 № 03-03-04/2/254).
• Объявления, размещенные в общественном транспорте, также требуют определенных финансовых вложений, которые могут быть учтены в расходах. Согласно письму Минфина РФ от 03.02.2006 № 03-03-04/1/83 они на основании закона «О рекламе» от 13.03.2006 № 38-ФЗ подпадают под категорию наружной рекламы. В связи с этим на них не распространяется лимит при признании в качестве затрат.
• В то же время затраты на проведение дегустации могут уменьшить прибыль исключительно в пределах установленных норм (см. письмо Минфина РФ от 04.08.2010 № 03-03-06/1/520).
• Суммы, которые были использованы на закупку воды в специальной таре с логотипом компании. Они могут учитываться исключительно в пределах установленной нормы, согласно письму Минфина РФ от 09.07.2009 № 03-03-06/1/452.
• Стоимость услуг по технической поддержке сайта компании, приобретению для него контента и доменного имени не подпадает под действие установленного лимита (см. постановление ФАС Московского округа от 04.04.2011 № КА-А40/2332-11-П). Кроме того, вложения средств, сопряженные с реализацией в Сети материалов, содержащих информацию о компании, также не должны быть ограничены при признании их в качестве затрат.

Оплата затрат на сертификацию готовых изделий

Оплата работ, услуг по сертификации также подпадает под определение прочих расходов на основании п. 5 ст. 264 НК РФ.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В целях обеспечения безопасности продукции и защиты населения от недобросовестного производителя, желающего сэкономить на исходных компонентах путем закупки более дешевых, зачастую вредных аналогов, введен механизм сертификации. Он действует для ограниченного перечня изделий, приведенного в постановлении Правительства РФ от 13.08.1997 № 1013.

Нередко недобросовестные изготовители продуктов питания пытаются снизить их себестоимость путем приобретения некондиционного сырья, подвергая риску здоровье, а иногда и жизнь граждан. При этом для государства крайне важно препятствовать подобным попыткам, для этого стоимость более дорогих исходных компонентов разрешено включать в расходы в полном объеме.

Помимо обязательной, предусматривается процедура добровольной сертификации, когда проверка качества технологий и продукта осуществляется по инициативе производителя, по изделиям, не перечисленным в списке. Все расходы, связанные с ее проведением, также учитываются в полном объеме. Такой подход подтверждается Минфином РФ в письме от 25.05.2006 № 03-03-04/4/96.

Некоторые разногласия с чиновниками возникали в вопросе единовременного признания расходов на сертификацию.

В частности, долгое время они настаивали на том, что если сертификат получен на год, то каждый месяц можно списать не более 1/12 его стоимости. Подобные высказывания можно отследить в письмах Минфина РФ от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8186, от 06.10.2011 № 03-03-06/1/635. Однако по прошествии некоторого времени Минфин изменил свою позицию и позволил компаниям сразу принимать к учету в полном объеме данные затраты (см. письмо от 28.03.2014 № 03-03-РЗ/13719).

Что касается мнения судей по данному вопросу, то здесь также нет единодушия. Долгое время в своих решениях они настаивали на постепенном списании стоимости сертификата на расходы. В частности, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2006 № А56-14268/2005, Поволжского округа от 26.07.2005 № А72-6739/04-7/50.

Однако со временем появились полностью противоположные прецеденты, разрешающие единовременный учет всей суммы, потраченной на сертификацию.

***

Затраты компаний довольно разнообразны, в связи с чем создать их исчерпывающий перечень в одном документе довольно сложно. В ст. 264 НК РФ законодатели предусмотрели возможность учета в целях налогообложения прибыли разнообразных прочих расходов. Так как есть вероятность возникновения нетипичных видов затрат, этот перечень был оставлен открытым.

В то же время нужно принимать во внимание, что определенные виды расходов можно учесть исключительно в установленных законодательством пределах.

Помимо положений НК РФ нужно ориентироваться на многочисленные разъяснения со стороны чиновников, а также судебную практику по данному вопросу. Как в официальных письмах, так и в решениях судов зачастую содержится информация по учету расходов, не рассматриваемых кодексом.

Несмотря на относительную свободу, которую предоставляет ст. 264 НК РФ, ее применение требует осмотрительности со стороны плательщика налога.