Непроизводственные активы

Содержание

Учет непроизведенных активов

  • 16 февраля 2016
  • 16789

Захарьин Владимир Реонадович эксперт по бюджетному учету, к.э.н.

Непроизведенные активы – особый вид имущества бюджетного учреждения. Учет непроизведенных активов в бюджетных учреждениях ведется отдельно от учета объектов основных средств (в отличие от коммерческих организаций). Основные характеристики непроизведенных активов и специфику учета такого имущества разъясняет эксперт журнала «Учет в бюджетных учреждениях».

Владимир Захарьин, эксперт по бюджетному учету, к.э.н.

Особенности объектов непроизведенных активов

Отличительная черта объектов непроизведенных активов в том, что они не относятся к продуктам человеческого труда. Непроизведенными активами считаются, например, ресурсы недр, земля. При этом непроизведенные активы могут:

  • быть оценены в стоимостном выражении;
  • выступать в качестве объекта купли-продажи или объекта иных хозяйственных договоров;
  • передаваться в пользование;
  • стать источником получения хозяйствующими субъектами экономических выгод.

Другая особенность этого вида имущества, согласно пункту 70 Инструкции № 157н, – особый порядок установления и закрепления вещных прав собственности на непроизведенные активы.

Все правила учета имущества в учреждении – в статьях и сервисах журнала «Учет в бюджетных учреждениях». Не забудьте оформить подписку!

В общем случае нефинансовые активы находятся в учреждениях на праве оперативного управления. Исключение составляют земельные участки, передача которых в оперативное управление земельным законодательством (Земельным кодексом РФ) не допускается. В соответствии с гражданским законодательством (Гражданским кодексом РФ) право постоянного (бессрочного) пользования также относится к вещным правам и подлежит государственной регистрации.

Еще одна особенность непроизведенных активов, которую необходимо учитывать при организации и ведении бухгалтерского учета, – их отражение в учете в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот. То есть, имущество, относящееся к этой группе, может быть отражено в регистрах бухгалтерского учета только после того, как оно куплено (продано), передано в оперативное управление, в пользование или иным образом оформлено для использования в основной или приносящей доход деятельности учреждения.

Регистрация прав на объекты непроизведенных активов

В соответствии со статьей 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами госрегистрации прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат:

  • право собственности;
  • право хозяйственного ведения;
  • право оперативного управления;
  • право пожизненного наследуемого владения;
  • право постоянного пользования;
  • ипотека;
  • сервитуты;
  • иные права в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом РФ и иными нормами законодательства.

В случаях, предусмотренных законом, наряду с государственной регистрацией может потребоваться специальная регистрация или учет отдельных видов недвижимого имущества. Порядок государственной регистрации и основания отказа в регистрации устанавливаются в соответствии с Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон № 122-ФЗ). При этом необходимо иметь в виду, что общие нормы и правила государственной регистрации бюджетные учреждения применяют наравне с коммерческими организациями – без каких-либо исключений.

Определение недвижимого имущества, содержащееся в Законе № 122-ФЗ, по мнению автора, неприменимо для целей бухгалтерского учета в учреждениях. В соответствии с определением, приведенным в статье 1 Закона № 122-ФЗ, к недвижимому имуществу (недвижимости), права на которое подлежат государственной регистрации, относятся земельные участки, участки недр и все объекты, связанные с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, предприятия как имущественные комплексы). Иными словами, Закон № 122-ФЗ относит к категории недвижимого имущества, в том числе, и объекты непроизведенных активов, которые в бухгалтерском учете отражаются обособленно от объектов основных средств.

Для целей бухгалтерского учета в учреждениях объекты недвижимости, к числу которых относятся и объекты непроизведенных активов, могут быть приняты к учету с момента окончания процедуры государственной регистрации. Для сравнения, напомним, что для целей налогообложения объекты основных средств могут приниматься к налоговому учету с момента направления документов на регистрацию. Это обстоятельство существенно для определения момента начисления амортизации. Однако объекты непроизведенных активов амортизации не подлежат, поэтому для учета этой категории имущества различие между нормами бухгалтерского и налогового учета значения не имеет.

Общие правила учета непроизведенных активов

Для учета объектов непроизведенных активов Планом счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений предусмотрено открытие группы аналитических счетов к счету 010300000:

  • 010311000 «Земля – недвижимое имущество учреждения»;
  • 010312000 «Ресурсы недр – недвижимое имущество учреждения»;
  • 010313000 «Прочие непроизведенные активы – недвижимое имущество учреждения».

Таким образом, непроизведенные активы могут учитываться только по одному коду группы – как недвижимое имущество. Единица бухгалтерского учета непроизведенных активов – инвентарный объект. Непроизведенные активы отражаются по их первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот.

Инструкция № 174н указывает три основных возможности поступления в учреждение объектов непроизведенных активов:

  1. Приобретение – в этом случае объекты непроизведенных активов принимаются к учету по первоначальной стоимости, сформированной на счете 010613330. Аналогичным образом в учете отражается увеличение стоимости объектов непроизведенных активов при осуществлении капитальных вложений по их улучшению.
  2. Закрепление объектов непроизведенных активов на праве оперативного управления в рамках движения объектов между головным учреждением и его обособленными подразделениями (филиалами), в том числе и при реорганизации. В этом случае первоначальная стоимость на счете учета вложений в нефинансовые активы отдельно не формируется, оприходование отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 410310000 и кредиту счета 430404330, счета 440110180, 421006660.
  3. Оприходование объектов непроизведенных активов, выявленных как излишки в результате проведенной инвентаризации. Каждый такой объект отражается в учете по рыночной стоимости на дату принятия к учету по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010300000 и кредиту счета 040110180 «Прочие доходы».

Действующий порядок учета непроизведенных активов

Следует отметить, что в Инструкцию № 157н в 2014 году были внесены изменения, в соответствии с которыми земельные участки отражаются в балансовом учете (ранее их стоимость учитывалась только за балансом, так как инструкции по бухгалтерскому учету регулировали только порядок учета активов, находящихся на праве оперативного управления). В Инструкцию № 174н соответствующие изменения пока не внесены. Поэтому при отражении в бухгалтерском учете кадастровой стоимости полученных в пользование земельных участков необходимо руководствоваться Методическими рекомендациями, доведенными письмом Минфина России от 19 декабря 2014 г. № 02-07-07/66918.

Подпунктом «б» пункта 2.1. и пунктом 2.2. Методических рекомендаций установлена следующая схема отражения в учете операций по поступлению земельных участков в учреждение:

  • дебет счета 4 103 11 330 «Увеличение стоимости земли – недвижимого имущества учреждения» кредит счета 4 401 10 180 «Прочие доходы» – на сумму кадастровой стоимости земельного участка. Одновременно сумму стоимости участка нужно списать с забалансового счета 01 «Имущество, полученное в пользование». Кроме того, согласно Методическим рекомендациям, в учете следует отразить изменение показателя счета 4 210 06 000 «Расчеты с учредителем» в размере стоимости принятого к учету недвижимого имущества. Однако корреспондирующий счет не указан. Поэтому, по мнению автора, до выхода дополнительных разъяснений по данному поводу корректную бухгалтерскую проводку оформить невозможно. Кроме того, вероятно, понадобятся дополнительные изменения в прочие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, поскольку в составе расчетов с учредителями, по общему правилу, отражается только имущество, переданное в оперативное пользование;
  • дебет счета 0 103 11 330 «Увеличение стоимости земли – недвижимого имущества учреждения» кредит счета 0 401 10 180 «Прочие доходы» – на сумму изменения (увеличения) стоимости земельных участков, принятых ранее к бухгалтерскому учету по стоимости приобретения, в связи с переходом к учету земельных участков по кадастровой стоимости;
  • дебет счета 0 103 11 330 «Увеличение стоимости земли – недвижимого имущества учреждения» кредит счета 0 401 10 180 «Прочие доходы» (сторно) – на сумму отрицательной разницы между кадастровой стоимостью земельного участка и покупной стоимостью, по которой они были отражены в учете. Если земельные участки в забалансовом учете отражались по стоимости приобретения, проводка по забалансовому счету в любом случае оформляется только на эту сумму.

Определение стоимости непроизведенных активов

Напомним, что в соответствии со статьей 391 Налогового кодекса РФ налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, считающегося налоговым периодом. Таким образом, для целей налогообложения может быть принята стоимость земельных участков, по которой они отражены в бухгалтерском учете (без дополнительных корректировок).

В соответствии с Конституцией РФ и законодательством о недрах, ресурсы недр относятся к общегосударственной собственности и отчуждению в пользу третьих лиц или организаций не подлежат. Поскольку ресурсы недр не подлежат продаже, в настоящее время, по мнению автора, они и не могут быть оценены по рыночной стоимости надлежащим образом (в порядке, установленном Инструкцией № 157н).

Правила формирования первоначальной стоимости и принятия к учету объектов непроизведенных активов аналогичны порядку формирования первоначальной стоимости и принятия к учету объектов основных средств и объектов нематериальных активов. Расходы, связанные с приобретением, первоначально учитываются на счете учета капитальных вложений (010613330). По завершении процесса формирования первоначальной стоимости непроизведенных активов накопленные суммы списываются на соответствующие аналитические счета, открываемые к счету 010300000. Аналогичным образом отражаются и вложения, увеличивающие стоимость непроизведенных активов.

Перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость объектов непроизведенных активов при их приобретении или проведении мероприятий по их улучшению, установлен пунктом 72 Инструкции № 157н.

Непроизведенные активы в бухгалтерском и налоговом учете

В случае капитальных вложений, увеличивающих первоначальную стоимость непроизведенных активов, могут быть оформлены следующие бухгалтерские проводки:

  • дебет счета 010613330 кредит счета 0302ХХ730 – на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций;
  • дебет счета 010311330 кредит счета 010613430 – на сумму неотделимых от земельных участков капитальных расходов, а также расходов неинвентарного характера на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимых за счет капитальных вложений;
  • дебет счета 010312330 кредит счета 010613430 – на сумму капитальных расходов, увеличивающих первоначальную стоимость ресурсов недр (при условии, что правила учета данной группы активов будут установлены);
  • дебет счета 010313330 кредит счета 010613430 – на сумму стоимости капитальных вложений, увеличивающих первоначальную стоимость прочих непроизведенных активов.

Следует иметь в виду, что суммы НДС, предъявленные учреждению поставщиками (подрядчиками, исполнителями), могут приниматься к вычету только в случае, если объекты приобретаются для использования в деятельности, облагаемой этим налогом. При приобретении объектов для целей основной деятельности учреждения суммы НДС также включаются в первоначальную стоимость активов.

Еще одно отличие учета непроизведенных активов от учета объектов основных средств и нематериальных активов – в том, что ни земельные участки, ни ресурсы недр не подлежат амортизации как объекты, стоимость которых с течением времени не снижается. Т.е. объекты непроизведенных активов в бухгалтерском учете амортизируются. Кроме того, срок полезного использования объектов непроизведенных активов – неопределенный.

При принятии к учету земельных участков, которые ранее не были учтены (в составе основных средств или иных активов), но фактически находились в собственности, владении или пользовании учреждения или органов государственной власти, правомерно применение порядка принятия к учету активов, выявленных в качестве излишков при проведении инвентаризации.

Внутреннее перемещение объектов непроизведенных активов между материально ответственными лицами в учреждении отражается внутренней бухгалтерской записью по соответствующим счетам аналитического учета счета 010300000.

Списание с учета объектов непроизведенных активов

Списываться с учета непроизведенные активы могут по первоначальной стоимости (если переоценка не производилась) или по восстановительной стоимости (если переоценка была произведена). Поскольку земельные участки в бухгалтерском учете отражаются по кадастровой стоимости, в качестве первоначальной или восстановительной их стоимости используется показатель кадастровой стоимости.

Выбытие объектов непроизведенных активов, находящихся на учете в учреждении, в зависимости от причин выбытия отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

  • при продаже, при выбытии вследствие недостачи, отнесенной за счет виновных лиц, а также при списании объектов непроизведенных активов, пришедших в негодность не вследствие чрезвычайных обстоятельств, – по дебету счета 040110172 «Доходы от реализации активов» и кредиту соответствующих счетов, открываемых к счету 010300000;
  • при безвозмездной передаче – по дебету соответствующего счета расходов (счетов, открываемых к счету 040110000) и дебету счетов, открываемых к счету 010300000. При этом счет расходов определяется исходя из того, кому переданы непроизведенные активы – государственным или негосударственным организациям, вышестоящим органам (бюджетной системы), международным или наднациональным организациям и т.п.;
  • при списании непроизведенных активов, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций, стоимость объектов отражается по дебету счета 040110273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» и кредиту счетов, открываемых к счету 0103200000.

Заметим, что использование термина «недостача» в отношении объектов непроизведенных активов имеет свои особенности. Это обусловлено тем, что активы такого рода неперемещаемы в пространстве. Под недостачей земельных участков, например, следует понимать выявление документальной ошибки, в результате которой либо неправильно определены границы участка, либо неверно определена его рыночная стоимость.

Под приведением непроизводственных активов в негодность может пониматься не только фактическое ухудшение эксплуатационных свойств (снижение плодородия земельных участков сельскохозяйственного назначения, загрязнение земель и т.п.), но и возникновение факторов, влияющих на рыночную стоимость активов (развитие на соседних участках промышленных зон, объявление сервитутов и т.п.).


– Изменения в Инструкции № 157н
– Учет основных средств
– Списание имущества
– Методология бухгалтерского учета 2015

Чтобы читать свежие материалы журнала «Учет в бюджетных учреждениях», , или подпишитесь на журнал.

Рекомендации по теме

Главная В избранное Карта сайта Контакты
Информационно-правовое обеспечение Ярославской области

Звоните нам:
8 (4852) 28-10-18
8 (800) 200-28-07


ПОПУЛЯРНЫЕ ДОКУМЕНТЫ СПРАВОЧНЫЙ МАТЕРИАЛ

Непроизведенные активы: земля и недра 26 ноября 2014

Непроизведенные активы: земля и недра

Любые непроизведенные активы (далее — НПА) являются объектами недвижимого имущества и делятся на три вида: земля, ресурсы недр и прочие*(1). В отличие от основных средств и нематериальных активов амортизацию по ним не начисляют.

К непроизведенным относят объекты нефинансовых активов, не являющиеся продуктами производства и используемые в деятельности учреждения*(2). Права собственности на них должны быть установлены и законодательно закреплены. К понятию «земля» относят земельные участки, а также капитальные расходы по ним, не связанные со строительством тех или иных сооружений, например, затраты на мероприятия по улучшению земель для сельхозиспользования (планировка участков, корчевка под пашню, очистка от камней и валунов, срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов, мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы, которые неотделимы от земли). При этом расходы по строительству зданий или сооружений (дорог, туннелей и т.д.) в качестве непроизведенных активов не учитывают.

К ресурсам недр относят:
— природные ресурсы, объем которых подтвержден соответствующими документами (нефть, газ, уголь, запасы ископаемых);
— некультивируемые биологические ресурсы (животные и растения);
— водные ресурсы (водоносные пласты и другие ресурсы подземных вод).

К прочим непроизведенным активам относят другие выше не упомянутые их виды (например, радиочастотный спектр).

Если тот или иной непроизведенный актив (например, земельный участок) получен учреждением в постоянное (бессрочное) пользование, то его стоимость в составе НПА не отражают. Подобный участок учитывается за балансом на счете 01 «Имущество, полученное в пользование».

В отличие от основных средств и нематериальных активов амортизацию по непроизведенным активам не начисляют.

Формирование первоначальной стоимости НПА при покупке

В бухгалтерском учете учреждения непроизведенные активы отражают на отдельных счетах аналитического учета по их первоначальной стоимости. Ее формируют в момент вовлечения активов в экономический (хозяйственный) оборот*(3).

Первоначальная стоимость основных средств и НПА формируется по схожим правилам. Так, в нее включают:
— суммы, уплачиваемые продавцу;
— расходы по оплате информационных и консультационных услуг;
— регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи;
— суммы вознаграждений посреднических организаций;
— другие затраты, непосредственно связанные с приобретением непроизведенных активов.

Если непроизведенный актив будет использоваться в операциях, не облагаемых НДС, то сумму «входного» налога по нему включают в первоначальную стоимость этого имущества. При приобретении актива для ведения деятельности, облагаемой налогом, сумму «входного» НДС по нему принимают к вычету по правилам, установленным налоговым законодательством *(4).

В отличие от порядка формирования стоимости основных средств общехозяйственные расходы на первоначальную стоимость непроизведенного актива не влияют. Даже при условии, что они напрямую связаны с его приобретением. Кроме того, не увеличивают стоимость данного имущества и затраты по приведению объектов непроизведенных активов в состояние, пригодное для дальнейшего использования*(5).

Расходы на приобретение непроизведенных активов первоначально отражают по дебету счета 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» аналитический счет 0 106 13 000 «Вложения в непроизведенные активы — недвижимое имущество учреждения».

После того как первоначальная стоимость НПА сформирована, все затраты, накопленные на этом счете, списывают в дебет счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» (по соответствующим аналитическим счетам).
Обратите внимание: по непроизведенным активам, вовлекаемым в хозяйственный оборот впервые, установлены особые правила определения первоначальной стоимости. Она равна их рыночной цене, действующей на день принятия активов к учету*(6). То есть в такой ситуации первоначальную стоимость формируют в том же порядке, что и при получении активов безвозмездно.

Как и любое другое имущество, непроизведенные активы могут быть приобретены несколькими способами. Например, куплены у сторонней организации, получены по товарообменному договору или безвозмездно. В каждом из этих случаев первоначальную стоимость НПА формируют по-разному.

Пример
За счет приносящей доход деятельности учреждение приобрело земельный участок. Его стоимость — 2 300 000 руб. (НДС не облагается). При покупке участка учреждение воспользовалось информационными услугами. Их стоимость составила 236 000 руб. (в т.ч. НДС — 36 000 руб.). За юридическое сопровождение сделки купли-продажи земли учреждением были оплачены услуги сторонней организации. Их стоимость составила 15 000 руб. (в т.ч. НДС — 2288 руб.).

Для заключения договора купли-продажи земли работник учреждения был направлен в служебную командировку. Расходы на нее с учетом НДС составили 6800 руб., в т.ч.: суточные — 1200 руб., оплата проезда — 2400 руб., оплата проживания — 3200 руб.

Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.

Земельный участок будет использоваться в деятельности учреждения, не облагаемой НДС. Операции по приобретению НПА будут отражены в учете учреждения записями:
Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 302 33 730
— 2 300 000 руб. — учтены затраты на приобретение земельного участка и кредиторская задолженность перед продавцом;
Дебет 2 302 33 830 Кредит 2 201 11 610
— 2 300 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе продавцу земельного участка;
Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 302 26 730
— 236 000 руб. — затраты на информационные услуги, оказанные сторонней организацией, списаны на увеличение стоимости участка (с учетом «входного» НДС);
Дебет 2 302 26 830 Кредит 2 201 11 610
— 236 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе в оплату информационных услуг;
Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 302 26 730
— 15 000 руб. — учтены расходы на юридическое сопровождение сделки купли-продажи земельного участка (с учетом «входного» НДС);
Дебет 2 302 26 830 Кредит 2 201 11 610
— 15 000 руб. — оплачены услуги сторонней организации по юридическому сопровождению сделки с лицевого счета учреждения в казначействе;
Дебет 2 401 20 226 Кредит 2 208 12 660
— 1200 руб. — расходы на выплату суточных командированному работнику включены в состав текущих расходов учреждения;
Дебет 2 401 20 222 Кредит 5 208 22 660
— 2400 руб. — расходы на оплату проезда командированного работника включены в состав текущих расходов учреждения;
Дебет 2 401 20 226 Кредит 2 208 26 660
— 3200 руб. — расходы на оплату проживания командированного работника включены в состав текущих расходов учреждения.
Первоначальная стоимость земельного участка составит:
2 300 000 + 236 000 + 15 000 = 2 551 000 руб.
При включении земельного участка в состав непроизведенных активов в учете делают запись:
Дебет 2 103 11 330 Кредит 2 106 13 330
— 2 551 000 руб. — купленный земельный участок учтен в составе непроизведенных активов учреждения.
НПА по договору мены

Первоначальную стоимость непроизведенных активов, приобретенных в рамках договора мены, устанавливают по общим правилам. Она равна стоимости ценностей, переданных в обмен*(7). Ее определяют исходя из цен, по которым учреждение продает аналогичное имущество в обычных условиях. Инструкция не предусматривает включение в первоначальную стоимость НПА, полученных по договорам с исполнением обязательств (оплатой) неденежными средствами, дополнительных расходов, которые понесло учреждение при их приобретении (например, оплату информационных, консультационных или посреднических услуг). По нашему мнению, подобные затраты могут либо учитываться в составе первоначальной стоимости непроизведенного актива*(8), либо отражаться в составе текущих расходов учреждения. Порядок учета подобных затрат определяется учетной политикой организации.

Пример
В рамках приносящей доход деятельности учреждение приобретает непроизведенный актив — земельный участок. Земля будет использоваться в операциях, облагаемых НДС.

В обмен на участок продавцу передаются 1000 ед. товаров. Обычно учреждение их продает по цене 5900 руб. за ед. (в т.ч. НДС — 900 руб.). Себестоимость единицы переданных товаров — 4200 руб. Сделка предполагается равноценной.

Общая стоимость товаров, переданных в обмен, составила:
5900 руб. x 1000 ед. = 5 900 000 руб. (в т.ч. НДС — 900 000 руб.).

Затраты на оплату консультационных услуг составили 236 000 руб. (в т.ч. НДС — 36 000 руб.). Расходы на оплату госпошлины за регистрацию права на земельный участок составили 15 000 руб. Согласно учетной политике учреждения подобные расходы учитывают в составе первоначальной стоимости непроизведенных активов.
Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.

Операции по отгрузке товаров и приобретению участка в учете учреждения будут отражены записями:
Дебет 2 205 31 560 Кредит 2 401 10 130 — 5 900 000 руб.
— отражены доходы от реализации товаров учреждения на дату исполнения контрагентом встречных обязательств, то есть на день последней из встречных отгрузок (если договором мены не предусмотрено иное);
Дебет 2 401 10 130 Кредит 2 303 04 730
— 900 000 руб. — начислен НДС с доходов от реализации товаров учреждения;
Дебет 2 401 10 130 Кредит 2 105 38 440
— 4 200 000 (1000 ед. х 4200 руб./ед.) — списана себестоимость товаров, переданных в обмен на земельный участок;
Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 302 33 730
— 5 900 000 руб. — учтены затраты на приобретение земельного участка и кредиторская задолженность перед поставщиком (НДС не облагается);
Дебет 2 210 01 560 Кредит 2 302 26 730
— 36 000 руб. — учтена сумма «входного» НДС по затратам на информационные услуги, связанные с приобретением участка;
Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 302 26 730
— 200 000 руб. (236 000 — 36 000) — затраты на информационные услуги списаны на увеличение его стоимости (без «входного» НДС);
Дебет 2 302 26 830 Кредит 2 201 11 610
— 236 000 руб. — оплачены затраты на информационные услуги с лицевого счета учреждения в казначействе;
Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 303 05 730
— 15 000 руб. — начислена государственная пошлина за государственную регистрацию прав на земельный участок;
Дебет 2 303 05 830 Кредит 2 201 11 610
— 15 000 руб. — оплачена государственная пошлина с лицевого счета учреждения.
Первоначальная стоимость участка составит:
5 900 000 + 200 000 + 15 000 = 6 115 000 руб.
При включении участка в состав непроизведенных активов и отражении налогового вычета по НДС в учете учреждения делают записи:
Дебет 2 103 11 330 Кредит 2 106 13 330
— 6 115 000 руб. — земельный участок отражен в составе НПА учреждения;
Дебет 2 303 04 830 Кредит 2 210 01 660
— 36 000 руб. — принят к вычету «входной» НДС по информационным услугам, связанным с приобретением земельного участка.
При зачете задолженностей, возникших по данной сделке, в учете делают запись:
Дебет 2 302 33 830 Кредит 2 205 31 660
— 5 900 000 руб. — зачтены задолженности по договору мены.

Если стоимость ценностей, переданных в обмен, установить невозможно, первоначальную стоимость непроизведенного актива определяют исходя из тех цен, по которым «в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нефинансовые активы»*(9). То есть, по сути, в данной ситуации непроизведенный актив приходуется по рыночной цене.

НПА получен безвозмездно

При получении непроизведенных активов безвозмездно (например, по договору дарения) их отражают в бухгалтерском учете учреждения по рыночной цене, действующей на дату оприходования*(10). Рыночной является та цена, по которой данное имущество может быть продано.

Дополнительные расходы, которые понесло учреждение при приобретении таких непроизведенных активов (например, затраты на их госрегистрацию), включают в их первоначальную стоимость*(11).

Порядок отражения подобных операций в учете ни Инструкцией, ни Планом счетов не установлен. По нашему мнению, в данной ситуации могут применяться те же правила, что и при отражении аналогичных операций с основными средствами. Так, если в момент поступления непроизведенных активов их первоначальная стоимость формируется сразу (то есть дополнительных затрат учреждение не несет), то их стоимость отражают, минуя счет 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы». Полученный актив приходуют на счет 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» (по соответствующим аналитическим счетам) в корреспонденции со счетом 0 401 10 180 «Прочие доходы». Если учреждение несет те или иные расходы по приобретению непроизведенных активов, то их первоначально накапливают на счете 0 106 00 000 с последующим списанием на счет 0 103 00 000.

Пример
Учреждение получило безвозмездно земельный участок. Его рыночная стоимость, подтвержденная документально, составила 1 800 000 руб. Расходы на оплату госпошлины за регистрацию права на земельный участок составили 15 000 руб. Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.
Операции по приобретению участка будут отражены в учете учреждения записями:
Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 401 10 180
— 1 800 000 руб. — отражена рыночная стоимость земельного участка;
Дебет 2 106 13 330 Кредит 2 303 05 730
— 15 000 руб. — начислена государственная пошлина за государственную регистрацию прав на земельный участок;
Дебет 2 303 05 830 Кредит 2 201 11 610
— 15 000 руб. — оплачена государственная пошлина с лицевого счета учреждения;
Дебет 2 103 11 330 Кредит 2 106 13 330
— 1 815 000 руб. (1 800 000 + 15 000) — земельный участок отражен в составе непроизведенных активов учреждения по первоначальной стоимости.

Прочие источники поступления НПА

Головное подразделение учреждения может передать непроизведенный актив своему филиалу, наделенному полномочиями вести бухгалтерский учет. Возможна и обратная ситуация: головное подразделение получает НПА, ранее переданный филиалу или приобретенный им. В такой ситуации полученный актив отражают по дебету счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» (минуя счет 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы») в корреспонденции со счетом 0 304 00 000 «Прочие расчеты с кредиторами» (аналитический счет 0 304 04 330 «Внутриведомственные расчеты по приобретению непроизведенных активов»).

При передаче НПА учреждению от учредителя в оперативное управление его также приходуют по балансовой стоимости, отраженной в учете учредителя. Полученное имущество отражают по дебету счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» в корреспонденции с аналитическим счетом 0 210 06 000 «Расчеты с учредителем».

В процессе инвентаризации могут быть выявлены НПА, не отраженные в бухгалтерском учете учреждения.
Подобные ценности должны быть оприходованы. Их отражают по рыночной стоимости на основании решения комиссии по поступлению и выбытию активов. Выявленное имущество отражают по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» в корреспонденции со счетом по учету прочих доходов учреждения 0 401 10 000 «Доходы текущего финансового года» (аналитический счет 0 401 10 180 «Прочие доходы»).

Переоценка НПА

Как и в случае с основными средствами или нематериальными активами, учреждение должно проводить переоценку стоимости непроизведенных активов в сроки и порядке, установленном Правительством РФ*(12).
В отношении данного вида имущества действуют общие правила отражения результатов такой процедуры. Переоценку проводят на начало текущего финансового года. При этом ее результаты в балансе за прошедший год не учитывают (графы 7-10 «На конец отчетного периода»). Восстановительную стоимость непроизведенных активов указывают в балансе текущего финансового года в графах 3-6 «На начало года». Поэтому в случае проведения переоценки данные о стоимости непроизведенных активов в графах 7-10 баланса за прошедший год и графах 3-6 баланса за текущий год совпадать не будут.

Переоценка как основных средств, так и непроизведенных активов может проводиться двумя методами:
— индексным — стоимость НПА увеличивается или уменьшается на коэффициенты пересчета, определенные Росстатом;
— прямого пересчета — стоимость НПА доводится до их рыночной цены на дату проведения переоценки (например, на основании экспертных заключений независимых оценщиков).

До настоящего времени переоценка государственного (муниципального) имущества методом прямого пересчета ни разу не проводилась. При этом ее не планируется проводить и в обозримом будущем. Поэтому этот метод мы рассматривать не будем. Стоимость непроизведенных активов может быть как увеличена (при их дооценке), так и уменьшена (при их уценке).

Если по тому или иному НПА индексы пересчета выше единицы, то непроизведенный актив необходимо дооценить. Сумму, на которую актив дооценивается, отражают по дебету счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» (соответствующий аналитический счет) и кредиту счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

Пример
Учреждение проводит переоценку земельного участка, ранее приобретенного за счет приносящей доход деятельности организации. Первоначальная стоимость непроизведенного актива — 1 650 000 руб. Переоценка проводится индексным методом. Согласно данным Росстата по данному участку установлен коэффициент пересчета стоимости в размере 1,03.

Стоимость непроизведенного актива должна быть увеличена на:
1 650 000 руб. х 1,03 — 1 650 000 руб. = 49 500 руб.
Операцию по дооценке земельного участка отражают записью:
Дебет 2 103 11 330 Кредит 2 401 30 000
— 49 500 руб. — увеличена стоимость непроизведенного актива на сумму его дооценки.
В балансе за текущий финансовый год по строке 070 (графы «На начало года») будет отражена новая балансовая стоимость непроизведенного актива в размере:
1 650 000 + 49 500 = 1 699 500 руб.
При этом в балансе за прошлый финансовый год (графа «На конец отчетного периода») земельный участок отражается по прежней стоимости 1 650 000 руб.

Если по тому или иному НПА индексы пересчета меньше единицы, то стоимость непроизведенного актива необходимо уменьшить. Сумму, на которую актив уценивается, отражают по дебету счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» и кредиту счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» (по соответствующим аналитическим счетам).

Пример
Учреждение проводит переоценку земельного участка, полученного ранее от учредителя. Первоначальная стоимость непроизведенного актива — 1 840 000 руб. Переоценка проводится индексным методом. Согласно данным Росстата по данному непроизведенному активу установлен коэффициент пересчета стоимости в размере 0,98.

Стоимость непроизведенного актива должна быть уменьшена на:
1 840 000 руб. — 1 840 000 руб. х 0,98 = 36 800 руб.
Операции по уценке земельного участка отражают записью:
Дебет 4 401 30 000 Кредит 4 103 11 430 — 36 800 руб.
— уменьшена стоимость НПА на сумму его уценки.
В балансе за текущий финансовый год по строке 070 (графы «На начало года») будет отражена новая балансовая стоимость непроизведенного актива в размере:
1 840 000 — 36 800 = 1 803 200 руб.
При этом в балансе за прошлый финансовый год (графа «На конец отчетного периода») земельный участок отражается по прежней стоимости 1 840 000 руб.

Мнение
Александр Семенюк, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, государственный советник РФ 3 класса
Владимир Пименов, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Под вовлечением в хозяйственный оборот, например, земельных участков понимается использование земельных участков, в том числе все виды воздействия на них в процессе хозяйственной и иной деятельности. Вовлечением земельных участков в хозяйственный оборот, в частности, являются:
— приобретение земельных участков;
— продажа земельных участков;
— передача земельных участков другим бюджетам, государственным и муниципальным организациям другого бюджета, негосударственным организациям.
Мнение
Александр Семенюк, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, государственный советник РФ 3 класса
Владимир Пименов, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Согласно статье 20 Земельного кодекса РФ государственным (муниципальным) учреждениям земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование. При этом юридические лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться этими земельными участками.

Государственная регистрация права постоянного (бессрочного) пользования на земельные участки и постановка их на кадастровый учет не могут рассматриваться в качестве оснований для принятия таких земельных участков к балансовому учету (п. 2.1.1 разъяснений Департамента финансов Администрации Волгограда от 22.01.2010). Иными словами, постановке на балансовый учет подлежат только те земельные участки, по которым у субъекта учета (например, органа власти или местного самоуправления), в соответствии с Земельным кодексом РФ, имеется право распоряжения (письмо Минфина России от 26.05.2006 N 02-14-10а/1406).
В то же время в соответствии с положениями абзаца 1 пункта 332 Инструкции N 157н имущество, полученное с правом бессрочного пользования, должно учитываться учреждением на забалансовых счетах. Следовательно, до момента вовлечения земельного участка в экономический (хозяйственный) оборот он должен учитываться учреждением за балансом.

При этом специалисты финансового ведомства в своих разъяснениях прямо указывают на то, что с 1 января 2011 года земельные участки, используемые учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования (в т.ч. расположенные под объектами недвижимости), подлежат на основании документа (свидетельства), подтверждающего права пользования земельным участком, отражению по их кадастровой стоимости на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» Единого плана счетов (письмо Минфина России от 21.10.2011 N 02-06-07/4680). Принятие к учету земельных участков, ранее не отраженных по состоянию на 1 января 2011 года на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование», следует осуществлять на основании Справки (форма 0504833).

«Актуальная бухгалтерия», N 9, сентябрь 2014 г. *(1) п. 78 Инструкции, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее — Инструкция)
*(2) п. 70 Инструкции
*(3) п. 71 Инструкции
*(4) п. 72 Инструкции
*(5) п. 72 Инструкции
*(6) п. 23 Инструкции
*(7) п. 24 Инструкции
*(8) п. 23 Инструкции
*(9) п. 24 Инструкции
*(10) п. 25 Инструкции
*(11) п. 25 Инструкции
*(12) п. 28 Инструкции

Конституция РФ | Кодексы РФ | Законы | Заказать интересующий документ | Календарь бухгалтера | Производственный календарь
О системе ГАРАНТ | Заказать демонстрацию | Стоимость ГАРАНТа | Законодательство в схемах | Мобильный ГАРАНТ онлайн
Прайм | Правовой консалтинг | Семинары | Вести ГАРАНТа | Обучение работе с системой | Новости ГАРАНТа

Особенности бюджетного учета непроизведенных активов

Особенности правового регулирования непроизведенных активов

Непроизведенные активы являются новым видом имущества, стоимость которого ранее (до 2005 г.) в бухгалтерском учете не отражалась. Отличительной чертой объектов непроизведенных активов является то, что они не являются продуктами человеческого труда и представляют собой землю, ресурсы недра и т.д. Тем не менее такое имущество может оцениваться в стоимостном выражении, выступать в качестве объекта купли-продажи (или быть объектом иных хозяйственных договоров), а также являться источником получения экономических выгод хозяйствующими субъектами.

Особенности правового статуса земельных участков и прочих объектов, относимых к категории непроизведенных активов, в настоящее время регулируются соответствующими нормами гражданского законодательства .

Государственная регистрация прав на недвижимое имущество

В соответствии со ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрироваться должны право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами.

Наряду с государственной регистрацией может осуществляться специальная регистрация (или учет) отдельных видов недвижимого имущества.

Порядок государственной регистрации и основания отказа в регистрации прав на недвижимое имущество устанавливаются в соответствии с ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон N 122-ФЗ).

Обратите внимание! Закон N 122-ФЗ также содержит определение недвижимого имущества, однако, по нашему мнению, для целей бюджетного учета оно неприменимо. В соответствии с определением, приведенным в ст. 1 Закона N 122-ФЗ, недвижимое имущество (недвижимость), права на которое подлежат государственной регистрации, — земельные участки, участки недр и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, предприятия как имущественные комплексы.

Иными словами, Закон N 122-ФЗ к категории недвижимого имущества относит также объекты непроизведенных активов, которые в бюджетном учете отражаются обособленно от объектов основных средств. В то же время читателям журнала необходимо иметь в виду, что общие нормы и правила государственной регистрации бюджетными учреждениями применяются наравне с коммерческими организациями без каких-либо исключений.

Таким образом, для целей бюджетного учета объекты недвижимости, к числу которых относятся и объекты непроизведенных активов, могут быть приняты к учету в качестве объектов основных средств с момента окончания процедуры государственной регистрации.

Принятие к учету непроизведенных объектов

Для учета непроизведенных объектов Планом счетов бюджетного учета предусмотрено открытие группы аналитических счетов к счету 010300000.

Непроизведенные активы отражаются по их первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот, которая формируется на счете 010602000. Списываться с учета непроизведенные активы могут по первоначальной (если переоценка не производилась) или по восстановительной стоимости (если переоценка была произведена).

В соответствии с п. 14 новой Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н, которая на момент написания настоящей статьи находилась на регистрации в Минюсте России, для учета операций с непроизведенными активами применяются следующие счета:

010311000 «Земля — недвижимое имущество учреждения»;

010312000 «Ресурсы недр — недвижимое имущество учреждения»;

010313000 «Прочие непроизведенные активы — недвижимое имущество учреждения».

Таким образом, отличие от прежней схемы (действовавшей до 2011 г.) бухгалтерских записей по учету непроизведенных активов будет сводиться только к изменению наименований аналитических счетов,

При организации и ведении учета операций с отдельными видами непроизведенных активов читателям журнала следует иметь в виду следующее:

  • в бюджетном учете капитальные вложения в земельные участки увеличивают их стоимость. Организациями сферы материального производства, сферы торговли и услуг, использующими План счетов бухгалтерского учета, капитальные вложения в земельные участки учитываются отдельно от самих участков в качестве обособленных объектов основных средств. В бюджетном учете вышеуказанные затраты относятся на увеличение стоимости земельных участков. Для того чтобы потенциальный покупатель имел возможность организовать учет в соответствии с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, в расчетных документах суммы стоимости капитальных вложений по улучшению земель должны выделяться;
  • в соответствии со ст. 391 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Так как кадастровая стоимость, как правило, отличается от рыночной стоимости, бюджетный учет данного вида непроизведенных активов должен быть организован таким образом, чтобы пользователь имел возможность получения информации и о рыночной, и о кадастровой цене участков. Заметим, что корректировка кадастровой стоимости земельных участков может не влиять на размер их рыночной стоимости (и наоборот). Иными словами, изменение кадастровой стоимости земельных участков в системном бюджетном учете отражаться не должно — это делается только в регистрах аналитического учета.

В соответствии с Конституцией Российской Федерации и законодательством о недрах ресурсы недр являются общегосударственной собственностью и отчуждению в пользу третьих лиц или организаций не подлежат.

Так как ресурсы недр не подлежат продаже, они не могут быть надлежащим образом (порядком, установленным новой Инструкцией по бюджетному учету) оценены по рыночной стоимости.

Перечень прочих непроизведенных активов не является закрытым. В состав подобного имущества могут включаться не только радиочастотный спектр, но и другие активы, не являющиеся продуктами производства, право собственности на которые может быть документально подтверждено и которые могут быть надлежащим образом оценены.

Приобретенные объекты непроизведенных активов принимаются к бюджетному учету по первоначальной стоимости в момент их вовлечения в экономический (хозяйственный) оборот.

Причем термин «первоначальная стоимость» применяется ко всем группам внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов и непроизведенных активов). Однако п. 23 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных (муниципальных) учреждений (утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н) в отношении непроизведенных активов установлен особый порядок определения данного показателя — первоначальной стоимостью объектов непроизведенных активов признаются фактические вложения учреждения в их приобретение, за исключением объектов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот, первоначальной стоимостью которых признается их рыночная стоимость на дату принятия к бюджетному учету.

По нашему мнению, первоначальное вовлечение объектов непроизведенных активов в хозяйственный оборот в современных условиях возможно только при их выбытии. Что касается земельных участков, на которых расположены объекты недвижимости, переданные учреждениям в пользование, то для отражения их стоимости в бухгалтерском учете необходимо проведение целого комплекса мероприятий — геодезические исследования, определение границ на местности, присвоение кадастрового номера и т.д. Осуществление подобных мероприятий связано с определенными затратами, которые возможны только при наличии выделенных бюджетных ассигнований. Иными словами, фактически земельные участки могут включаться в состав активов учреждения при условии вынесения соответствующего решения вышестоящим органом, документированного надлежащим образом.

Бюджетному учету подлежат только те непроизведенные активы, право собственности на которые подтверждено, установлено и законодательно закреплено.

Какие именно непроизведенные активы учитываются в бюджетном учете учреждений, устанавливается законодательно.

Порядок формирования первоначальной стоимости и принятия к учету объектов непроизведенных активов аналогичен порядку формирования первоначальной стоимости и принятия к учету объектов основных средств и объектов нематериальных активов, а именно расходы, связанные с приобретением, стоимость безвозмездно полученных активов и рыночная стоимость имущества, выявленного при проведении инвентаризации в качестве излишествующего, первоначально учитываются на счете учета капитальных вложений (010613330).

По завершении процесса формирования первоначальной стоимости непроизведенных активов накопленные суммы списываются на соответствующие аналитические счета, открываемые к счету 010300000. Аналогичным порядком отражается и осуществление вложений, увеличивающих стоимость непроизведенных активов.

Под вложениями в нефинансовые активы понимаются фактические расходы учреждения в объекты нефинансовых активов при их приобретении, строительстве (создании), модернизации (реконструкции, достройке, дооборудовании), изготовлении, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов нефинансовых активов.

Таким образом, под изготовлением нефинансовых активов понимаются формирование фактической стоимости материальных запасов, формирование себестоимости готовой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг, а также строительство объектов основных средств хозяйственным способом и создание объектов нематериальных активов собственными силами. В отношении объектов непроизведенных активов под работами, выполненными собственными силами, могут подразумеваться работы, затраты на которые являются расходами неинвентарного характера, увеличивающими первоначальную стоимость объектов.

Порядок формирования первоначальной стоимости нефинансовых активов соответствует экономическому содержанию производимых операций и осуществляемых расходов (расходы, связанные с приобретением основных средств неправомерно учитывать в составе текущих расходов).

Планом счетов бюджетного учета предусмотрено открытие к счету 010600000 нескольких счетов второго порядка, каждый из которых по существу является калькуляционным. Расходы, формирующие первоначальную стоимость объектов непроизведенных активов, формируются на счете 010613000 «Вложения в непроизведенные активы — недвижимое имущество учреждения».

При этом вышеуказанный счет предусмотрен как для формирования первоначальной стоимости непроизведенных активов, так и для учета расходов, которые осуществляются после принятия объектов к бюджетному учету и увеличивают их первоначальную стоимость.

Состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость непроизведенных активов в соответствующем разделе Инструкции по бюджетному учету, не детализирован.

Так как Инструкция по бюджетному учету определяет только общие принципы организации и ведения бухгалтерского учета на счетах данной группы, при практической группировке и детализации капитальных и текущих затрат следует руководствоваться требованиями нормативных актов общего назначения, применяемых организациями сферы материального производства, торговли и услуг.

Учет операций по увеличению стоимости непроизведенных активов

Письмо Минфина России от 05.02.2010 N 02-05-10/383, которым разъясняется порядок применения Классификации операций сектора государственного управления в части установления особенностей учета операций по увеличению стоимости непроизведенных активов (статья 330), содержит только отсылочную норму к п. п. 28, 34, 35, 36, 95 Инструкции по бюджетному учету (действовавшей до 1 января 2011 г.) и указание на три группы расходов:

  • расходы на приобретение земельных участков, в том числе в государственную (муниципальную) собственность;
  • расходы на приобретение прочих непроизведенных активов, включая радиочастотный спектр;
  • расходы неинвентарного характера (не связанные с бюджетными инвестициями в объекты капитального строительства) на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимые за счет капитальных вложений (планировка земельных участков, корчевка площадей под пашню, очистка полей от камней и валунов, срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов, мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы, которые неотделимы от земли), за исключением зданий и сооружений, построенных на этой земле (например, дорог, туннелей, административных зданий и т.д.), насаждений, подземных водных или биологических ресурсов.

Фактически состав расходов может быть существенно шире.

Так как состав затрат, рекомендуемый упомянутым Письмом Минфина России, основывается на Классификации КОСГУ, данная номенклатура может быть применена и после перехода на новый План счетов бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях (Приказы Минфина России 2010 г. N N 157н и 162н).

Состав затрат, в разрезе которых ведется аналитический учет, определяется с учетом требований законодательных и нормативных актов в соответствующей отрасли законодательства (в частности, земельного права), а также с учетом положений тех пунктов Инструкции по бюджетному учету, в которых содержится перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость отдельных групп нефинансовых активов.

В соответствии с п. 11 Инструкции по бюджетному учету на увеличение стоимости непроизведенных активов могут быть отнесены:

  • суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
  • суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
  • суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объектов нефинансовых активов;
  • регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объекты нефинансовых активов;
  • вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нефинансовых активов;
  • иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объектов нефинансовых активов.

Учет расходов на непроизведенные активы

Осуществленные расходы на непроизведенные активы аккумулируются на счете 010603340. По завершении процесса формирования первоначальной стоимости собранные затраты списываются в дебет счетов, открываемых к счету 010300000.

Пример. Учреждение приобрело земельный участок. До его ввода в эксплуатацию проведены дополнительные работы, связанные с улучшением эксплуатационных характеристик участка (доведению до состояния, в котором он пригоден для использования в запланированных целях).

Договорная цена приобретенного участка равна 500 тыс. руб.

Расходы по планировке участка, выполненной сторонней организацией, составили 50 тыс. руб.

Начислена заработная плата работникам, привлеченным по договору гражданско-правового характера, для проведения расчистки участка — 100 тыс. руб. Начислены страховые взносы (цифра условная) — 25 тыс. руб.

Заработная плата штатных работников в первоначальную стоимость объекта включаться не может, так как отчетность о ее выплатах составляется по соответствующему коду бюджетной классификации.

В бюджетном учете должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи:

Дебет 010613330 Кредит 030221730

  • 50 тыс. руб. — на сумму договорной стоимости приобретенного оборудования;

Дебет 010613330 Кредит 030218730

  • 5 тыс. руб. — на сумму стоимости транспортных услуг;

Дебет 010613330 Кредит 030202730

  • 10 тыс. руб. — на сумму начисленной заработной платы;

Дебет 010613330 Кредит 030303730

  • 2,5 тыс. руб. — на сумму начисленных страховых взносов;

Дебет 010311330 Кредит 010613430

  • 67,5 тыс. руб. (50 тыс. руб. + 5 тыс. руб. + 10 тыс. руб. + 2,5 тыс. руб.) — на сумму первоначальной стоимости оборудования, введенного в эксплуатацию.

На практике вышеперечисленные бухгалтерские записи по учету затрат, учитываемых в качестве вложений в нефинансовые активы (объекты непроизведенных активов), и списанию этих затрат должны дополняться записями по счетам более низкого уровня, а также записями в учетных регистрах аналитического учета в соответствии с требованиями нормативных документов по группировке и детализации информации о составе затрат. В частности, перечень затрат может быть расширен за счет включения в него таких расходов, как управленческие затраты (в случаях, когда для выполнения работ по приобретению или созданию нефинансовых активов создается отдельное структурное подразделение). При оформлении проводок по кредиту счетов учета расчетов с подотчетными лицами на счет учета капитальных затрат относятся только те виды произведенных расходов (включая собственно приобретение объектов непроизведенных активов, осуществление прочих расходов и расчетов), которые могут быть непосредственно включены в первоначальную стоимость соответствующего объекта. При приобретении подобным порядком материальных запасов (используемых при работах по доведению непроизведенных активов до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях) должен дебетоваться счет учета материалов (строительных и прочих). При оплате работ и услуг сторонних организаций используется счет учета расчетов. Увеличение стоимости капитальных вложений в этих случаях оформляется проводками по дебету счета учета капитальных вложений и кредиту счетов соответствующих активов и расчетов.

Отличием учета непроизведенных активов от учета объектов основных средств и нематериальных активов является то, что ни земельные участки, ни ресурсы недр не подлежат амортизации как объекты, стоимость которых с течением времени не снижается. Кроме того, срок полезного использования объектов непроизведенных активов является неопределенным.

При принятии к учету земельных участков, которые ранее не были учтены (в составе основных средств или иных активов), но фактически находились в собственности, владении или пользовании учреждений и органов управления, правомерно применение порядка принятия к учету активов, выявленных в качестве излишков при проведении инвентаризации.

В частности, подобная проблема может возникнуть при продаже земельных участков, находящихся в муниципальной собственности.

Таким образом, при оприходовании объектов непроизведенных активов в бюджетном учете могут делаться бухгалтерские записи:

  1. при приобретении, безвозмездном получении, а также при осуществлении капитальных вложений, увеличивающих первоначальную стоимость непроизведенных активов:

Дебет 010311330 Кредит 010613430 — на сумму первоначальной стоимости поступивших (оприходованных) земельных участков;

Дебет 010311330 Кредит 010613430 — на сумму неотделимых от земельных участков капитальных расходов, а также расходов неинвентарного характера на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимых за счет капитальных вложений стоимости поступивших (оприходованных) земельных участков;

Дебет 010312330 Кредит 010613430 — на сумму первоначальной стоимости поступивших (оприходованных) ресурсов недр;

Дебет 010313330 Кредит 010613430 — на сумму первоначальной стоимости поступивших прочих непроизведенных активов и т.д.;

  1. при принятии к учету объектов непроизведенных активов, полученных в порядке прямой передачи от публично-правовых образований и иных учреждений, если такая передача не предполагает осуществления дополнительных расходов:

Дебет 0103XX330 (по соответствующим счетам) Кредит 030404330 — на сумму стоимости объектов непроизведенных активов, полученных в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств;

Дебет 0103XX330 (по соответствующим счетам) Кредит 040110180 — на сумму стоимости объектов непроизведенных активов, полученных в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств в рамках приносящей доход деятельности;

Дебет 0103XX330 (по соответствующим счетам) Кредит 040110180 — на сумму стоимости объектов непроизведенных активов, полученных от государственных и муниципальных организаций, от иных организаций, за исключением государственных и муниципальных, и от физических лиц;

Дебет 0103XX330 (по соответствующим счетам) Кредит 040101151 — на сумму стоимости объектов непроизведенных активов, полученных в рамках движения объектов между учреждениями разных уровней бюджета;

  1. при оприходовании излишков объектов непроизведенных активов, выявленных при инвентаризации:

Дебет 0103XX330 (по соответствующим счетам) Кредит 040110180 — на сумму рыночной стоимости излишествующих объектов.

Обратите внимание! В данном случае используется показатель рыночной (а не первоначальной) стоимости. Иными словами, оценка должна производиться в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Внутреннее перемещение объектов непроизведенных активов между материально ответственными лицами в учреждении отражается внутренней бухгалтерской записью по соответствующим счетам аналитического учета счета 010300000.

Учет выбытия непроизведенных активов и недостач

Выбытие объектов непроизведенных активов, находящихся на учете в учреждении, в зависимости от причин выбытия отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

  1. при продаже, при выбытии вследствие недостачи, отнесенной за счет виновных лиц, а также при списании объектов непроизведенных активов, пришедших в негодность, по причинам, не являющимся последствиями чрезвычайных обстоятельств:

Дебет 040110172 «Доходы от операций с активами» Кредит соответствующих счетов, открываемых к счету 010300000;

при безвозмездной передаче:

Дебет соответствующего счета расходов (счетов, открываемых к счету 040100000) Кредит соответствующих счетов, открываемых к счету 010300000.

При этом счет расходов определяется исходя из того, кому переданы непроизведенные активы — государственным или негосударственным организациям, вышестоящим органам (бюджетной системы), международным или наднациональным организациям и т.д.;

при списании непроизведенных активов, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций:

Дебет 040110273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» Кредит счетов, открываемых к счету 010300000;

  1. при выбытии непроизведенных активов в форме вложения в уставные капиталы организаций их стоимость списывается с Кредита счетов, открываемых к счету 010300000, в Дебет счета 030273830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению акций и по иным формам участия в капитале».

Заметим, что использование термина «недостача» в отношении объектов непроизведенных активов имеет свои особенности из-за того, что данный вид активов является неперемещаемым в пространстве.

Под недостачей земельных участков следует понимать выявление документальной ошибки, в результате которой либо неправильно определены границы участка, либо неверно установлена его рыночная стоимость.

Под недостачей ресурсов недр понимается необходимость корректировки объема запасов в сторону уменьшения либо уточнение стоимости ресурсов вследствие установления факторов, снижающих их рыночную стоимость (например, содержание металла в руде, извлекаемой из более глубоких горизонтов, оказывается ниже, чем то содержание, которое было указано в геологической информации).

Под приведением непроизводственных активов в негодность понимается не только фактическое ухудшение эксплуатационных свойств (снижение плодородия земельных участков сельскохозяйственного назначения, загрязнение земель и т.д.), но и возникновение факторов, влияющих на рыночную стоимость активов (развитие на соседних участках промышленных зон, объявление сервитутов и т.п.).

Выбытие непроизведенных активов в форме их внесения в уставные капиталы хозяйственных обществ и товариществ возможно только в отношении земельных участков, находящихся в собственности учреждения или органа управления, финансируемого за счет бюджета, а также прочих непроизведенных активов.

Ресурсы недр не могут являться объектами вложения в уставные капиталы, так как в соответствии с действующим законодательством они не могут быть отчуждены. Земельные участки, находящиеся во владении или пользовании хозяйствующих субъектов, также не могут выступать объектами вложений в уставные капиталы хозяйственных обществ и товариществ ввиду того, что соответствующее решение может быть принято только собственником имущества, и, следовательно, финансовые вложения в данной форме должны отражаться по балансу этого собственника.

Унифицированные формы первичных документов, применяемые для учета непроизведенных активов

Для учета непроизведенных активов применяются следующие унифицированные формы:

При поступлении

При выбытии

Акт о приеме-передаче объекта

основных средств (кроме зданий,

сооружений) (ф. 0306001)

Акт о списании объекта основных

средств (кроме автотранспортных

средств) (ф. 0306003)

Акт о приеме-передаче групп

объектов основных средств (кроме

зданий, сооружений) (ф. 0306031)

Акт о списании групп объектов основных

средств (кроме автотранспортных

средств) (ф. 0306033)

Акт о приеме-передаче объекта основных

средств (кроме зданий, сооружений)

(ф. 0306001)

Акт о приеме-передаче групп объектов

основных средств (кроме зданий,

сооружений) (ф. 0306031)

Формы первичных документов, используемые при внутреннем перемещении объектов данной группы нефинансовых активов, Инструкцией по бюджетному учету отдельно не определены. По нашему мнению, в подобных ситуациях могут использоваться те же формы, что и при внутреннем перемещении объектов основных средств.

В.Р.Захарьин

К. э. н.

Такой «простой» простой
Подготовка к проведению конкурса
Меню
Главная
Авторизация/Регистрация
Главная Бухучет и аудит Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях
< Предыдущая СОДЕРЖАНИЕ

Учет непроизведенных активов

В бюджетном бухгалтерском учете непроизведенными признаются активы, используемые в обычной деятельности учреждения, не являющиеся продуктами производства, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены. Для бюджетного учета непроизведенных активов Планом счетов предусмотрен синтетический счет 010300000 с типовыми субсчетами, представленными ниже:

010301000 «Земля» — земельные участки, а также неотделимые от земельных участков капитальные расходы неинвентарного характера на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, насаждений, подземных водных или биологических ресурсов;

010302000 «Ресурсы недр» — природные ресурсы, некультивируемые биологические ресурсы, водные ресурсы;

010303000 «Прочие непроизведенные активы» — объекты, не учитываемые на вышеназванных субсчетах, например радиочастотный спектр, который состоит из набора радиочастот, используемых для передачи звуковых и телевизионных сигналов и данных. Стоимость спектра обычно определяется как чистая приведенная стоимость ожидаемых будущих доходов.

Непроизведенные активы учитываются по первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический оборот, которой признается текущая рыночная стоимость на дату принятия их к бюджетному бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бюджетному бухгалтерскому учету.

В случаях приобретения непроизведенных активов их первоначальной стоимостью признаются фактические затраты учреждения на приобретение и доведение активов до состояния, пригодного для эксплуатации. Каждому объекту непроизведенных активов присваивается персональный порядковый инвентарный номер, который используется только в регистрах бюджетного учета и не обозначается на объектах.

Типовые формы первичной документации утверждены Инструкцией по бюджетному учету. Первичная документация составляется комиссией из числа специалистов, назначаемых руководителем учреждения. Обязательным членом комиссии является главный бухгалтер.

Поступление и внутреннее перемещение объектов непроизведенных активов оформляются первичными документами, используемыми в учете основных средств: актами о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) и о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений).

Выбытие объектов непроизведенных активов, находящихся на бюджетном учете в учреждении, производится на основании акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств), акта о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств).

Аналитический учет непроизведенных активов ведется в Инвентарной карточке учета основных средств. Регистром синтетического учета является Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов. Амортизация по непроизведенным активам не начисляется.

Операции поступления непроизведенных активов оформляются следующими бухгалтерскими записями:

Приняты к бюджетному бухгалтерскому учету непроизведенные активы при их приобретении, осуществлении капитальных вложений по улучшению объектов непроизведенных активов, неотделимых от них: Дебет счетов 010301330 «Увеличение стоимости земли», 010302330 «Увеличение стоимости ресурсов недр», 010303330 «Увеличение стоимости прочих непроизведенных активов»

Кредит счета 010603430 «Уменьшение капитальных вложений в непроизведенные активы».

Внутреннее перемещение объектов непроизведенных активов между материально ответственными лицами (подразделениями) в учреждении:

Дебет счетов 010301330 «Увеличение стоимости земли», 010302330 «Увеличение стоимости ресурсов недр», 010303330 «Увеличение стоимости прочих непроизведенных активов»

Кредит счетов 010301330 «Увеличение стоимости земли», 010302330 «Увеличение стоимости ресурсов недр», 010303330 «Увеличение стоимости прочих непроизведенных активов».

Приняты к бюджетному бухгалтерскому учету излишки объектов непроизведенных активов, выявленные при инвентаризации по текущей рыночной стоимости:

Дебет счетов 010301330 «Увеличение стоимости земли», 010302330 «Увеличение стоимости ресурсов недр», 010303330 «Увеличение стоимости прочих непроизведенных активов»

Кредит счета 040101180 «Прочие доходы».

Выбытие объектов непроизведенных активов оформляется следующими бухгалтерскими записями:

Списание с бюджетного бухгалтерского учета непроизведенных активов при их продаже, вследствие недостачи, отнесенной за счет виновных лиц, по балансовой стоимости:

Дебет счета 040101172 «Доходы от реализации активов»

Кредит счетов 010301430 «Уменьшение стоимости земли», 010302430 «Уменьшение стоимости ресурсов недр», 010303430 «Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов».

Безвозмездная передача объектов непроизведенных активов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов:

Дебет счета 030404330 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению непроизведенных активов»

Кредит счетов 010301430 «Уменьшение стоимости земли», 010302430 «Уменьшение стоимости ресурсов недр», 010303430 «Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов».

Безвозмездная передача объектов непроизведенных активов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям:

Дебет счета 040101241 «Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям» Кредит счетов 010301430 «Уменьшение стоимости земли», 010302430 «Уменьшение стоимости ресурсов недр», 010303430 «Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов».

Безвозмездная передача объектов непроизведенных активов между учреждениями бюджетов разных уровней:

Дебет счета 040101251 «Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации»

Кредит счетов 010301430 «Уменьшение стоимости земли», 010302430 «Уменьшение стоимости ресурсов недр», 010303430 «Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов».

Списаны с бюджетного бухгалтерского учета объекты непроизведенных активов, пришедшие в негодность по разным причинам: Дебет счета 040101172 «Доходы от реализации активов», Кредит счетов 010301430 «Уменьшение стоимости земли», 010302430 «Уменьшение стоимости ресурсов недр», 010303430 «Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов».

Списаны с бюджетного бухгалтерского учета объекты непроизведенных активов, пришедшие в негодность вследствие стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций:

Дебет счета 040101273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами»

Кредит счетов 010301430 «Уменьшение стоимости земли», 010302430 «Уменьшение стоимости ресурсов недр», 010303430 «Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов».

Переданы объекты непроизведенных активов в уставный капитал организаций в оценке по их балансовой стоимости:

Дебет счета 020402530 «Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале»

Кредит счетов 010301430 «Уменьшение стоимости земли», 010302430 «Уменьшение стоимости ресурсов недр», 010303430 «Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов». Учет результатов переоценки объектов основных средств, нематериальных и непроизведенных активов

Первоначальная стоимость объектов основных средств изменяется лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Изменение первоначальной стоимости объектов нематериальных активов производится лишь в случаях модернизации и переоценки активов.

Первоначальная стоимость объектов непроизведенных активов изменяется лишь на суммы переоценки.

Организации вправе на начало отчетного года переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей стоимости, за исключением активов в драгоценных металлах. Сроки и порядок переоценки устанавливаются Правительством РФ.

Приведем типовые бухгалтерские проводки по результатам переоценки.

Принята к бюджетному бухгалтерскому учету сумма дооценки первоначальной стоимости объектов основных средств:

Дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 010100310 «Увеличение стоимости основных средств»

Кредит счета 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

Принята к бюджетному бухгалтерскому учету сумма дооценки амортизации объектов основных средств, накопленной на дату переоценки:

Дебет счета 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов»

Кредит счета 010400410 «Уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации» 2, с. 291.

< Предыдущая СОДЕРЖАНИЕ
Предметы
Агропромышленность
Банковское дело
БЖД
Бухучет и аудит
География
Документоведение
Естествознание
Журналистика
Инвестирование
Информатика
История
Культурология
Литература
Логика
Логистика
Маркетинг
Математика, химия, физика
Медицина
Менеджмент
Недвижимость
Педагогика
Политология
Политэкономия
Право
Психология
Региональная экономика
Религиоведение
Риторика
Социология
Статистика
Страховое дело
Техника
Товароведение
Туризм
Философия
Финансы
Экология
Экономика
Этика и эстетика
Прочее

В бюджетном бухгалтерском учете непроизведенными признаются активы, используемые в обычной деятельности учреждения, не являющиеся продуктами производства, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены.

Для бюджетного учета непроизведенных активов Планом счетов предусмотрен синтетический счет 010300000 с типовыми субсчетами, представленными ниже:

010301000 «Земля» — земельные участки, а также неотделимые от земельных участков капитальные расходы неинвентарного характера (не связанные со строительством сооружений) на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования (планировка земельных участков, корчевка площадей под пашню, очистка полей от камней и валунов, срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов, мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы, которые неотделимы от земли), насаждений, подземных водных или биологических ресурсов;

010302000 «Ресурсы недр» — природные ресурсы (нефть, природный газ, уголь, запасы полезных рудных и нерудных ископаемых, залегающие под землей или на ее поверхности, включая морское дно), некультивируемые биологические ресурсы (животные и растения, находящиеся в государственной и муниципальной собственности), водные ресурсы (водоносные пласты и другие ресурсы подземных вод);

010303000 «Прочие непроизведенные активы» — объекты, не учитываемые на вышеназванных субсчетах, например радиочастотный спектр, который состоит из набора радиочастот, используемых для передачи звуковых и телевизионных сигналов и данных. Стоимость спектра обычно определяется как чистая приведенная стоимость ожидаемых будущих доходов.

Непроизведенные активы учитываются по первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот, которой признается текущая рыночная стоимость на дату принятия их к бюджетному бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бюджетному бухгалтерскому учету.

В случаях приобретения непроизведенных активов их первоначальной стоимостью признаются фактические затраты учреждения на приобретение и доведение активов до состояния, пригодного для эксплуатации. Каждому объекту непроизведенных активов присваивается персональный порядковый инвентарный номер, который используется только в регистрах бюджетного учета и не обозначается на объектах.

Еще по теме Учет непроизведенных активов:

  1. Учет непроизведенных активов.
  2. УЧЕТ ВЛОЖЕНИЙ В НЕПРОИЗВЕДЕННЫЕ АКТИВЫ
  3. Учет результатов переоценки объектов основных средств, нематериальных и непроизведенных активов
  4. НЕПРОИЗВЕДЕННЫЕ АКТИВЫ (счет 0 103 00 000
  5. ПОСТУПЛЕНИЕ (ПРИОБРЕТЕНИЕ, ПОЛУЧЕНИЕ) НЕПРОИЗВЕДЕННЫХ АКТИВОВ
  6. 2. Инвентарный объект непроизведенных активов
  7. ПЕРЕОЦЕНКА НЕПРОИЗВЕДЕННЫХ АКТИВОВ
  8. 1. Понятие непроизведенных активов
  9. 1. Порядок проведения переоценки непроизведенных активов
  10. 1. Приобретение объектов непроизведенных активов за плату
  11. 3.1. Если непроизведенные активы оплачены авансом
  12. 3. Расчеты за приобретенные непроизведенные активы (счет 0 302 33 000)
  13. 2. Отражение результатов переоценки непроизведенных активов

— Аудит — Банки — Бизнес — Бухгалтерский учет — Макро и Микроэкономика — Менеджмент — Философия — Финансы — Экономика —