Понятие необоснованной налоговой выгоды. Обстоятельства, принимаемые во внимание судом

/ Правовой блок

В соответствии с действующим законодательством РФ, НДС начисляется при реализации услуг, работ или товаров, то есть, при переходе права собственности на всех этапах продвижения товара от производителя к потребителю. Сумма надлежащего к выплате НДС определяется как разница двух величин – суммы выходного НДС (полученного от покупателей при продаже товаров) и суммы входного НДС (уплаченного продавцом поставщикам). Ст. 176 Налогового кодекса (НК) РФ гласит, что если между вышеуказанными величинами образуется отрицательная разница, налогоплательщик может получить возмещение этой суммы из федерального бюджета или зачесть эту разницу в уплату недоимки или будущих платежей. Кроме того, налогоплательщик имеет право и на возмещение из бюджета при совершении операций с нулевой ставкой налогообложения. В таких случаях он должен подтвердить свое право на возмещение НДС, предоставив ряд документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ.

25 июля 2001 года в Определении Конституционного Суда РФ N 138-О была размещена норма о том, что возмещение НДС из бюджета возможно только в тех случаях, когда налогоплательщик действовал добросовестно.

Налоговый кодекс РФ содержит нормы, регулирующие порядок возмещения сумм НДС, в 176-ой статье. Там предусмотрена возможность проведения налоговых проверок, в том числе и проверки обоснованности налоговых вычетов. Осуществляя такую проверку, налоговый орган, в соответствии со ст. ст. 89, 93 НК РФ, вправе требовать от налогоплательщика предоставления дополнительных документов, сведений или объяснений или получить нужные данные другим законным способом у иных лиц.

Как уже было отмечено выше, рассчитывать на возмещение НДС может только тот налогоплательщик, который добросовестно исполнял свои налоговые обязательства на протяжении всего процесса производства и оборота товаров (работ, услуг). То есть, каждый из задействованных производителей и посредников своевременно уплачивал НДС в соответствующем размере.

При осуществлении проверки, налоговые органы могут обнаружить нарушение порядка уплаты НДС – либо не был уплачен входной НДС самим налогоплательщиком, либо кто-то из цепочки производителей на одном из этапов производства товаров (оказания услуг) не уплатил НДС, либо имели место оба вышеуказанных факта. Получается, что налогоплательщик хочет получить от государства возмещение тех трат, которые он на самом деле не совершил, а государственный бюджет, таким образом, понесет необоснованные экономические потери, возмещая НДС при таких исходных данных.

При рассмотрении налоговых споров, суд исходит из принципа презумпции невиновности налогоплательщика. В соответствии с этим принципом считается, что действия налогоплательщика, направленные на получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а указанные в бухгалтерской отчетности и налоговой декларации сведения – достоверны.

Налоговая выгода – это уменьшение объемов налоговой обязанности, которое происходит вследствие того, что уменьшается налоговая база, применяется более низкая налоговая ставка, получается налоговый вычет или налоговая льгота или же налогоплательщик получает право на возврат или возмещение уплаченного в бюджет налога.

Основанием для получения налоговой выгоды становятся предусмотренные законодательством документы, представленные налогоплательщиком в налоговый орган, в случае, если налоговый орган не доказал, что представленные документы являются недостоверными, противоречивыми и/или неполными.

АПК РФ гласит, что каждое лицо, участвующее в арбитражном процессе, должно доказать обстоятельства, ставшие основанием для требований или возражений, выдвинутых этим лицом (ч.1 ст.65). Соответственно, обязанность доказывания обстоятельств, которые стали основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, лежит на самом налоговом органе.

Суд может признать налоговую выгоду необоснованной в том случае, если, например, для целей налогообложения были учтены операции, не обусловленные разумными причинами экономического или иного характера, или же были учтены операции не в соответствии с их настоящим экономическим смыслом.

Не может быть признана обоснованной та выгода, которая была получена плательщиком налога вне осуществления реальной экономической деятельности.

Для того, чтоб подтвердить необоснованность налоговой выгоды, налоговый орган должен доказать наличие таких обстоятельств:

Налогоплательщик не мог иметь возможности реально осуществить указанные им операции с учётом места нахождения имущества, времени или объёма материальных ресурсов, требующихся для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг)

В связи с отсутствием основных средств, необходимого технического или управленческого персонала, транспортных средств, складских помещений или производственных активов отсутствовали необходимые для достижения результатов экономической деятельности налогоплательщика условия

Операции совершались с товаром, который не мог быть произведен в указанном налогоплательщиком объёме или не производился вообще

Для целей налогообложения налогоплательщик учитывал лишь те хозяйственные операции, которые приводят к возникновению налоговой выгоды, тогда как иные хозяйственные операции учтены не были.

Кроме того, существует ряд обстоятельств, каждое из которых само по себе не является достаточным для признания необоснованности налоговой выгоды, однако могут стать основанием для принятия такого решения, если данные обстоятельства выступят в сочетании с другими фактами. К таким обстоятельствам относятся следующие:

— регистрация юридического лица непосредственно перед совершением хозяйственной операции. Когда у налоговых органов совершенная налогоплательщиком операция вызывает сомнения в ее законности, и когда устанавливается, что и сама организация была создана незадолго до операции, закономерно возникают сомнения в обоснованности налоговой выгоды. В таких ситуациях на налогоплательщика возлагается обязанность доказывания, что его организация не создавалась «под конкретную сделку»;
— непостоянство хозяйственных операций. Их неритмичный характер может стать основанием для повышенного внимания со стороны налоговых органов, особенно в случаях, когда такие операции влекут возмещение крупных сумм из бюджетных средств. Налоговые службы в таких ситуациях ставят вопрос, почему налогоплательщиком такие операции не осуществляются систематически;
— использование посреднических услуг при совершении операций. Если прежде организация не пользовалась помощью посредников в аналогичных случаях, такие перемены могут привлечь внимание налоговых органов;
— прецеденты нарушения закона данным налогоплательщиком прежде. Налоговые махинации в прошлом всегда являются основанием для обоснования начисления налоговых платежей данному налогоплательщику;
— обнаружение взаимосвязи между участниками сделки. В данном случае повлиять на сумму начисляемых таможенных платежей может лишь такая взаимосвязь, в рамках которой одна сторона может влиять на другую в вопросах, касающихся определения условий сделки;
— осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных операций. Налоговые органы настороженно относятся к сделкам, в которых оплата продавцу поступает не напрямую от покупателя, а от третьего лица по недостаточно ясным причинам;
— единоразовость операции. Разовый характер сделки может поставить под сомнение законность операции, в случае, если прежде аналогичные операции проводились на других условия или с иными контрагентами;
— произведение расчетов с помощью одного банка. В случае если платежи осуществляются через «проблемный» банк, налоговые органы уделяют этому особо пристальное внимание;
— осуществление операций не по месту нахождения налогоплательщика, что вызывает подозрение в желании последнего произвести операции в зоне с льготным налогообложением.

Сама по себе налоговая выгода не может рассматриваться, как самостоятельная деловая цель. Таким образом, если выясняется, что целью налогоплательщика было исключительно получение дохода за счёт налоговой выгоды, а намерения осуществлять реальную деятельность экономического характера у него не было, ему может быть отказано в признаний такой налоговой выгоды обоснованной. Поводом для сомнений в добросовестности налогоплательщика может стать, к примеру, ситуация, если вся сумма рентабельности сделки будет равняться сумме возмещаемого по экспортной операции НДС. Таким образом, чтоб подтвердить обоснованность получения налоговой выгоды, налогоплательщик должен иметь реальную и разумную цель хозяйственной деятельности.

Напоминаем, что согласно положениям ст. 166 Гражданского кодекса РФ, сделки, которые не соответствуют закону (ст.168 ГК), притворные и мнимые сделки (ст. 170 ГК) недействительны, вне зависимости от признания их таковыми судом. Это следует учитывать при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок в соответствии с пп.3 п.2 ст.45 Налогового Кодекса РФ. Таким образом, если был установлен мнимый или притворный характер сделки и был произведен перерасчет налоговых обязательств, не требуется самостоятельного требования о признании таких сделок недействительными – их ничтожность предусмотрена в законе.

Кроме того, Постановлением Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 N 13885/04 налоговым органам предоставляется право не только обращаться в арбитражный суд с исками о признании сделок недействительными, но и требовать взыскания в пользу государства всего, что получено по таким сделкам.

Аналогичные положения были высказаны и Конституционным Судом РФ в Определении от 25.07.2001 N 138-О.

Доктрина необоснованной налоговой выгоды — элементарно

Споры о праве на применение налоговых вычетов по НДС и отнесению затрат на расходы для целей налогообложения прибыли являются одними из самых распространенных в арбитражной практике. В таких спорах налоговый орган, отказывая в реализации права на уменьшение налоговой базы, зачастую ссылается на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Согласно официальным статистическим данным Высшего Арбитражного Суда РФ налогоплательщики стали все чаще проигрывать налоговые споры. Так, в 2009 году налогоплательщикам удалось выиграть в судах 66,3% дел об оспаривании ненормативных правовых актов, в то время как в 1 полугодии 2013 года процент выигрышных дел составил всего 57,1% дел.

Указанное свидетельствует о повышении качества работы налоговых органов в целом, и в том числе роста профессионального уровня юристов налоговых инспекций.

В приведенных обстоятельствах для повышения эффективности защиты своих прав и интересов налогоплательщикам необходимо уделить особое внимание проблеме необоснованной налоговой выгоды, а также детально изучить элементы одноименной судебной доктрины.

Доктрина необоснованной налоговой выгоды и иные налогового-правовые доктрины.

Концепция доктрины «необоснованной налоговой выгоды» была сформулирована буквально в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», однако, по существу применялась судами задолго до указанного судебного акта. Следует отметить, что указанный документ содержит всего 11 пунктов, отличается не самым высоким качеством юридической техники, низкой степенью абстрактности положений, а отдельные элементы доктрины сформулированы преимущественно казуистично (см., например, пункт 5 постановления).

Общему осмыслению доктрины необоснованной налоговой выгоды способствует соотнесение указанной налогово-правовой доктрины с иными судебными доктринами, направленными на предотвращение избежания налогообложения.

Так, по тексту приведенного выше постановления Пленума ВАС РФ № 53 высшая судебная инстанция, раскрывая сущность доктрины необоснованной налоговой выгоды, ссылается на категории «добросовестности налогоплательщика» (пункт 1), «реальности (подлинного содержания) экономической деятельности» (пункт 4, 5, 7), «разумности экономических причин (деловой цели)» (пункт 9), «должной осмотрительности и осторожности» (пункт 10).

Применительно к указанному, следует согласиться с ходом размышлений С.В. Савсериса, усматривающего схожесть доктрины недобросовестности налогоплательщика, применяемой российскими судами, с судебными доктринами против обхода налогов, используемых в законодательстве иностранных государств («существо над формой», «сделка по шагам», «деловая цель», «игнорирование правосубъектности организации», «фиктивные и недействительные сделки»), и распространить его на доктрину «Необоснованной налоговой выгоды».

Таким образом, российская судебная доктрина «необоснованной налоговой выгоды» содержит в себе элементы известных налогово-правовых доктрин, направленных на недопущение уклонения от уплаты налогов.

Элементы доктрины «необоснованной налоговой выгоды».

Рассмотрим элементы доктрины необоснованной налоговой выгоды более подробно.

Доктрина необоснованной налоговой выгоды основана на принципе добросовестности налогоплательщика и не отменяет обязательность оценки судами действий налогоплательщика с позиции добросовестности.

В пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. №53 высшая судебная инстанция прямо указала, что «судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики».

При этом, добросовестность проявляется в признании судами заведомой разумности и оправданности действий налогоплательщика, как хозяйствующего субъекта, достоверности сведений содержащиеся в документах налогового учета и бухгалтерской отчетности, а также возложении бремени опровержения указанных презумпций на налоговый орган.

Кроме того, важнейшие составляющие добросовестности налогоплательщика, как элемента доктрины необоснованной налоговой выгоды, отмечены Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 25.06.2001 г. № 138-О: «в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков», при этом «истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет» (определение от 16.10.2003 г. № 329-О), тем самым «правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающие на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством» (определение от 18.01.2005 г. г. № 36-О).

Указанный элемент доктрины последовательно признается и соблюдается судами при рассмотрении конкретных споров (постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 г. №18162/09; постановление ФАС МО от 08.08.2011 г. по делу № А40-134895/10-76-799 (ЗАО «Инвестиционная Транспортная Группа»); от 04.08.2011 г. по делу № А40-118101/10-116-440; от 28.07.2011 г. по делу № А40-131523/10-129-375 (ООО «Электронные финансы») и др.).

2.2. Должная осмотрительность и осторожность.

Должная осмотрительность является правовой категорией, наполняющей институт добросовестности налогоплательщика.

Судебная арбитражная практика применяет следующие критерии проявления должной осмотрительности:

(1) удостоверение в правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц, получение выписки ЕГРЮЛ (постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 г. № 18162/09; от 09.03.2010 г. № 15574/09);

(2) нахождение поставщиков на налоговом учете в период отношений; наличие расчетных счетов; предоставление налоговой отчетности, в т.ч. по налогу на прибыль и НДС (постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 г. № 17684/09);

(3) исходя из условий заключения и исполнения договора, налогоплательщик не мог знать о заключении сделки от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности,

(4) наличие необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала, соответствующего опыта) (постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 г. № 15658/09 (дело «Коксохиммонтаж-Тагил»); постановление ФАС МО от 24.08.2011 г. по делу № А40-88565/10-114-359 (дело СК «Цюрих»);

(5) мотивы выбора контрагента, а также обстоятельства заключения сделки (постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 г. № 15574/09).

В качестве конкретных примеров действий налогоплательщика, удовлетворяющих критериям должной осмотрительности следует отметить: истребование у контрагента заверенной копии выписки из ЕГРЮЛ, доверенностей на его представителей, лицензий, сертификатов соответствия, Устава, свидетельства о госрегистрации, свидетельства о постановке на налоговый учет, приказ о назначении генеральных директоров, справок Банка по счетам организации, справки налоговых органов по контрагенту, бухгалтерской отчетности, штатного расписания, справки о численности работников и др.

Указанные действия в случае спора засвидетельствуют суду о том, что налогоплательщик убедился (в пределах, предоставленных ему законом и принципом разумности) в том, что он имеет дело не с фиктивной фирмой-однодневкой, а с реально функционирующим корпоративным образованием, которое имеет реального руководителя (который и отвечает за действия организации), штат работников, необходимые производственные мощности или возможность действительно в силу реальной правоспособности поставить товар (оказать услугу, произвести работы) и (или) привлечь субподрядные организации, а соответствующие первичные документы подписаны реальными и уполномоченными должностными лицами.

Применительно к мотивам выбора контрагента налогоплательщикам целесообразно доказывать как выбор конкретного контрагента (его деловая репутация, платежеспособность, коммерческая состоятельность, техническая подготовленность), так и выбор условий сделки по существу (коммерческая привлекательность, специфика отали), а также уровня деловой активности субъектов (по отраслевому и географическому принципу), наличия у налогоплательщика инструментов по поиску контрагентов, предложения на рынке, и наличие (отсутствие) в целом возможности влиять на выбор контрагента (публичный конкурс, выбор третьим лицом и т.п.).

2.3. Правосубъектность контрагентов («фирмы-однодневки»).

Указанный элемент доктрины необоснованной налоговой выгоды представляет наибольшую опасность для налогоплательщиков, поскольку очень эффективно используется налоговыми органами для целей обоснования получения необоснованной налоговой выгоды.

Судебная арбитражная практика применяет следующие критерии оценки корпоративной состоятельности и самостоятельности контрагентов:

ведение реальной хозяйственной деятельности: предоставление налоговой отчетности, уплата налогов, существенный размер фонда оплаты труда, штат, осуществление расходов, присущих обычной хозяйственной деятельности (оплата коммунальных платежей, аренды помещений) (постановление ФАС МО от 24.08.2011 г. по делу № А40-88565/10-114-359 (дело СК «Цюрих»);

(2) реальность руководителей и подтверждение ими наличия договорных и деловых отношений, а также документооборота с налогоплательщиком; отсутствие оснований для квалификации указанных руководителей (учредителей) как «номинальных директоров» или «подставных лиц» — прямо подтверждают подписание и выставление в его адрес финансово-хозяйственной документации; понимают смысл имевших место хозяйственных операций; не являются учредителями одновременно неразумно большого количества фирм; не теряли документов, удостоверяющих личность; осуществляют свою деятельность на основе трудовых договоров и проч. (постановление ФАС МО от 26.08.2011 г. по делу № А40-141376/10-107-822; от 06.05.2011 г. по делу № А40-48480/08-4-171; от 04.08.2011 г. по делу № А40-47658/10-142-256 и др.).

При этом неявка руководителя контрагента, равно как и непредставление документов поставщиками в рамках встречной проверки не является основанием для отказа в праве на налоговый вычет.

Отношения налогоплательщика и его контрагента имеют не эпизодический, длящийся характер деловых взаимоотношений, в том числе на территории, подведомственной одной и той же налоговой инспекции — не скрывались и не уклонялись от мероприятий налогового контроля. Находились по реальным, не «массовым» юридическим адресам.

Доводы налогоплательщика должны свидетельствовать о самостоятельности действий контрагентов налогоплательщика, отсутствия какого-либо влияния со стороны налогоплательщика на действия и решения его контрагентов.

2.4. Реальность хозяйственных операций.

Указанный элемент доктрины необоснованной налоговой выгоды, как видится, является ключевым.

Действительно, как следует из судебной практики, реальность хозяйственных операций налогоплательщика способна санировать при определенных условиях пороки деятельности налогоплательщика применительно к отдельным элементам доктрины необоснованной налоговой выгоды:

— правосубъектность контрагентов в целом (постановление ВАС РФ от 09.03.2010 г. №15574/09, от 19.08.2011 г. по делу № А40-98388/10-13-506 (ООО «ТК «Акрополь»));

— недостоверность счетов-фактур, подписанных неустановленными лицами (постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 г. №18162/09, постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 г. № 15658/09);

— номинальные директора (учредители) (постановление ФАС МО от 26.08.2011 г. по делу № А40-141376/10-107-822).

Подтверждение налогоплательщиком реальности хозяйственной операции прежде всего основывается на представлении первичных документов (договоры, счета, счета-фактуры, товарные накладные, акты, таможенные документы, доверенности, платежные поручения, данные бухгалтерского учета), доказательств последующих операций с имуществом, а также запросов и писем надзорно-контрольных органов, свидетельств третьих лиц (см. постановления ФАС МО от 19.08.2011 г. по делу № А40-135140/10-129-423 (ООО «ИнвестКонсалтинг»), от 19.08.2011 г. по делу № А40-124440/10-116-527 (ООО «Сив Трансхолод»)).

Опровержение реальности операции представляет собой наиболее сложную задачу для налоговых органов. Судебная арбитражная практика (постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 г. №18162/09, постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 г. № 15658/09 по делу «Муромский стрелочный завод») устанавливает достаточно жесткие критерии отбора доказательств, свидетельствующих о нереальности хозяйственной операции:

— невозможность реального осуществления операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;

— совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком;

— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды;

— отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

3. Мотивы к уклонению от уплаты налогов. Наличие деловой цели.

Хотелось бы обратить внимание, что мотив к уклонению от уплаты налогов, снижению налоговой базы должен быть доказан налоговым органом, и отнюдь не презюмируется. Несмотря на то, что налоговая выгода (абз. 2 пункта 1 постановления № 53) практически во всех случаях приводит к увеличению имущественной стороны налогоплательщика, указанное, по нашему мнению, само по себе не является основанием к квалификации субъективной стороны действий налогоплательщика, как направленных на уклонение от уплаты налога.

По нашему мнению, необоснованная налоговая выгода может возникнуть только в тех случаях, когда возникает экономически реальная обязанность уплаты налога, положительная налоговая база, реальная добавленная стоимость, сокрытие которой, посредством искусственного, противоправного наращивания «вычетов» (расходов), является основным мотивом налогоплательщика с целью получения экономически осязаемой, а не формальной, выгоды (преимуществ, в виде не уплачиваемых «живых» налогов, денег).

Экономической мотивации для уклонения от уплаты налога при отсутствии фактической налоговой базы не возникает. Например, планово-убыточные предприятия не имеют цели уклониться от уплаты налогов лишь по той причине, что у них такой обязанности не возникает в силу объективных причин. Налогоплательщик в такой ситуации лишен необходимости манипулировать налоговой базой: завышать (фиктивно наращивать) расходы (для целей уменьшения выплат по налогу на прибыль и увеличения налоговых вычетов), корректировка расходов по факту исполнения контракта возможна только в случае ненадлежащего (некачественного) выполнения контракта. Между тем, случаи доначисления налогов по мотиву получения необоснованной налоговой выгоды предприятиям по планово-убыточным видам деятельности встречаются часто.

Указанные подходы соответствуют позиции судов: см. определение ВАС РФ от 22.12.2010 г. № ВАС-17232/10 (суд указал на наличие разумных экономических оснований (т.е. мотива) и организационные причины осуществления деятельности); определение от 27.02.2010 г. № ВАС-1449/10 (оценка дана с позиции соответствия критерию деловой цели (мотива); постановления ФАС МО от 15.08.2011 г. по делу № А41-40383/10 (указана необходимость доказывания мотивов искусственного создания условий для получения налоговой выгоды); от 10.08.2011 г. по делу № А40-134290/10-20-780 (установлена деловая цель, а не мотив на уклонение).

4. Взаимозависимость сама по себе не является проявлением необоснованности налоговой выгоды, однако ее наличие является катализатором изменения судами оценки действий налогоплательщика.

В пункте 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 категорически указано, что взаимозависимость участников сделок «сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной».

Указанный вывод имеет фундаментальную подоплеку, и не является формальным: аффилированность субъектов гражданского оборота охватывает исключительно коммерческие правоотношения и не влияет на формирование мотивов на уклонение от уплаты налогов (получения необоснованной налоговой выгоды).

Вывод о принципиальной недопустимости «использования» взаимозависимости при оценке действий налогоплательщика подтверждается и положениями пункта 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53, где по существу указывается на то, что взаимозависимость может свидетельствовать лишь об отсутствии должной осмотрительности и осторожности в действиях налогоплательщика с такими (взаимозависимыми) лицами, поскольку в таком случае ему «должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом» (взаимозависимым лицом) (т.е. что он является однодневкой, не предоставляет отчетность, имеет фиктивный адрес, номинального директора и участников и т.п.).

Указанное подтверждает тот факт, что взаимозависимость сама по себе не является признаком недобросовестного поведения налогоплательщика, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды. Состояние взаимозависимости оказывает влияние лишь на оценку должной осмотрительности и осторожности налогоплательщика, как элемента доктрины необоснованной налоговой выгоды.

Аналогичное толкование рассматриваемых элементов доктрины дано в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 г. № 12670/09 (дело ООО «КапиталИнвест»): «Налоговая выгода могла бы быть признана судами необоснованной применительно к пункту 10 Постановления Пленума N 53, если было бы доказано, что общество «КапиталИнвест» действовало без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о наличии налоговых правонарушений, допущенных обществом «СкладСтройСервис» в связи с продажей здания, в частности в силу отношений взаимозависимости, определяемой в соответствии со статьей 20 Кодекса, или аффилированности».

Кроме того, в Особом мнении судья Конституционного Суда Российской Федерации Г.А. Гаджиева (определение от 17.06.2010 г. № 904-О-О) указывает:

«в постановлениях Президиума ВАС в отношении понятий «взаимозависимость» содержатся следующие правовые позиции — налоговый орган не должен ограничиваться формальным указанием на факт взаимозависимости: требуется, чтобы налоговый орган доказал влияние взаимозависимости на необоснованность полученной наличной выгоды».

5. Подмена объекта налогового контроля.

Наконец, необходимо отметить, что доктрина необоснованной налоговой выгоды должна применяться к надлежащему субъекту. А правильность определения «недобросовестного звена» в цепочке реализации и получения необоснованной налоговой выгоды имеет критическое значение.

В силу многостадийности и многосубъектности процедуры исчисления и уплаты налога с добавленной стоимости, образующейся в цепочке движения товаров (услуг) от производителя к конечному потребителю, особое значение для целей квалификации правоотношений приобретает правильность определения звена (субъекта) в цепочке реализации.

Указанное объясняется уже тем обстоятельством, что пороки деятельности звена (субъекта) одного уровня в отсутствие четкого разграничения «зон ответственности», «транзитного характера» признаков недобросовестности могут быть вменены иному – добросовестному субъекту (например, по причине очевидной заинтересованности проверяющих к упрощению процедуры налогового контроля, к сведению контроля к «верхушке» многостадийных, многосубъектных, неоднородных процессов хозяйственной деятельности).

Очевидна недопустимость переложения последствий уклонения от уплаты налогов одними лицами, налоговый контроль которых затруднен, на других лиц – добросовестно ведущих свою деятельность и открыто предоставляющих свою отчетность. Указанное приводит к деградации всякой налогово-правовой доктрины, дестимулированию проведения контрольных мероприятий лиц, фактически уклоняющихся от уплаты налогов — налоги взыскиваются с более «удобных» для контроля — добросовестных контрагентов.

Приведенный анализ элементов доктрины необоснованной налоговой выгоды послужит повышению эффективности деятельности налогоплательщика по снижению рисков признания налоговой выгоды необоснованной.

Справка о рассмотрении арбитражными судами РФ дел с участием налоговых органов в 2009 – 2012 гг., см. http://www.arbitr.ru/_upimg/0BE6870BEF7AA827E1AA87F176705280_12.pdf

Справка о рассмотрении арбитражными судами РФ дел с участием налоговых органов в 1 полугодии 2012 г. – 2013 гг. http://www.arbitr.ru/_upimg/EEF600DB3293A59BA46BA8B780DAB999_10.pdf

Савсерис С.В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве. Статут, 2007. С.51

как фундаментальный признак уклонения от уплаты налога, см. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран / К.А. Непесов. – М. : Волтерс Клувер, 2007

Тематика налоговой выгоды активно обсуждается как в профессиональных, так и в судейских кругах. По мнению специалистов сферы налогового права – арбитражные суды подходят к оценке действий налогоплательщиков весьма поверхностно.

Что такое налоговая выгода?

В законодательстве нет такого понятия, как налоговая выгода, но по статистике каждое третье решение, выносимое Арбитражными судами по налоговым спорам, имеет отношение к этому вопросу. Впервые термин налоговая выгода был упомянут в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53. Это же документ содержит в себе определение понятия «Необоснованная налоговая выгода», порядок отказа налогоплательщику в преимуществах, а также порядок рассмотрения данного вопроса Арбитражными судами (п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Что же представляет собой термин «Налоговая выгода»? – Это налоговая оптимизация, к которой, используя легальные инструменты, стремится каждый бизнесмен. Так, претендуя на льготные ставки налогов, вычеты по НДС, или уменьшение ставки на сумму произведенных расчётов, налогоплательщики рассчитают на уменьшение налогового бремени. Стоит отметить, что получение налоговой выгоды – не нарушает закон, более того НК России дает не только право, но и предоставляет ряд инструментов для осуществления законной налоговой оптимизации.

В следствии чего может быть уменьшено налоговое бремя?

Размер налоговых обязательств может быть уменьшен посредством:

• Получения права на возврат НДС.
• Применения сниженных налоговых ставок.
• Уменьшения налоговой базы.
• Получения право на налоговые льготы.
• Получения права на налоговые вычеты.

Но несмотря на то, что право на налоговые преимущества гарантируется представителям бизнеса законодательством, зачастую на практике в этом праве отказывают. Впервые прецедент ограничения прав по данному вопросу был зафиксирован в Конституционном Суде РФ в 2001. Дело касалось проведения платежа через проблемные банковские учреждения. Впоследствии данный прецедент был взят на вооружение арбитражными судами при рассмотрении налоговых споров, которые связаны с уплатой налогов через проблемные финансовые учреждения. После вступления в силу в 2002 году гл. 25 НК РФ, налогоплательщик должен был доказывать, что его расходы не только законно уменьшают прибыль, но и являются экономически оправданными и обоснованными (ст. 252 НК РФ). Обязанность налогоплательщика доказывать права на льготы, расходы и вычеты идет в разрез с правами налогоплательщиков.

Все, на что налогоплательщик может рассчитывать, согласно Постановлению №53, так это на то, что:

• его право на налоговую выгоду не противоречит закону;
• налоговые споры рассматриваются судами с позиции добросовестности участников;
• оформленные надлежащим образом документы являются поводом для получения налоговой выгоды.

Но вместе с тем, налоговый орган имеет право доказать, что информация, содержащаяся в пакете документов, является неполной, недостоверной или противоречивой. Примечательным является тот факт, что счёт-фактуру, документ, который служит основанием для получения налоговых вычет, обязан составлять в соответствии со ст. 169 НК РФ покупатель.

Как подготовить документы, чтобы минимизировать риск отказа в получении налоговой выгоды?

В 2006 году на Пленуме ВАС РФ были четко сформулированы основные положения и требования, касающиеся оформления и подачи документов на предоставление налоговой выгоды:

• Полнота документов – пакет документов должен формироваться согласно ст. 71 АПК РФ.
• Допустимость документов – в налоговую, а также в суд необходимо предоставить документы, которые подтверждают право бизнесмена на налоговую выгоду. Ориентироваться в этом вопросе необходимо на ст. 68 АПК РФ.
• Надлежащее оформление – документы необходимо оформить в соответствии с федеральным законом о бухгалтерском учете и на основании требований НК РФ. Не допускается использование факсимиле, если в требованиях указана необходимость подписи должностного лица. Судебная практика показывает, что в случае игнорирования данного требования налоговая выгода признается необоснованной (Постановление Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. № 4134/11).
• Полнота данных – пакет документов должен содержать данные согласно п. №1 Постановления №53.
• Достоверность информации – все данные, содержащиеся в документах должны быть достоверными (ст. 71 АПК РФ).

Как подтвердить свою осмотрительность при выборе контрагента?

Свою осмотрительность при выборе контрагента налогоплательщик может подтвердить документами, перечень которых предусмотрен письмом Министерства Финансов от 13.12.2011 г. №03-02-07/1- 430:

• Данные о фактическом местонахождении контрагента, о его торговых и производственных площадях.
• Доверенность или выписка из устава, подтверждающая право представителей контрагента заключать сделки.
• Копии документов, подтверждающие личность контрагента или его представителей.
• Документы, подтверждающие отсутствие налоговой задолженности (согласно письма УФНС РФ по г. Москве от 3.10. 2008 г. № 09-10/093263, а также постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 1 сентября 2010 г. № Ф09-6957/10-С3 – бизнесмен имеет право получить данные сведения о потенциальном контрагенте).
• Документ, подтверждающий регистрацию ИП контрагента.
• Справка, завизированная руководителем компании-контрагента (письмо ФНС России от 11 февраля 2010 г. № 3-7-07/84). При этом бизнесмен не обязан проверять подлинность подписи (письмо Минфина России от 23.04. 2010 г. № 03-02-07/1-187)

Согласно ст. 51, п. 2 ГК РФ, сведения, содержащееся в ЕГРЮЛ, имеют презумпцию достоверности. Но как показывает судебная практика, данная презумпция не работает в половине случаев. Проблема в том, сегодня очень много регистрируется компаний-однодневок – сведения о них находятся в базе ЕГРЮЛ, но по факту, это фирмы, которые используются для уклонения от налогов. Чтобы избежать обвинения в недостаточной осмотрительности, а также минимизировать вероятность отказа в налоговой выгоде, налогоплательщику необходимо:

• Отправить запрос в налоговые органы о предоставлении ему данных о потенциальном контрагенте (письма УФНС РФ по г. Москве от 3.10. 2008 г. № 09-10/093263, Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 1 сентября 2010 г. № Ф09-6957/10-С3).
• Самостоятельно оценить риск при выборе контрагента. Критерии риска отражены в Приказе ФНС РФ от 30.05. 2—7 № ММ-3-06/333 «Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок».

В каких случаях не признается обоснованность налоговой выгоды?

Довольно часто налоговые органы, выполняя план по сбору налогов, отказывают в налоговых привилегиях или и вовсе доначисляют налоги. Предприятия и индивидуальные предприниматели оспаривают данные решения в судах, однако последние выносят решение не всегда в пользу бизнеса. Арбитражный суд, принимая решение о признании необоснованности налоговой выгоды, руководствуется Постановлением №53 п. 3-6.

1. Налоговая выгода признается необоснованной, если налоговый орган докажет, что налогоплательщику было известно о нарушении контрагентом налоговых обязательств (Письмо ФНС России от 11.02.2010 N 3-7-07/84).
2. Необоснованной считается выгода, лишенная бизнес-целей. То есть преимущество, полученное за пределами реальной бизнес-деятельности (п.3-4 Постановления № 53).
3. Необоснованной будет признана налоговая выгода, если налоговые органы докажут, что операции не могли быть совершены по ряду причин, среди которых:
   • отсутствие ресурсов, экономически необходимых для оказания услуги или производства продукции;
   • производство товара в количестве, невозможном для данного предприятия;
   • отсутствии необходимых условия для оказания услуг или производства продукции (персонал, технические и транспортные средства);
   • отсутствие упоминания в документах хозяйственных операций, необходимых для данного рода длительности, но не дающих право на уменьшение налоговых отчислений.

Судебное решение о признании налоговой выгоды необоснованной приводит к отказу в получении льгот и вычет (п. 11 Постановления № 53).

Налоговики, принимая решение о необоснованности налоговой выгоды, опираются на Постановление №53, а также на Определение ВАС РФ от 27.08.2010 N ВАС-11204/10 и др., Постановления ФАС Московского округа от 05.10.2010 №КА-А40/11774-10, Западно-Сибирского округа от 13.10.2010 по делу N А27-1361/2010).

НА ЧТО ОБРАЩАЮТ ВНИМАНИЕ ИНСПЕКТОРЫ ФНС

Во время налоговых проверок, инспектора, согласно внутренней инструкции, обращают внимание на ряд факторов, среди которых:

• Характер сделки – еще до посещения налогоплательщика инспектор проверяет выписки по обороту на счетах. Его внимание привлечет платеж, не имеющий отношение к экономической деятельности инспектируемого.
• Посредники – налоговая знает много схем ухода от уплаты налогов посредством посредников. Предприниматель обязан доказать реальность контактов с поставщиками и обосновать экономическую целесообразность его привлечения.
• Регистрация контрагента незадолго до совершения сделки – для налоговиков это является аргументом в пользу отказа в получении налоговой выгоды. Согласно Постановлению Пленума Высшего арбитражного суда РФ, №53, владелец бизнеса, или его представитель, при выборе контрагента, должен учитывать не только условия и рентабельность договора, но и платежеспособность, деловую репутацию, наличие необходимых для выполнения секи ресурсов. Пренебрежение этими рекомендациями влечет за собой признание налогоплательщика неосмотрительным и отказ в получении налоговой выгоды.
• Осмотр помещений по месту фактического нахождения контрагента – если контрагент вызвал подозрения у налоговой, инспектор в обязательном порядке проверит реальность существования компании, посредством посещения адреса, указанного в регистрационных документах.

Кроме этого еще существует ряд обстоятельств, которые сами по себе не могут стать причиной отказа в налоговой выгоде, однако на них часто обращают внимание налоговые органы (Постановление ВАС РФ №53, п.6):

• Наличие штата квалифицированных сотрудников у компании-контрагента, способных выполнить работы согласно договору.
• Транспортная логистика – транспортные накладные у контрагента являются весомым аргументом в пользу совершения сделки. Если их нет, либо они сфальсифицированы, налоговая и суд однозначно вынесет решение не в пользу организации.
• Взаимозависимость участников договора.
• Нарушение НК в прошлом.
• Осуществление деятельности не по месту регистрации компании.
• Транзитные платежи между участниками взаимосвязанных операций.
• Разовые операции.
• Проведение расчетов в одной банковской организации.

На что обращают внимание Арбитражные суды?

Выиграть спор о признании необоснованности налоговой выгоды бизнесменам помогают сами представители налоговых органов. Они предоставляют в суд либо противоречивые доказательства, либо недостаточные и недостоверные.

Одним из самых распространённых поводов доначислять налоги является подпись документов неустановленным лицом. Однако при отсутствии каких-либо других нарушений, судья примет решение в пользу в бизнесмена.

Совокупность факторов – неверный адрес контрагента, наличие подписи неизвестного лица, налоговая задолженность контрагента. Даже наличие нескольких факторов дает право налогоплательщику оспорить в судебном порядке санкции (Постановление 53. П 10). Главная задача бизнесмена доказать свою осмотрительность.

Судьи в первую очередь обращают внимание не на неточности заполнения документов и возможные ошибки в деятельности ИП, а на наличие умысла, реальность сделки, деятельность продавца, отсутствие необходимой осмотрительности при заключении договора. Кроме того, арбитры принимают решение основываясь на презумпции добросовестности налогоплательщика (п. 1 Постановления № 53). Иными словами, действия бизнесмена, претендующего на налоговую льготу экономически обоснованы, а все поданные им данные – достоверны. Пока контролеры, согласно п. 2 Постановления №53 не докажут обратное. При недостаточности факторов суд принимает решение в пользу налогоплательщика.

Первоочередным, при рассмотрении налоговых споров, является анализ вины бизнесмена в ситуации, когда контрагент вызывает подозрения. От итога анализа зависит правомерность отказа в налоговой выгоде и доначисления налогов. Если суд не усматривает в действиях бизнесмена нарушений, то ни о каком штрафе (ст. 122 НК РФ) и доначислении налогов не может быть и речи.

Самая главная задача предпринимателя – своевременное обращение в Арбитражный суд для отстаивания своих прав и интересов. По статистике около 80% налоговых споров решаются в пользу бизнеса.

Вам будет также интересно:

• Проверка контрагента

>Необоснованная налоговая выгода

Необоснованная налоговая выгода – понятие, признаки, последствия получения

Понятие необоснованной налоговой выгоды дано в Постановлении 53 от 12.10.06 г. Этот, довольно размытый с правовой точки зрения, термин подразумевает уменьшение начислений по налоговым платежам вследствие занижения налогооблагаемой базы; использования льгот, вычетов, низких тарифов; возмещения средств из бюджетных денег. При этом Пленум ВАС не уточняет, какой конкретно законодательный документ дает подобное определение, а о выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды должны сообщать сотрудники ИФНС. При успешном доказательстве этого факта налогоплательщику придется пересчитать налоговые обязательства и заплатить государству недоимку, пени и штрафы.

Вычет с подоходного налога на детей

Какие признаки, подтвержденные доказательной базой, свидетельствуют о получении необоснованной налоговой выгоды по Постановлению № 53:

• Невозможность фактического выполнения хоз. операций.
• Отсутствие подходящих условий для экономической деятельности (к примеру, нет нужного персонала или транспорта, отсутствуют активы, производство, склады и т.д.).
• Бухучет отдельных операций, без формирования целостной картины.
• Совершение фиктивных операций.

При наличии взаимосвязи косвенными факторами для признания судами получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды также выступают основания, перечисленные в п. 6 Постановления 53. Это, в частности:

• Небольшой период существования налогоплательщика.
• Выявление взаимозависимости между сторонами сделки.
• Разовые или неритмичные операции.
• Проведение расчетов через один банк.
• Выявление фактов нарушения налогового законодательства в прошлых периодах.
• Проведение транзитных операций.
• Выполнение хоз. операций не по адресу нахождения компании.
• Участие посредников в сделках.

П. 1 Постановления 53 гарантирует решение судебных споров с налогоплательщиками на основе принципа презумпции невиновности хозяйствующих субъектов. Однако на деле именно бизнесменам приходится собирать подробные доказательства своей невиновности, подробно обосновывая экономическую необходимость сделок и четко соблюдая законодательные требования. Если все-таки налоговики признают оптимизацию налогообложения нелегальной, а полученную выгоду необоснованной, компании остается один путь – обращение в суд для оправдания своей осмотрительности. О чем говорит сложившаяся на данный момент судебная практика?

Необоснованная налоговая выгода – судебная практика 2017

Анализ судебной практики по необоснованной налоговой выгоде показывает, что при проверке обстоятельств, указывающих по мнению налоговиков на факты нарушения законодательных норм, суды далеко не всегда встают на сторону ФНС. В пользу этого свидетельствуют многочисленные решения в пользу налогоплательщиков. К примеру, это Постановление ФАС МО № А40-109852/2014 от 04.08.15 г., Постановление ФАС СЗО № А56-67658/2014 от 06.08.15 г., Постановление ФАС СКО № А63-9913/2014 от 28.09.15 г. и др.

Кроме того, в соответствии с Письмом ФНС необоснованная налоговая выгода 2017 не может быть признана только по причине неисполнения поставщиками своих обязательств по уплате налогов. На это прямо указано в Письме № ЕД-5-9/547@ от 23.03.17 г. – вывод сделан из Обзора по судебной практике ВС РФ № 1, который утвержден Президиумом ВС 16.02.17 г. Равно как не могут выступать основаниями для признания налогоплательщика-покупателя товара недобросовестным факты неисполнения сторонами сделок своих обязанностей по расчетам с бюджетом (Определение ВС № 305-КГ16-10399 от 29.11.16 г. по делу № А40-71125/2015; Определение ВС № N 305-КГ16-14921 от 06.02.17 г. по делу № А40-120736/2015).

С учетом вышеизложенного налогоплательщикам необходимо максимально обезопасить себя от предъявления претензий по признанию недобросовестными, включая обязательную проверку контрагентов и условий сделок; а сотрудникам ФНС собирать наиболее полные доказательства, в том числе в процессе предпроверочных мероприятий, а также в результате выездных проверок и камеральных. Контроль за надлежащим исполнением Письма возлагается на руководителей межрегиональных ИФНС.

Необоснованная налоговая выгода – проблемы и пути решения

Главные проблемы получения доказательств необоснованной налоговой выгоды связаны с тем, что даже при подтверждении неисполнения одного из участников сделки своих обязательств этот факт сам по себе не может являться основанием для признания другой стороны недобросовестной. Ведь один налогоплательщик не всегда отвечает за действия другого, тем более, если договор реально исполнен.

Для признания выгоды в части налоговых начислений необоснованной необходимо доказать, прежде всего, факт согласованности (преднамеренности) совместных действий, а также нереальность проведенной хозяйственной операции. Дополнительно требуется выявить неосмотрительность в выборе партнера (контрагента) и доказать то, что условия сделки не были выполнены, а экономическая выгода оказалась не достигнута.

Какие последствия возникают у добросовестного бизнесмена, если будет выявлена необоснованная налоговая выгода? Прежде всего, это пересчет базы в части налогов. И, как следствие, доначисление недоимки и пеней. Кроме того, будут начислены штрафные санкции, а также применены меры административной, а в некоторых случаях и уголовной, ответственности.

Расчет налога на прибыль

Необоснованная налоговая выгода – законопроект

Законопроект о закреплении сути необоснованной налоговой выгоды в НК РФ внесен в Госдуму еще в мае 2014 г. (№529775-6). Если упомянутый документ все-таки будет принят, НК дополнится юридическими терминами, позволяющими на федеральном уровне определить категории необоснованности. Недобросовестные налогоплательщики не смогут получить вычеты по НДС, а полномочия сотрудников ИФНС по ограничению прав налогоплательщиков будут заключены в определенные рамки. При этом, в том числе, предлагается закрепить в кодексе нормы относительно подписания подтверждающих расходы документов неустановленными лицами или сотрудниками без полномочий. Как предлагаемые поправки проявят себя в реальности – пока не ясно, но возможность формального использования нововведений не исключена.

К сведению – при написании курсовых работ о необоснованной налоговой выгоде слушателям учебных заведений рекомендуется ориентироваться, в первую очередь, на Постановление № 53; затем использовать материалы рекомендаций налоговиков о планировании выездных проверок (Приказ № ММ-3-06/333@ от 30.05.07 г.); и, наконец, изучить судебную практику по данному вопросу.

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter.

Налоговая выгода

Под налоговой выгодой понимается снижение налоговой нагрузки на организацию (индивидуального предпринимателя) путем получения фирмой или индивидуальным предпринимателем льгот, вычетов, иных послаблений по налогам.

Налоговая выгода уменьшает размер налоговых платежей и является следствием осуществления экономически оправданных и законных действий добросовестного налогоплательщика.

Таким образом, налоговая выгода — это сокращение налоговых платежей фирмы за счет получения дополнительных вычетов и льгот, уменьшения налоговой базы, а также получения права на возврат (зачет) или возмещения уплаченных сумм из бюджета.

Отметим, что данное понятие затрагивает интересы плательщиков налога на добавленную стоимость в первую очередь.

Ведь порядок исчисления и уплаты именно этого налога, в частности правомерность применения нулевой ставки при отгрузке товаров на экспорт, право на возмещение налога из бюджета, возможность использования налогового вычета, чаще других является предметом судебных разбирательств.

Обоснованная и необоснованная налоговая выгода

Главным документом, в котором раскрывается понятие обоснованной и необоснованной налоговой выгоды, служит постановление пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, в котором указано два определения обоснованной и необоснованной налоговой выгоды.

Так

• под обоснованной налоговой выгоды понимается уменьшение налоговых платежей в результате экономически оправданных и законных действий компании, которые направлены на сокращение налогов путем применения установленных налоговым законодательством способов (применение налоговых льгот, налоговых вычетов, пониженных налоговых ставок, целесообразность затрат);

• под необоснованной налоговой выгоды понимается снижение налоговых платежей с использованием не законных запрещенных способов или экономически неоправданных действий (такими обстоятельствами является нереальность осуществленных операций, подмена их содержания, неоправданность произведенных затрат, взаимоотношения с сомнительными контрагентами).

Таким образом, применяя для оптимизации законные методы, налогоплательщик получает обоснованную налоговую выгоду.

Выгода, полученная в результате неправомерного снижения налоговой нагрузки, является необоснованной.

Факты получения необоснованной налоговой выгоды

Отметим, что необоснованность налоговой выгоды устанавливается по совокупности всех обстоятельств, сопровождающих факты получения необоснованной налоговой выгоды.

При этом факт получения необоснованной налоговой выгоды обязательно должен быть доказан соответствующими документами.

Например, налоговыми органами могут быть установлены факты нарушения налогового законодательства, например, такие как:

• сокрытие выручки, повлекшее занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и как следствие недоплату налога на прибыль;

• искусственное завышение затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, повлекшее занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и как следствие недоплату налога на прибыль;

• выплата заработной платы сотрудникам фирмы в конвертах).

Или налоговыми органами могут быть установлены, что компании были известны следующие факты:

• о сомнительности контрагента (письмо ФНС России от 11.02.2010 № 3-7-07/84);

• отсутствии связи осуществленных операций с реальной экономической целью деятельности (пп. 3 и 4 постановления № 53, постановление президиума ВАС РФ от 14.02.2012 № 12093/11);

• фиктивности документов, оформленных на несуществующую сделку или сделку, подменяющую собой реально осуществленную (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2010 № А28-18725/2009, Северо-Западного округа от 16.08.2013 № А81-3642/2012);

• невозможности выполнения контрагентом операций, отраженных в документах (постановление ФАС Московского округа от 16.04.2010 № КА-А40/3371-10);

• наличии в цепочке поставщиков фирм-однодневок (письмо ФНС России от 24.07.2015 № ЕД-4-2/13005@).

Таким образом, избежать подозрений в получении необоснованной налоговой выгоды фирмы должна проявлять осмотрительность и осторожность (п. 10 постановления № 53).

Итак, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если хозяйственные операции учтены организацией не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не были связаны с разумными экономическими причинами и иными целями делового характера.

Получается, что необоснованной признается выгода, получаемая от операций, произведенных для того, чтобы сэкономить на налогах и которую налогоплательщик не может подтвердить «разумными экономическими или иными причинами».

В этом случае нарушителей ждет взыскание сэкономленного налога, но только уже в виде пени и штрафа.

Факторы и признаки получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды

Есть ряд факторов, свидетельствующих о том, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду.

И эти факторы будут учтены налоговыми органами при проверке налогоплательщика.

Часть из таких факторов содержится в пункте 6 постановления № 53:

• маленький срок самого существования компании, то есть создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

• наличие признака взаимозависимости с контрагентом при совершении сделки;

• разные условия между совершаемой сделкой и обычными сделками, которые осуществляются фирмой;

• привлечение посредников при осуществлении хозяйственных операций;

• наличие нестандартных операций по расчетному счету компании;

• наличие правонарушений в налоговой сфере.

Другие признаки недобросовестности можно посмотреть в действующей редакции приказа ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@, который содержит перечень критериев для осуществления самостоятельной оценки компаниями рисков проведения у них выездных налоговых проверок.

К таким критериям относятся:

• наличие низкого уровня налоговой нагрузки и рентабельности;

• отражение в налоговой декларации по налогу на прибыль убытков за счет необоснованного завышения расходов;

• низкая заработная плата по сравнению со средними показателями по отрасли;

• существование риска выхода за пределы ограничений, рассчитанных для возможности применения специальных режимов;

• неоправданное взаимоотношение с контрагентами через цепочку промежуточных лиц;

• частая смена места постановки на налоговый учет;

• непредставление документов и пояснений по запросам ИФНС, нарушение сроков хранения документов;

• наличие высокого налогового риска при осуществлении отдельных операций.

Есть еще группа подозрительных признаков, однако сами по себе они не опасны для налогоплательщика, но во взаимосвязи привлекут внимание налоговых органов:

• неритмичный характер хозяйственных операций;

• нарушение налогового законодательства в прошлые периоды;

• разовый характер операции;

• осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

• осуществление расчетов с использованием одного банка;

• осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

Отметим, что перечень подозрительных признаков не является закрытым.

На необоснованность налоговой выгоды могут указывать и другие обстоятельства.

Важно, чтобы они были подтверждены доказательствами.

Количественные показатели ряда этих критериев, на которые следует ориентироваться компании, указаны в приложениях 2–4 к приказу № ММ-3-06/333@.

Отдельно в этом документе рассмотрены показатели высокого налогового риска (п. 12 приложения 2) и описан ряд схем получения необоснованной налоговой выгоды (приложение б/н).

О высоком налоговом риске говорят такие факторы:

• личный интерес руководителя фирмы в заключении договоров с определенным контрагентом;

• не достоверная или неполная информация о регистрации в ЕГРЮЛ, месте нахождения контрагента, его руководящих работников;

• отсутствие общедоступных сведений о деятельности контрагента (отсутствует реклама на свои услуги, нет сайта, нет информации в СМИ);

• более выгодные предложения по стоимости от других компаний по такой же продукции (работам, услугам);

• использование в операциях сомнительного контрагента в качестве посредника и участие посредника в операциях по покупке товара, который производится (заготавливается) физическим лицом;

• особые льготные условия оплаты в договоре и отсутствие проведения работы по взысканию дебиторской задолженности по такому контрагенту;

• отсутствие подтверждений реальности осуществления деятельности сомнительного контрагента (не представлена информация о наличии лицензий, трудовых ресурсов, имущества, необходимого для ведения предпринимательской деятельности);

• наличие нереальных условий исполнения договора (указываются нереальные сроки и объемы выполняемых работ);

• операции по выдаче беспроцентных займов, займов, не обеспеченных залогом;

• операции с ценными бумагами с сомнительной ликвидностью;

• неэффективность осуществленной сделки с сомнительным контрагентом при наличии высокой доли расходов по такой сделке.

Таким образом, для снижения риска проведения выездной налоговой проверки компаниям рекомендуется не осуществлять сомнительные операции и не учитывать такие операции при расчете налоговой базы.

Если компания не будет стремиться выполнять вышеприведенные критерии, то такие действия фирмы будут расценены как неосмотрительность и неосторожность организации.

Однако претензии к фирме могут быть предъявлены только в том случае, если компания знала о нарушениях, допущенных контрагентом (письма ФНС России от 24.05.2011 № СА-4-9/8250, от 17.10.2012 № АС-4-2/17710).

На ком лежит обязанность доказывать получение необоснованной налоговой выгоды

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что при совершении хозяйственных операций налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему было известно о нарушениях, которые допустил контрагент.

Налоговая выгода также может быть признана необоснованной, если налоговый орган сможет доказать, что деятельность компании, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с получением налоговой выгоды, преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности.

Таким образом, обязанность по доказательству получения компанией необоснованной налоговой выгоды лежит на налоговых органах.

Собранные доказательства должны основываться на фактах, установленных в ходе мероприятий налогового контроля, а также базироваться на основании полученной информации по этим фактам.

Таким образом, каждое обстоятельство получения фирмой необоснованной налоговой выгоды носит строго индивидуальный характер и должно быть подтверждено в ходе проведения налоговой проверки соответствующими доказательствами.

Выводы

С учетом вышеизложенных обстоятельств, можно сделать следующие выводы:

1) Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что компания действовала без должной осмотрительности и осторожности и фирме должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

2) Обязанность по доказательству получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возложена на налоговые органы.

3) Необоснованной признается выгода по следующим основаниям:

Во-первых, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Во-вторых, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Здесь нужно учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для ее признания необоснованной.

В-третьих, о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

• невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

• отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

• учет для целей налогообложения только хозяйственных операций, непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

• совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Весной этого года группа депутатов Государственной думы РФ обратилась в Конституционный суд РФ с запросом о проверке конституционности положений ст. 252 НК РФ, устанавливающей критерии признания в целях налогообложения налогом на прибыль затрат, понесенных налогоплательщиками в процессе своей деятельности. Гордон Максим Владимирович Напомним, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами, при этом признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Поводом для беспокойства депутатов послужило то обстоятельство, что указанные в ст. 252 НК РФ критерии носят явно оценочный характер, что само по себе приводит к неопределенности в вопросе о включении произведенных налогоплательщиками затрат в состав расходов, особенно там, где они не охватываются приведенными в НК РФ примерными перечнями.

Такая неопределенность в настоящее время порождает на практике многочисленные споры, являющиеся предметом судебных разбирательств и субъективный подход к оценке фактов, устанавливаемых в ходе судебных разбирательств. Кроме того, данный вопрос является предметом многочисленных дискуссий не только правоприменителей, но и специалистов в области налогового права.

Экономическая обоснованность и оправданность, по сути, является оценочной категорией, общепринятые признаки которой до настоящего времени не выработаны практикой.

Таким образом, введение в действие гл. 25 НК РФ, отменившей ранее исчерпывающий перечень расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (такой перечень был установлен Положением о составе затрат, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 № 552), не разрешило вопросов, связанных с квалификацией соответствии конкретных видов расходов тем общим и оценочным критериям, которые в ней установлены.

Именно в таком ключе, была произведена постановка вопроса перед Конституционным судом РФ. Учитывая практическую значимость и актуальность вопроса обоснованности расходов для большинства налогоплательщиков, применительно к настоящей статье мы задались целью осветить основные, ключевые положения, сформулированные Конституционным судом РФ в Определении от 04.06.2007 г. № 320-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 НК РФ» и Определении от 04.06.2007 г. № 326-О-П.

Забегая вперед, немаловажно отметить, что правовая позиция Конституционного суда РФ по некоторым моментам снимает имеющуюся напряженность в правоприменительной практике, что подчеркивает ценность и практическую значимость сформулированных судом положений. Итак, переходим к их обзору:

Во-первых, следует учитывать, что законодатель предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Для реализации такой возможности законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов.

В случае если была бы избрана иная техника нормативного закрепления, то есть полного, детального и исчерпывающего перечисления в Налоговом кодексе РФ всех возможных видов расходов, то это привело бы к ограничению прав налогоплательщика, поскольку рано или поздно, в силу объективных закономерностей, обусловленных, по крайней мере, развитием технологий и научно-техническим прогрессом, налогоплательщики наверняка столкнулись бы с ситуацией несения расходов, которых нет в закрытом списке возможных затрат.

В-вторых, несмотря на предоставленную самостоятельность, следует учитывать предназначение деятельности каждого налогоплательщика, как участника гражданского оборота, а именно то, что она (деятельность), в силу ее предпринимательского свойства направлена на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК Российской Федерации).

Исходя из этого, расходы налогоплательщиком могут быть понесены ради достижения основной цели его деятельности – получения прибыли.

Такой критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В целом же, гл. 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В-третьих, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

В-четвертых,налоговыми органами обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные налогоплательщиком доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Указанное в равной степени касается не только налоговых органов, но и судов, рассматривающих споры между налоговыми органами и налогоплательщиками.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В-пятых, следует учитывать, что формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

В-шестых, бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

В-седьмых, общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях статьи 252 гл. 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

В-восьмых, налогоплательщики вправе воспользоваться предоставленными налоговым законодательством гарантиями от возможных ошибок и произвола со стороны налоговых органов при рассмотрении вопросов обоснованности тех или иных затрат, понесенных при осуществлении хозяйственной деятельности.

Это касается в первую очередь правила о том, что положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков.

Применительно к рассмотрению споров по таким категориям дел в судах, необходимо устанавливать, исследовать и оценивать все имеющие значения для правильного разрешения дела обстоятельства (Определение от 12 июля 2006 года № 267-О).

ВЫВОД:Во многом сформулированные судом положения, являются результатом работы арбитражных судов по разрешения рассматриваемой категории споров за последние годы, что может служить мерилом для оценки результатов своей работы каждым судьей, а в случае допущенной ошибки, основанием для изменения судебного решения.

Предложенный Конституционным судом РФ инструментарий для оценки спорных ситуаций, касающихся вопросов обоснованности расходов по налогу на прибыль, хотя и несколько запоздал, тем не менее, его значимость и важность нельзя недооценивать, тем более что Определения от 04.06.2007 г. № 320-О-П и № 326-О-П приняты в интересах налогоплательщиков, защищают интересы бизнеса, а не власти.

Автор — ведущий специалист по налоговому праву ООО «Юридическая фирма «Ардашев и Партнеры»

Какие расходы по налогу на прибыль являются экономически обоснованными

Одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их экономическая обоснованность (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы, которые не соответствуют этому критерию, при расчете налога на прибыль учесть нельзя.

Ситуация: как при расчете налога на прибыль применить термин «экономически оправданные расходы»?

Степень экономической оправданности расходов организация оценивает самостоятельно. Ни одна из отраслей права не содержит определения этого термина.

Раньше расшифровку данного понятия давал пункт 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729. В нем было указано, что под «экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота». Однако приказом ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173 данные рекомендации были отменены.

Таким образом, на сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность» является оценочным. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической обоснованности расходов:

• наличие прямой взаимосвязи расходов с предпринимательской деятельностью (см., например, постановления ФАС Московского округа от 30 мая 2013 г. № А40-79395/12-90-422 и от 4 сентября 2012 г. № А40-9474/12-140-44);

• направленность понесенных затрат на получение дохода, которая определяется результатом всей хозяйственной деятельности организации, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде (определения ВАС РФ от 19 января 2009 г. № 17071/08, Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, постановления ФАС Московского округа от 11 сентября 2013 г. № А40-115264/12-90-585, Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2013 г. № А78-5170/201, Центрального округа от 24 сентября 2012 г. № А14-10351/2011);

• связь расходов с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 9 апреля 2013 г. № А35-7128/2012, Северо-Кавказского округа от 25 июля 2012 г. № А53-11418/2011);

• соответствие цен рыночному уровню (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 ноября 2013 г. № А33-16624/2012, Волго-Вятского округа от 18 марта 2011 г. № А82-8294/2008).

ФНС России предложила свои критерии оценки экономической обоснованности расходов при расчете налога на прибыль. Они изложены в письме ФНС России от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356 для внутреннего пользования, положения которого налоговые инспекции будут использовать в работе.

Во-первых, при расчете налога на прибыль можно признать любые обоснованные расходы. А не только те, которые прямо названы в главе 25 Налогового кодекса РФ. Связано это с тем, что перечень расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Во-вторых, расходы признаются обоснованными, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (письма Минфина России от 5 сентября 2012 г. № 03-03-06/4/96, от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279). Такая направленность не означает, что от осуществления расходов организация должна обязательно получить прибыль. Может быть получен и убыток. При этом убыточность должна оцениваться не по отдельной операции, а в целом по конкретному виду деятельности организации. Например, разовые продажи товаров по ценам ниже закупочных не свидетельствуют об отсутствии экономической обоснованности затрат. Если же организация ведет торговлю в убыток на систематической основе, в связи с чем этот вид деятельности нерентабелен, то расходы на приобретение товаров могут быть признаны экономически необоснованными.

Обоснованность расходов, которые не связаны с конкретным видом деятельности, должна оцениваться исходя из экономического эффекта от их совершения. Например, при определении обоснованности расходов по управлению организацией налоговая инспекция проанализирует, изменились ли экономические показатели организации. Если после заключения введения внешнего управления эти показатели ухудшились, то это будет основанием проверки цели осуществления данных расходов.

В-третьих, расходы являются необоснованными, если они были совершены с единственной целью – сэкономить на налоге на прибыль. То есть не должны учитываться при расчете налога на прибыль расходы, которые были направлены не на получение дохода, а на получение необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на налоге на прибыль. Критерии признания налоговой выгоды необоснованной определены в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.

Совет: чтобы при налогообложении прибыли учесть расходы, порядок отражения которых в законодательстве не прописан, организация должна четко показать их экономическую обоснованность. Заранее позаботьтесь об этом. Закрепите экономическую обоснованность тех или иных расходов во внутренних документах организации (приказах, распоряжениях, должностных инструкциях сотрудников и т. д.).

Например, приобретение для организации легко запоминающихся телефонных номеров оформите приказом руководителя.

Ситуация: кто должен доказывать экономическую обоснованность расходов при расчете налога на прибыль?

Доказать, что расходы экономически необоснованны, должна налоговая инспекция. Это следует из части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Такая точка зрения подтверждается письмами Минфина России от 10 апреля 2013 г. № 03-03-06/2/11897, от 9 октября 2012 г. № 03-03-06/1/535, определениями Конституционного суда РФ от 25 января 2012 г. № 134-О-О, от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, от 4 июня 2007 г. № 366-О-П, постановлениями Президиума ВАС РФ от 10 июля 2007 г. № 2236/07, Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, а также окружной арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 17 июля 2013 г. № Ф03-2803/2013, Волго-Вятского округа от 7 августа 2012 г. № А29-5041/2011, Восточно-Сибирского округа от 26 июня 2013 г. № А19-18625/2012).

Ситуация: признаются ли экономически оправданными косвенные расходы, связанные с начальным этапом деятельности вновь созданной организации? Подготовительные расходы понесены в периодах, когда доходов у организации еще не было.

Да, признаются.

При расчете налога на прибыль организация вправе учесть документально подтвержденные косвенные расходы, которые связаны с деятельностью, направленной на получение доходов, но понесены в те периоды, когда доходов у организации еще не было.

Глава 25 Налогового кодекса РФ не основывается на принципе соответствия доходов и расходов. Следовательно, при расчете налога на прибыль организация вправе учесть расходы, понесенные как в периоды получения доходов, так и в периоды, в которых доходов не было. Главное условие – деятельность организации в целом направлена на получение доходов. Даже если доходы будут получены в будущем. Поэтому если организация несет затраты, рассчитывая с их помощью в дальнейшем получить выручку, то такие расходы можно признать экономически обоснованными и учесть при расчете налога на прибыль. Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279, от 11 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/66, ФНС России от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356. Такую же позицию занимают арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 31 марта 2010 г. № КА-А40/2740-10, Поволжского округа от 27 августа 2009 г. № А57-3361/2009, Северо-Западного округа от 2 мая 2006 г. № А56-18791/2005, Волго-Вятского округа от 9 июня 2006 г. № А38-4713-12/257-2005(12/7-2006), Уральского округа от 9 августа 2005 г. № Ф09-3333/05-С1).

Перечень прямых и косвенных расходов организация определяет самостоятельно (п. 1 ст. 318 НК РФ). Поэтому часть затрат, связанных с начальным этапом деятельности вновь созданной организации (например, расходы на оплату труда управленческого персонала, на аренду и содержание офиса, на услуги связи и т. п.), может быть учтена при расчете налога на прибыль в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, в котором эти затраты были произведены (п. 2 ст. 318 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 21 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/6494.

Если по итогам налогового периода понесенные расходы привели к убытку, его сумму можно перенести на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ). Положения пункта 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ распространяются в том числе и на вновь созданные организации. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 26 августа 2013 г. № 03-03-06/1/34810, от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на создание обособленного подразделения (филиала, представительства)?

Да, можно.

Для этого расходы, связанные с созданием обособленных подразделений (филиалов, представительств), должны быть:

• экономически обоснованны;

• документально подтверждены.

Этого требует пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Расходы на создание обособленного подразделения признавайте по правилам, установленным главой 25 Налогового кодекса РФ. Так, по помещению и оборудованию, купленному для филиала, начисляйте амортизацию. А если помещение арендовано, то арендные платежи можно включить в расходы по мере выставления арендодателем актов об оказании услуг (иных документов) (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если организация применяет кассовый метод, услуги по аренде должны быть не только оказаны, но и оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ).

При этом расходы, связанные с открытием обособленного подразделения, можно учесть при расчете налога на прибыль независимо от того, когда оно начнет функционировать. Например, помещение для филиала было арендовано с июля, а работать он начнет только в сентябре. В этом случае аренду за июль и август можно списать на расходы, не дожидаясь сентября.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 15 февраля 2007 г. № 03-03-06/2/26, от 24 апреля 2006 г. № 03-03-04/2/118, УФНС России по г. Москве от 11 января 2012 г. № 16-15/000705.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы, которые не привели к положительному результату (получению дохода, заключению договора, победе в конкурсе (тендере) на заключение выгодного контракта)?

Да, можно.

Одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их направленность на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Именно направленность, а не условие о достижении конкретного положительного результата. Таким образом, даже если какие-либо расходы организации не привели к запланированному итогу (получению дохода, заключению договора), они все равно могут быть учтены. Главное, чтобы были выполнены все остальные условия их признания:

• затраты экономически обоснованны;

• затраты документально подтверждены.

Этого требует пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Например, если организация понесла представительские расходы, но по результатам переговоров не был подписан договор, потраченные суммы можно учесть при расчете налога на прибыль (в пределах норм). Это следует из положений подпункта 22 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 10 апреля 2013 г. № 03-03-06/2/11897, а также арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 23 декабря 2008 г. № Ф09-8529/08-С2, от 17 июня 2004 г. № Ф09-2441/04АК, Северо-Западного округа от 21 ноября 2005 г. № А44-1354/2005-15, Поволжского округа от 22–29 марта 2005 г. № А12-18384/04-С36).

В отношении расходов, связанных с участием в тендерных торгах или конкурсах, позиция Минфина России неоднозначна. В некоторых письмах финансовое ведомство выступает против уменьшения налогооблагаемой прибыли за счет расходов на участие в конкурсах (тендерах), не давших положительного результата (письма Минфина России от 24 июля 2006 г. № 03-03-04/2/179, от 21 января 2004 г. № 04-02-05/3/1). Речь идет о конкурсах, которые не связаны с производственной деятельностью организации (например, конкурс на соискание международной премии) и которые не приносят никакой экономической отдачи. И в том и в другом случае Минфин России считает, что расходы на участие в таких мероприятиях не оправданы.

Однако при наличии определенных условий Минфин России согласен с тем, что расходы на участие в тендерах можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли (письма от 16 января 2008 г. № 03-03-06/1/7, от 31 октября 2005 г. № 03-03-02/121, от 7 ноября 2005 г. № 03-11-04/2/109). Для этого понесенные расходы должны:

• быть обязательным условием участия в тендере, в результате которого организация может получить контракт;

• не возмещаться организации по окончании конкурса.

Следует отметить, что Налоговым кодексом РФ прямо предусмотрено включение в расчет налога на прибыль некоторых затрат, не давших положительного результата, например отдельных видов расходов на НИОКР (п. 2 ст. 262 НК РФ, письмо Минфина России от 24 декабря 2009 г. № 03-03-05/251).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на оплату услуг кадровых агентств по подбору персонала при отсутствии положительного результата?

Нет, нельзя.

Расходы по подбору персонала, в том числе на оплату услуг кадровых агентств, можно учесть в составе прочих расходов только при одном условии – организация фактически набрала сотрудников (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). В противном случае такие расходы нельзя рассматривать как экономически обоснованные. Следовательно, уменьшать на них налогооблагаемую прибыль нельзя (п. 1 ст. 252 НК РФ). Такой позиции придерживаются контролирующие ведомства (письма Минфина России от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/504, от 1 июня 2006 г. № 03-03-04/1/497 и УФНС России по г. Москве от 22 марта 2005 г. № 20-12/19398).

Совет: есть аргументы, позволяющие организациям учесть при расчете налога на прибыль расходы по подбору персонала (в т. ч. на оплату услуг кадровых агентств) при отсутствии положительного результата. Они заключаются в следующем.

Налоговое законодательство не содержит прямых ограничений на признание расходов, не давших положительного результата. Кроме того, расходы признаются экономически обоснованными, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ). Об эффективности (положительном результате расходов) в Налоговом кодексе РФ не сказано (определение Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П). Это подтверждает и налоговая служба. В письме от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356 ФНС России предложила свои критерии оценки экономической обоснованности расходов при расчете налога на прибыль. Данное письмо налоговые инспекции разработали для внутреннего пользования.

Следовательно, занимаясь поиском персонала, организация преследует цель получить выгоду от работы новых сотрудников. А значит, изначально такие расходы направлены на получение дохода.

Правомерность данной точки зрения подтверждает и судебная практика. В постановлениях ФАС Московского округа от 9 ноября 2007 г. № КА-А40/10001-07 и Поволжского округа от 22 мая 2007 г. № А55-29883/05-53 судьи указали, что затраты по подбору персонала относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом Налоговый кодекс РФ не требует в качестве дополнительного условия для признания расходов приема на работу кандидатов, которых предложило кадровое агентство.

Обоснованность расходов на оплату услуг по подбору персонала определяет не конечный результат таких услуг, а сам факт их оказания, то есть реальная деятельность исполнителя, направленная на поиск, отбор и предоставление кандидатур для заполнения вакансий. Если организация не сочла возможным трудоустроить предложенную кандидатуру или если после приема на работу сотрудник был уволен, то это не является основанием для признания таких расходов экономически неоправданными. Такие выводы содержатся в определении ВАС РФ от 20 июня 2008 г. № 7520/08, постановлениях ФАС Уральского округа от 19 февраля 2008 г. № Ф09-477/08-С2, Московского округа от 13 марта 2009 г. № КА-А40/1354-09.

А в постановлениях от 17 января 2006 г. № А74-2403/05-Ф02-6860/05-С1 и от 11 января 2006 г. № А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что оценка экономической эффективности расходов организации не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Спорные расходы соответствуют деятельности организации, что уже свидетельствует об их экономической оправданности.

Снизить риски при проверке можно. Например, в договоре с кадровым агентством укажите, что за подбор персонала организация рассчитается только после зачисления кандидата в штат. Либо укажите в договоре, что агентство, помимо услуг по подбору персонала, оказывает информационные (предоставляет сведения об имеющихся кандидатурах) и консультационные (например, предварительное тестирование соискателей) услуги. После того как услуги оказаны, в акте приема-передачи и счете-фактуре будет отражено, что предоставлены именно информационные (консультационные) услуги. Расходы по ним учтите при расчете налога на прибыль в полном объеме (подп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы, связанные с оплатой услуг по предоставлению персонала по договору аутсорсинга? В штате организации имеются подразделения с аналогичными функциями.

Да, можно, если привлечение дополнительного персонала вызвано объективными причинами.

При расчете налога на прибыль организация вправе учесть любые экономически оправданные расходы, которые документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. Это следует из положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Расходы на оплату услуг по договорам аутсорсинга могут быть признаны экономически обоснованными, если привлечение дополнительного персонала (в т. ч. для выполнения функций, возложенных на действующие подразделения организации) обусловлено объективными причинами. Например, если в связи с нехваткой штатных сотрудников дополнительный персонал привлекается организацией с непрерывным производственным циклом. Такой вывод можно сделать из писем Минфина России от 16 октября 2015 г. № 03-03-06/59283, от 2 августа 2011 г. № 03-03-06/1/444.

В остальных случаях расходы на оплату услуг по договорам аутсорсинга признаются экономически обоснованными, только если функции, выполняемые привлеченным персоналом, не дублируют обязанности штатных подразделений организации. Об этом сказано в письмах Минфина России от 5 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/222, от 6 декабря 2006 г. № 03-03-04/2/257, от 31 мая 2004 г. № 04-02-05/3/42 и ФНС России от 20 октября 2006 г. № 02-1-08/222. Разделяют такую позицию и некоторые арбитражные суды (см., например, определения ВАС РФ от 4 октября 2010 г. № ВАС-13023/10, от 21 августа 2007 г. № 9765/07, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27 мая 2010 г. № А53-16012/2009, Поволжского округа от 4 октября 2012 г. № А65-21503/2011, от 12 апреля 2011 г. № А55-14064/2009, Северо-Западного округа от 21 мая 2007 г. № А42-5065/2006 и от 9 апреля 2007 г. № А05-5024/2006-12, Восточно-Сибирского округа от 27 декабря 2006 г. № А19-6451/06-33-Ф02-6879/06-С1 и от 31 мая 2006 г. № А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1, Западно-Сибирского округа от 25 января 2006 г. № Ф04-3285/2005(19082-А27-15)).

Совет: есть основания, позволяющие учитывать расходы на оплату услуг по договору аутсорсинга даже в том случае, если в штате организации есть подразделения с аналогичными функциями. Они заключаются в следующем.

Законодательство не запрещает организациям привлекать персонал по договору аутсорсинга при наличии штатного персонала (структурных подразделений) с аналогичными функциями.

Само по себе наличие штатных сотрудников, чьи обязанности совпадают с обязанностями, для исполнения которых привлекается дополнительный персонал, не является основанием для того, чтобы признать такие затраты экономически неоправданными. Налоговый кодекс РФ не содержит норм, которые позволяли бы налоговым инспекциям оценивать экономическую обоснованность расходов организации. Оценка целесообразности расходов на оплату тех или иных услуг находится в исключительной компетенции организации. Такая позиция изложена в определении Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П.

Если организация документально подтвердит расходы на привлечение персонала по договору аутсорсинга, то она вправе учесть их при расчете налога на прибыль. Такой вывод подтверждает арбитражная практика (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 14616/07, определения ВАС РФ от 12 мая 2008 г. № 5971/08, от 30 января 2008 г. № 199/08, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21 января 2008 г. № Ф04-231/2008(681-А27-40), от 17 сентября 2007 г. № Ф04-6333/2007(38133-А27-15), от 12 марта 2007 г. № Ф04-1338/2007(32306-А46-26) и от 13 июня 2007 г. № Ф04-3766/2007(35114-А27-40), Московского округа от 9 ноября 2012 г. № А40-14280/12-107-69, от 9 февраля 2012 г. № А40-131877/10-114-778, от 13 декабря 2010 г. № КА-А40/15170-10, от 15 июля 2009 г. № КА-А40/6230-09, от 5 мая 2009 г. № КА-А40/3335-09, Поволжского округа от 16 марта 2011 г. № А65-10683/2010, от 27 апреля 2007 г. № А55-11750/06-3 и от 16 марта 2007 г. № А57-10728/06-25, Северо-Западного округа от 7 декабря 2007 г. № А66-2645/2007, от 7 сентября 2007 г. № А05-10534/2006-26, от 19 июля 2007 г. № А56-35010/2006, от 14 февраля 2007 г. № А66-16934/2005, Уральского округа от 23 декабря 2011 г. № Ф09-8273/11, от 13 декабря 2006 г. № Ф09-11058/06-С7, от 12 апреля 2006 г. № Ф09-2615/06-С7 и Центрального округа от 23 июня 2006 г. № А64-10456/05-13).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль суммы, которые организация перечисляет на благотворительные цели (например, для оказания помощи пострадавшим от техногенных катастроф, военных действий, стихийных бедствий, террористических актов)?

Нет, нельзя.

Все расходы организации, которые включаются в расчет налогооблагаемой прибыли, одновременно должны быть:

• экономически обоснованны;

• документально подтверждены.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, расходы для целей налогообложения не признаются.

Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Очевидно, что расходы на благотворительные цели никак не связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. Поэтому включать их в расчет налоговой базы по налогу на прибыль неправомерно. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 11 октября 2007 г. № 03-03-07/18. Кроме того, любая благотворительная помощь подразумевает безвозмездную передачу денежных средств или материальных ценностей. А расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, при расчете налога на прибыль учитывать нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ).

В бухучете расходы, связанные с благотворительной деятельностью, признаются прочими и отражаются на счете 91. Об этом сказано в пункте 11 ПБУ 10/99. Таким образом, при оказании благотворительной помощи возникнет постоянная разница, с которой нужно рассчитать постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на оказание благотворительной помощи

По решению учредителей ООО «Торговая фирма «Гермес»» перечисляет 100 000 руб. на расчетный счет, открытый для оказания помощи пострадавшим от наводнения, и передает в фонд помощи грузовой автомобиль. Первоначальная стоимость автомобиля – 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 180 000 руб.), остаточная – 833 333 руб., сумма начисленной амортизации – 166 667 руб.
При передаче имущества на благотворительные цели организация применяет льготу по НДС, предусмотренную подпунктом 12 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Поэтому сумма НДС, принятая к вычету при приобретении автомобиля, подлежит восстановлению. Сумма НДС к восстановлению – 150 000 руб.

В бухучете организации сделаны следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 76
– 100 000 руб. – отражена сумма благотворительной помощи, подлежащая перечислению в пользу пострадавших;

Дебет 76 Кредит 51
– 100 000 руб. – перечислена сумма благотворительной помощи;

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
– 1 000 000 руб. – отражена первоначальная стоимость выбывающего автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 166 667 руб. – отражена амортизация, начисленная за период эксплуатации автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основного средства»
– 833 333 руб. – отражена остаточная стоимость безвозмездно переданного основного средства;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 150 000 руб. – восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;

Дебет 91-2 Кредит 19
– 150 000 руб. – списана восстановленная сумма НДС.

Поскольку налогооблагаемую прибыль организации расходы на благотворительные цели не уменьшают, бухгалтер «Гермеса» отразил в учете постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 216 667 руб. ((100 000 руб. + 833 333 руб. + 150 000 руб.) × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с суммы благотворительной помощи, не учитываемой при налогообложении прибыли.

Продолжение >>