НДС при ввозе оборудования на территорию РФ

Всегда ли можно предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную на таможне? Если вычет возможен, то в какой момент? Решение этих вопросов зависит от того, что это за оборудование и с какой целью оно ввозится на территорию РФ.

Порядок учета сумм НДС, уплаченных на таможне при ввозе оборудования на территорию РФ, определяется п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ.

Согласно п.2 ст.171 НК РФ суммы НДС, уплаченные на таможне при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, подлежат вычету, если ввозимые товары предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС, или для перепродажи.

Момент принятия к вычету сумм НДС, уплаченных на таможне, определен в п.1 ст.172 НК РФ.

Общий порядок закреплен в абз.2 п.1 ст.172 НК РФ. В нем указано, что суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, принимаются к вычету после принятия на учет указанных товаров.

При этом в абз.3 п.1 ст.172 НК РФ закреплен специальный порядок применения вычетов в отношении объектов основных средств. Если ввозятся основные средства, то суммы НДС, уплаченные на таможне, принимаются к вычету в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

Казалось бы, нормы НК РФ достаточно ясны и определенны. Однако на практике между налогоплательщиками и налоговыми органами то и дело возникают споры относительно порядка применения вычетов при ввозе оборудования на территорию РФ.

Две ситуации, являющиеся постоянными источниками споров, мы рассмотрим в настоящей статье.

Ввоз оборудования, требующего монтажа

Если организация ввозит оборудование, требующее монтажа, то оно принимается к бухгалтерскому учету на счете 07 «Оборудование к установке».

При передаче оборудования в монтаж его стоимость списывается со счета 07 в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». После завершения монтажа оборудование принимается к учету в составе основных средств на счете 01 «Основные средства».

Основной вопрос, который постоянно вызывает споры: в какой момент организация может принять к вычету суммы НДС, уплаченные на таможне при ввозе такого оборудования?

Налогоплательщику, естественно, хотелось бы принять этот НДС к вычету как можно раньше. А налоговые органы, наоборот, стремятся отсрочить момент предоставления вычетов.

Один из таких споров был рассмотрен Президиумом ВАС РФ (см. Постановление от 24.02.2004 N 10865/03).

Суть спора заключалась в следующем.

Организация ввезла на территорию РФ оборудование, требующее монтажа. Суммы НДС, уплаченные на таможне, были предъявлены к вычету в том периоде, когда оборудование было принято к учету на счете 07.

При проверке организации налоговые органы с таким подходом не согласились. По мнению налоговой инспекции, вычет НДС по оборудованию, требующему монтажа, должен производиться в порядке, предусмотренном п.5 ст.172 НК РФ.

Согласно этому порядку вычет НДС предоставляется только после постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств), т.е. после ввода закупленного оборудования в эксплуатацию и учета его на счете 01 «Основные средства».

При рассмотрении этого дела Президиум ВАС РФ указал на следующее.

Порядок, предусмотренный п.5 ст.172 НК РФ, применяется только в отношении сумм НДС, упомянутых в п.6 ст.171 НК РФ.

В этом пункте упомянуты суммы НДС, предъявленные налогоплательщику:

• подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;
• по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ;
• при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В данном случае суммы НДС были уплачены налогоплательщиком на таможне при перемещении оборудования через таможенную границу РФ. Поэтому к ним п.5 ст.172 НК РФ не применяется.

Вычет НДС, уплаченного на таможне, должен осуществляться в порядке, предусмотренном п.1 ст.172 НК РФ. При этом по основным средствам нужно руководствоваться абз.3 п.1 ст.172 НК РФ, а в отношении иных товаров — абз.2 п.1 ст.172 НК РФ.

На основании приведенных выше рассуждений суд пришел к совершенно логичному выводу.

Организация ввезла оборудование, требующее монтажа. В соответствии с правилами бухгалтерского учета такое оборудование к основным средствам не относится (п.3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Поэтому вычет НДС должен предоставляться в порядке, предусмотренном абз.2 п.1 ст.172 НК РФ, т.е. в момент принятия ввезенного оборудования на учет на счете 07.

Таким образом, если ваша организация ввозит оборудование, требующее монтажа, вы можете с полным основанием претендовать на вычет НДС, уплаченного на таможне, в том периоде, когда оборудование было принято к учету на счете 07.

Дожидаться окончания монтажа и принятия его к учету на счете 01 нет никакой необходимости.

В случае спора с налоговым органом вы можете смело обращаться в суд, ссылаясь на правовую позицию Президиума ВАС РФ.

Обратим внимание еще на один важный момент.

Вывод, сделанный Президиумом ВАС РФ, можно распространить и на случаи приобретения оборудования, требующего монтажа, на территории РФ.

Налоговые органы настаивают на том, что вычет НДС по оборудованию, требующему монтажа, возможен только после завершения монтажа и принятия этого оборудования к учету на счете 01. Эта позиция налоговиков нашла свое отражение в п.44.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447). Ссылка в этом случае снова идет на п.5 ст.172 НК РФ.

Однако выше мы уже отмечали, что порядок, предусмотренный п.5 ст.172 НК РФ, распространяется только на суммы НДС, указанные в п.6 ст.171 НК РФ. А в этом пункте нет никакого упоминания о суммах НДС, уплаченных поставщикам при приобретении оборудования, требующего монтажа.

Поэтому вычет этих сумм НДС должен осуществляться в общеустановленном порядке по мере принятия оборудования к учету на счете 07.

Ввоз оборудования в качестве вклада в уставный капитал

Рассмотрим другую ситуацию.

Одним из учредителей (участников) организации с иностранными инвестициями является иностранная фирма (или физическое лицо). И этот иностранный учредитель вносит свой вклад в уставный капитал организации не денежными средствами, а каким-либо имуществом, например производственным оборудованием.

Оборудование, вносимое в качестве вклада в уставный капитал, поступает на имя организации из-за границы. Ей приходится производить таможенное оформление поступившего оборудования, включая уплату всех необходимых таможенных платежей. В том числе организация уплачивает и НДС.

Можно ли этот НДС принять к вычету?

Отметим, что этот вопрос до сих пор является дискуссионным. Причем единого мнения нет даже среди представителей Минфина России и МНС России.

По мнению налоговых органов, суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на таможенную территорию РФ в качестве вклада в уставный капитал, к вычету не принимаются.

Эта позиция нашла свое отражение в Письме Управления МНС России по г. Москве от 22.04.2004 N 24-14/27973 «О порядке применения налоговых вычетов по НДС», в котором дается ссылка на соответствующее разъяснение МНС России (Письмо от 06.04.2004 N 03-1-08/927/16).

Свою позицию налоговые органы обосновывают следующими аргументами.

Вычет НДС возможен только в том случае, если ввозимые товары предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС. Целью приобретения имущества, вносимого в уставный капитал, является формирование уставного капитала, а не использование указанного имущества для осуществления операций, являющихся объектом обложения НДС. Поэтому суммы НДС, уплаченные при ввозе такого имущества, к вычету принять нельзя.

Таким образом, если вы не хотите спорить с налоговиками, то суммы НДС, уплаченные при ввозе оборудования в качестве вклада в уставный капитал, нужно включить в стоимость этого оборудования.

Однако, по нашему мнению, позиция МНС России не является бесспорной.

Формулировки п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ, на наш взгляд, позволяют налогоплательщикам принимать к вычету суммы НДС, уплаченные на таможне при ввозе имущества в качестве вклада в уставный капитал.

При этом для вычета НДС необходимо одновременное выполнение следующих условий:

1. ввезенное оборудование принято организацией к бухгалтерскому учету;
2. сумма НДС уплачена таможенному органу за счет средств организации. Если уплату НДС произвел иностранный учредитель за счет своих средств, то никакого вычета у организации — получателя оборудования быть не может;
3. ввезенное имущество предполагается использовать для осуществления операций, облагаемых НДС.

Обратим внимание на третье условие.

Представители налоговых органов настаивают на том, что целью ввоза оборудования в данном случае является формирование уставного капитала организации. Эта операция (формирование уставного капитала) не является объектом обложения НДС, поэтому к вычету НДС, уплаченный на таможне, поставить нельзя.

Но, на наш взгляд, с равным основанием можно утверждать, что организация — получатель оборудования ввозит его именно в целях использования в своей дальнейшей деятельности.

Ведь формированием уставного капитала занимается не сама организация, а ее учредители. Вот с точки зрения учредителя, ввоз оборудования осуществляется исключительно в целях формирования уставного капитала. А для организации, чей уставный капитал формируется, целью ввоза оборудования является не что иное, как использование его в своей деятельности.

Соответственно, если организация является плательщиком НДС и планирует использовать ввозимое оборудование в деятельности, облагаемой НДС, то у нее есть все основания для предъявления суммы НДС, уплаченной на таможне, к вычету.

Отметим, что такой же позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России в Письме от 23.04.2004 N 04-03-08/24. В нем указано, что НДС, уплаченный таможенным органам при ввозе товаров на территорию РФ в качестве вклада учредителя в уставный капитал организации, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Анализ арбитражной практики показывает, что у организации есть хорошие шансы отстоять свое право на вычет НДС в суде (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 17.06.2003 N КА-А40/3212-03, ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2003).

При возникновении спора с налоговым органом можно воспользоваться также нормой, закрепленной в п.7 ст.3 НК РФ. Согласно этому пункту все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Т.Крутякова

АКДИ «Экономика и жизнь»

Постановлением Правительства РФ от 11 марта 2011 г. № 154 расширен перечень технологического оборудования, аналоги которого в стране не производятся и ввоз которого на территорию России не облагается НДС. О том, как воспользоваться льготой, – в статье.

Кто может воспользоваться льготой В общем случае ввоз товаров на территорию Российской Федерации является объектом обложения НДС (подп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Однако налоговым законодательством предусмотрены некоторые льготы. Они перечислены в статье 150 Налогового кодекса РФ.
К примеру, не облагается НДС ввоз на территорию РФ технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в России (п. 7 ст. 150 Налогового кодекса РФ). Но это касается только оборудования, перечисленного в закрытом перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 30 апреля 2009 г. № 372. Время от времени данный перечень пополняется новыми видами оборудования. В частности, благодаря последним поправкам, внесенным постановлением Правительства РФ от 11 марта 2011 г. № 154, в него добавлены:
– печи пиролиза типа SRT-VI;
– газовые турбины модели PG 6111FA;
– сборочный станок VAST-4 Compact для сборки радиальных цельнометаллокордных шин диаметром от 17,5 до 22,5.
Заметьте, если предприятие захочет в дальнейшем реализовать такое оборудование, то НДС при последующей продаже начисляется в общеустановленном порядке. Поскольку глава 21 Налогового кодекса РФ («Налог на добавленную стоимость») для данного случая каких-либо особенностей не устанавливает.
Напомним, что до 2009 года данная льгота применялась в отношении ввоза оборудования, которое использовалось в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций.
Поэтому контролирующие органы требовали, чтобы предприятия представляли копии учредительных документов для подтверждения того, что оборудование ввозится с целью внесения вклада в уставный капитал (письмо ФНС России от 31 мая 2005 г. № ММ-6-03/450).
С 2009 года данная норма значительно смягчена. Теперь представления учредительных документов контролеры не требуют.
Как подтвердить право на получение льготы С 1 июля 2010 года вступил в силу Таможенный кодекс Таможенного союза. С этого момента применяется Единый таможенный тариф (утвержден решением Межгосударственного совета ЕврАзЭС от 27 ноября 2009 г. № 18, решением Комиссии Таможенного союза от 27 ноября 2009 г. № 130).
В нем приведена Единая товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности Таможенного союза (ТН ВЭД ТС).
Согласно примечанию к перечню, виды технологического оборудования, в отношении которых применяется льгота, определяются исключительно кодами ТН ВЭД ТС.
А наименование оборудования приведено в перечне только для удобства пользования (за исключением некоторых видов, особо выделенных в этом документе).
Соответственно, принимая решения об освобождении предприятия от уплаты НДС, специалисты таможни будут руководствоваться в первую очередь кодами ТН ВЭД ТС, которые закреплены в перечне.
Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 181 Таможенного кодекса Таможенного союза, код ввозимого товара в соответствии с ТН ВЭД ТС в обязательном порядке указывается в таможенной декларации.
Таким образом, для применения льготы нужно указать соответствующий код данного товара по ТН ВЭД ТС в таможенной декларации. И приложить к ней подтверждающие документы, на основании которых она была заполнена, включая те, на основании которых был заявлен код товара по ТН ВЭД ТС. Об этом сказано в статье 183 Таможенного кодекса Таможенного союза.
Как правило, это:
– договор поставки соответствующего оборудования;
– техническая документация;
– спецификации;
– сертификаты, а также иные товаросопроводительные документы и коммерческая документация предприятия.
Если специалисты таможни обнаружат ошибки в применении классификации, то они будут самостоятельно применять коды (п. 3 ст. 52 Таможенного кодекса Таможенного союза, п. 3 ст. 106 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в РФ», далее – Закон № 311-ФЗ).
Бывают ситуации, когда принятое таможенниками решение по классификации товаров влияет на размер подлежащих уплате таможенных пошлин и налогов. В этом случае они имеют право доначислить таможенные платежи и не разрешить выпуск товара до их полной уплаты. Основание – пункт 6 статьи 106 Закона № 311-ФЗ. Если же у таможенного органа появится сомнение в том, что товары классифицированы правильно, то он вправе провести экспертизу. Тогда у предприятия запрашиваются дополнительные сведения о ввозимом товаре. Перечень необходимых документов доводится до сведения декларанта в письменной форме. Однако предприятие вправе представить и другие имеющиеся у него документы, которые содержат необходимую информацию по данному вопросу. Такой порядок предусмотрен пунктом 9 статьи 106 Закона № 311-ФЗ.

>|Напоминаем, что с 2009 года предоставления учредительных документов или получения подтверждения от таможенного органа о том, что оборудование является технологическим, не требуется.|<

Возможные проблемы при налоговой проверке Иногда таможенные органы отказывают в применении льготы по налогу на добавленную стоимость при ввозе технологического оборудования. В таком случае предприятие вынуждено все же заплатить налог. В этом случае его можно будет принять к вычету в общеустановленном порядке.
А бывает, что и декларант не знает о существовании льготы или сознательно не хочет ее применять. Например, чтобы избежать возможных проблем и разногласий со специалистами таможни. В этом случае сумма налога на добавленную стоимость, фактически уплаченная при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, принимается к вычету после постановки данных товаров на учет (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Однако необходимо помнить о том, что ввезенный товар должен использоваться в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость. Основание – подпункт 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ.
Арбитры в данной ситуации поддерживают налогоплательщиков. Так, например, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 19 августа 2009 г. № Ф03-3961/2009 судьи пришли к следующему выводу. Если при ввозе на таможенную территорию Россиской Федерации основных средств в виде технологического оборудования, предназначенного для облагаемых налогом на добавленную стоимость операций, налог уплачен, его можно принять к вычету. Причем независимо от того, предусмотрена льгота для такой операции или нет.

Налоговый вычет НДС по основным средствам

Л. П. Фомичева, налоговый консультант

Как правило, в цену купленного объекта основных средств входит НДС. Его принимают к вычету только в том случае, если данный объект будет использоваться для производства товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ) при наличии счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ), оформленного в соответствии с требованиями ст.169 НК РФ.

Исключения, когда НДС, уплаченный при приобретении основных средств, должен учитываться в их стоимости, оговорены в п. 2 ст. 170 НК РФ. Это происходит в случаях, когда основное средство не используется в деятельности, облагаемой НДС, а именно когда оно приобретено:

– для использования в деятельности, не подлежащей налогообложению (освобожденной от налогообложения);

– лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

– для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

– для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Ниже приведен пример учета «входного» НДС в первоначальной стоимости основного средства.

Пример

Организация освобождена от уплаты НДС (или производит льготируемую продукцию, или реализует свои товары за пределами России). В марте 2003 г. приобретен компьютер стоимостью 18 000 руб., в т. ч. НДС 3000 руб.

В бухгалтерском учете приобретение основного средства отражается следующими проводками:

Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» / «Приобретение объектов основных средств» – К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 15 000 руб. (18 000 — 3000) отражена стоимость компьютера без учета НДС;

Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» / «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» – К 60 3000 руб. отражен НДС;

Д 08 – К 19 3000 руб. включен в стоимость компьютера НДС;

Д 01 «Основные средства» – К 08 18 000 руб. (15 000 + 3000) принят к учету компьютер в качестве основного средства;

Д 60 – К 51″Расчетные счета» 18 000 руб. погашена задолженность перед поставщиком.

Для целей налогообложения первоначальная стоимость компьютера также составит 18 000 руб.

При осуществлении налогоплательщиком двух видов деятельности, как облагаемой налогом, так и освобождаемой от налогообложения, сумма НДС к возмещению принимается в определенной пропорции. Правила ее расчета установлены п. 4 ст. 170 НК РФ.

Если организация приобрела товары (работы, услуги) за наличные деньги и имеет счет-фактуру, проблем с вычетом НДС не возникает. Вопрос возникает по приобретенным за наличный расчет товарно-материальным ценностям, когда в чеке ККМ НДС выделен отдельной строкой, а счет-фактура отсутствует. По мнению МНС России, в этом случае суммы НДС можно возместить исключительно за счет собственных средств организации, т. к. возможность включения НДС в первоначальную стоимость основного средства установлена только для случаев, оговоренных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Налоговые органы считают, что к вычету нельзя также принимать НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным третьими лицами, т. к. ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы НДС, которые непосредственно предъявлены налогоплательщику и которые фактически оплачены им.

Итак, исключения оговорены, в остальных случаях налог, который организация уплатила при приобретении основного средства, можно принять к вычету в полном объеме после принятия на учет основных средств (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Однако момент принятия этого вычета для некоторых приобретаемых основных средств может не совпадать с общим порядком.

Во-первых, законодатель особо выделяет основные средства, требующие сборки и монтажа (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ).

Во-вторых, если законодательством РФ предусмотрено, что переход права собственности на приобретенное основное средство требует государственной регистрации, то момент учета его в качестве объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать (п. 8 ст. 258 НК РФ).

Далее рассмотрим особенности принятия к вычету «входного» НДС для каждого из этих случаев.

Приобретение основного средства, не требующего монтажа

При приобретении основного средства, которое не требует монтажа и государственной регистрации права собственности на него, НДС, уплаченный при его приобретении, можно принять к вычету в полном объеме сразу после его оприходования в качестве объекта основного средства. Об этом прямо говорится в п. 1 ст. 172 НК РФ и относится к основным средствам первоначальной стоимостью до 10 000 руб. и к тем, стоимость которых выше данной суммы.

Основное средство первоначальной стоимостью до 10 000 руб. включительно не относится к амортизируемому имуществу в целях налогового учета (п. 1 ст. 256 НК РФ). Его стоимость включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода объекта в эксплуатацию (подп. 1 п. 2 ст. 253 и подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). В то же время оно не перестает быть основным средством и на него в полной мере распространяются правила вычета «входного» НДС.

Однако предъявить к вычету НДС можно только в уже уплаченной сумме. Если основное средство списано в состав материальных расходов, а задолженность перед поставщиком не погашена (или погашена частично), можно предъявить НДС, соответствующий погашенной части.

Пример

Организация 1 февраля приобретает радиотелефон стоимостью 12 000 руб., в т.ч. НДС 2000 руб. Оборудование будет использоваться в деятельности, подлежащей обложению НДС. Телефон введен в эксплуатацию 2 февраля. В соответствии с учетной политикой организации основные средства стоимостью не более 10 000 руб. за единицу списываются на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска (ввода) их в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете организации осуществлены следующие проводки:

1 февраля

Д 08 – К 60 10 000 руб. (12 000 — 2000) сформированы затраты по приобретению радиотелефона;

Д 19 – К 60 2000 руб. учтен НДС по поступившему основному средству;

Д 60 – К 51 12 000 руб. произведена оплата радиотелефона поставщику;

2 февраля

Д 01 – К 08 10 000 руб. принят к учету объект основных средств по акту (накладной) приемки-передачи основных средств (форма ОС-1);

Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» / «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» – К 19 2000 руб. принят к вычету НДС по оприходованному и оплаченному оборудованию, не требующему монтажа;

Д 20, 26, 44 – К 01 10 000 руб. списана стоимость радиотелефона при передаче его в эксплуатацию.

Приобретение основного средства, требующего монтажа

При приобретении основных средств, требующих монтажа, организации оплачивают дополнительные услуги сторонних организаций по монтажу оборудования. НДС, уплаченный поставщикам оборудования и фирмам, которые выполняли монтажные работы, можно поставить к вычету, при условии, что организация использует основное средство для ведения деятельности, облагаемой НДС. В пункте 6 ст. 171 НК РФ сказано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при сборке (монтаже) основных средств. Вычет этот можно произвести только в момент, когда начинается начисление амортизации по смонтированному объекту основных средств (п. 5 ст. 172 и п. 2 ст. 259 НК РФ).

Такая трактовка норм НК РФ дана в п. 44.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утв. приказом МНС России от 20.12.00 № БГ-3-03/447. Этим положением МНС России распространило на вычет налога по оборудованию, требующему монтажа, порядок, установленный для вычета налога по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ (п. 5 ст. 172 НК РФ). Цель этого в том, чтобы НДС вычитался не при вводе смонтированного оборудования в эксплуатацию, а только в следующем месяце, когда на новое основное средство начинает начисляться амортизация. В то время как НДС по основным средствам, не связанным со строительно-монтажными работами, вычитается в момент принятия их на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Можно теоретически доказывать, что строительно-монтажные работы и монтажные не одно и то же, поскольку их определение в НК РФ не дано. И в главе 21 НК РФ, и в других отраслях законодательства выделяют монтажные работы, входящие и не входящие в состав строительно-монтажных работ. Строго говоря, некорректно распространять нормы о порядке вычета НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ, на вычет НДС по любому оборудованию, требующему монтажа.

Однако подождать месяц во избежание споров с налоговиками вполне можно.

Пример

Организация 10 февраля приобретает у поставщика производственную линию стоимостью 240 000 руб., в т.ч. НДС 40 000 руб. Оборудование будет использоваться в деятельности, подлежащей обложению НДС. За доставку оборудования уплачено сторонней транспортной организации 1200 руб., в т. ч. НДС 200 руб. Монтаж поручен сторонней организации, оборудование передано в монтаж 15 февраля. Стоимость монтажа 48 000 руб., в т. ч. НДС 8000 руб. Монтаж закончен 20 марта. Оборудование введено в эксплуатацию 21 марта.

В бухгалтерском учете организации осуществлены следующие проводки:

10 февраля:

Д 07 «Оборудование к установке» – К 60 200 000 руб. (240 000 — 40 000) оприходовано оборудование, требующее монтажа;

Д 19 – К 60 40 000 руб. учтен НДС по поступившему оборудованию;

Д 60 – К 51 240 000 руб. произведена оплата поступившего оборудования;

Д 07 – К 60 1000 руб. (1200 — 200) отражены услуги сторонней организации по доставке оборудования;

Д 19 – К 60 200 руб. учтен НДС по услугам доставки;

Д 60 – К 51 1200 руб. произведена оплата доставки оборудования;

15 февраля:

Д 08 – К 07 201 000 руб. оборудование передано в монтаж сторонней организации по акту приемки-передачи оборудования в монтаж (форма ОС-15);

20 марта

Д 08 – К 60 40 000 руб. (48 000 — 8000) отражены затраты на монтаж, выполненный сторонней организацией;

Д 19 – К 60 8000 руб. учтен НДС по услугам монтажа;

Д 60 – К 51 48 000 руб. произведена оплата монтажных работ;

21 марта

Д 01 – К 08 241 000 руб. (201 000 + 40 000) введен в эксплуатацию смонтированный объект по акту (накладной) приемки-передачи основных средств (форма ОС-1);

Амортизация по введенному в эксплуатацию смонтированному средству в налоговом учете начисляется с 1 апреля. Поэтому НДС принимается к вычету также в этом месяце – 1 апреля:

Д 68 – К 19 48 200 руб. (40 000 + 200 + 8000) принят к вычету НДС по оприходованному и оплаченному оборудованию, требующему монтажа.

Приобретение основного средства, требующего государственной регистрации

Вернемся к тексту п. 1 ст. 172 НК РФ. Налог, который организация уплатила при приобретении основного средства, можно принять к вычету в полном объеме после принятия на учет основных средств. Применительно к основным средствам, требующим государственной регистрации, возникает вопрос о том, где должно быть принято на учет основное средство: в бухгалтерском или налоговом учете? Ведь эти даты могут не совпадать. Рассмотрим эту проблему подробно.

Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав учреждениями юстиции (ст. 131 ГК РФ). Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (ст. 219 ГК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 2 Федерального закона РФ от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон № 122-ФЗ) датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав. Проведенная государственная регистрация удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав (п. 1 ст. 14 Закона № 122-ФЗ).

Объекты основных средств, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях), затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств учитываются в составе незавершенных капитальных вложений (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). Отсюда следует, что ввод основного средства в эксплуатацию для целей бухгалтерского учета должен осуществляться при наличии документов, подтверждающих государственную регистрацию.

Однако обязанность государственной регистрации объектов недвижимости не исключает возможности эксплуатации их до регистрации. По бухгалтерскому законодательству в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации (п. 32 положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н). Документ косвенно признает возможность эксплуатации объектов, находящихся в процессе государственной регистрации, хотя не называет их в качестве объектов основных средств.

При введении в эксплуатацию объекта основных средств, требующего государственной регистрации, в бухгалтерском учете он будет числиться на счете 08, и амортизация по нему, по мнению автора, не может начисляться, поскольку объект не принят к учету в качестве основного средства. Исключение из этого правила Минфин России сделал лишь для некоторых организаций, например для ОАО «Газпром», в письме от 01.09.00 № 16-00-14/624*. В бухгалтерском учете объект будет учтен на счете 01 в качестве объекта основных средств, несмотря на наличие акта ввода в эксплуатацию, после получения свидетельства о государственной регистрации права собственности.

* Пункт 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утв. Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.90 № ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (№ ВГ-9-Д), предусмотрена возможность начисления амортизации по не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, фактически эксплуатируемым. – Примеч. редакции.

В налоговом учете основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 8 ст. 258 НК РФ). Согласно п. 9 указанной статьи основные средства включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они введены в эксплуатацию. Поэтому после принятия основных средств в эксплуатацию на их стоимость должна начисляться амортизация для целей налогообложения независимо от факта государственной регистрации прав на объект недвижимости. Подтверждением факта подачи документов может служить, например, почтовое уведомление о вручении отправленных документов соответствующему учреждению юстиции, расписка в получении документов регистратором прав и др.

Таким образом, момент, в который приобретенный объект может быть учтен в качестве основного средства, в налоговом и бухгалтерском учете не совпадает, как и не совпадает момент, с которого возможно начисление амортизации по введенному в эксплуатацию объекту.

До вступления в силу главы 25 НК РФ налоговики связывали вычет, производимый согласно п. 1 ст. 172 НК РФ, с отражением стоимости этого объекта на счете 01 «Основные средства», что, по сути, перечеркивало мнение, высказанное в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.04.99 № 7486/98 применительно к п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (утратил силу), о том, что момент принятия на учет основных средств не зависит от счета, на котором учтены эти средства.

Получается парадокс. Объект в налоговом учете принят к учету в качестве объекта основных средств, по нему начисляется амортизация, а «входной» НДС по нему принять к вычету нельзя до получения документов о произведенной государственной регистрации.

Следует иметь в виду, что в п. 5 ст. 172 НК РФ законодатель уточнил требования принятия к вычету НДС по объектам, завершенным капитальным строительством. Теперь этот момент наступает именно с момента, указанного в абзаце втором ст. 259 НК РФ, т. е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию для целей налогового учета.

Пока официальные разъяснения по вопросу, когда же следует принять к вычету НДС по приобретенным основным средствам, требующим государственной регистрации, отсутствуют.

Пока лишь известно, что налоговики будут твердо стоять на старой позиции и принимать «входной» НДС к вычету в момент принятия на учет объекта в качестве основного средства в бухгалтерском учете, т.е. в момент перевода его на бухгалтерский счет 01 «Основные средства».

Пример

Организация в марте 2002 г. приобрела и оплатила здание стоимостью 2 400 000 руб., в т. ч. НДС 400 000 руб. На данное здание на конец I квартала не зарегистрировано право собственности, но организация имеет подтверждение, что документы на регистрацию поданы в марте. Здание введено в эксплуатацию в марте.

Свидетельство о государственной регистрации прав на здание получено в мае 2002 г.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Д 08 – К 60 2 000 000 руб. (2 400 000 — 400 000) отражены вложения в приобретенное здание на основании акта приемки-передачи;

Д 19 – К 60 400 000 руб. учтен НДС по приобретенному зданию;

Д 60 – К 51 2 400 000 руб. произведена оплата приобретенного здания.

Исходя из позиции налоговиков к вычету НДС по объекту следует принять в мае 2002 г.

Д 68 – К 19 400 000 руб. предъявлен к вычету НДС по приобретенному зданию.

Более смелые могут принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении здания, когда начнется начисление амортизации по данному объекту в налоговом учете. Но данный подход может быть оспорен налоговыми органами.

Рассмотрим вопрос о возможности вычета «входного» НДС по объекту, учтенному на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», когда по каким-либо причинам он не введен в эксплуатацию.

Предположим, что налогоплательщик приобретает объект основных средств как резервное (запасное) оборудование, например, на случай поломки действующего основного средства. Приобретенные объекты могут находиться в резерве (на складе) длительное время. Такое «резервное» оборудование учитывается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» до того момента, пока оно не будет введено в эксплуатацию с отражением на счете 01 «Основные средства». В нашем примере находящееся на складе оборудование будет введено в эксплуатацию в случае поломки действующего основного средства. Вправе ли налогоплательщик принять к вычету НДС по приобретенному «будущему» основному средству на дату отражения на счете 08, или же к вычету НДС принимается только на дату ввода объекта в эксплуатацию?

Вычет НДС по приобретенному объекту (ОС)

Основанием для принятия «входного» НДС к вычету является выполнение ряда условий, приведенных в статьях 171, 172 Налогового кодекса (далее — Кодекс).

Одним из условий применения вычета сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении основных средств, является «принятие на учет данных основных средств» (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Как мы видим, в пункте 1 статьи 172 Кодекса прямо не сказано, на каком счете должно быть учтено имущество, которое будет использоваться в качестве основного средства. Не определено в Кодексе и само понятие «принятие на учет». Тем самым приведенная формулировка допускает в том числе и следующее толкование: право на получение вычета по НДС при приобретении внеоборотных активов, не требующих монтажа, возникает в момент их постановки на бухгалтерский учет в качестве объектов основных средств на счет 01 «Основные средства» (или 03 «Доходные вложения в материальные ценности»). Принимая во внимание, что отражение объекта на счете 01 «Основные средства» правомерно только после ввода его в эксплуатацию, можно сделать следующий вывод: если объект числится в бухгалтерском учете на счете 08, то предъявить «входной» НДС к вычету по нему нельзя.

Именно такого подхода придерживаются контролирующие органы в отношении приобретенных основных средств. По их мнению, для вычета НДС необходимо, чтобы объект был принят к учету в качестве основного средства (письма Минфина России от 12.02.2015 № 03-07-11/6141, от 29.01.2013 № 03-07-14/06, от 24.01.2013 № 03-07-11/19, от 28.08.2012 № 03-07-11/330, от 16.08.2012 № 03-07-11/303).

В судебной практике встречаются отдельные решения, в которых выражена аналогичная позиция (пост. ФАС ПО от 30.09.2010 по делу № А12-24919/2009).

Но в большинстве судебных споров судьи приходят к противоположному выводу (определение ВС РФ от 21.09.2015 № 309-КГ15-11146; пост. ФАС ВВО от 13.05.2014 № Ф01-1266/14, ФАС ПО от 05.09.2013 № Ф06-7762/13 по делу № А72-13061/2012 (определением ВАС РФ от 07.11.2013 № ВАС-15354/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС МО от 21.08.2013 № Ф05-7760/13). При этом они придерживаются иной трактовки тех же положений статей 171, 172 Кодекса, отмечая, что законодатель не связывает право на вычет по НДС с датой ввода в эксплуатацию основного средства. Суды признают отражение на счете 08 «принятием на учет» и считают основанием для получения вычета по НДС. Причем нередко такие решения суды выносили по заявлению налоговиков. Например, последние отказывали в вычете НДС в ситуации, когда с момента принятия объекта к учету на счете 08 до ввода в эксплуатацию (с отражением на счете 01) проходило более трех лет, а налогоплательщик при этом перестраховывался и принимал НДС к вычету на дату ввода объекта в эксплуатацию. Суды же в таких ситуациях указывали, что факт отражения стоимости приобретенных работ и товара на счете 08, а не на счете 01 не может служить основанием для увеличения срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

К примеру, в одном из судебных дел (определение ВС РФ от 21.09.2015 № 309-КГ15-11146) рассматривалась такая ситуация. Налогоплательщик приобрел оборудование и в IV квартале 2009 года отразил его на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». На учет в качестве основного средства оборудование было принято в III квартале 2010 года. Считая, что три года отсчитываются от даты принятия на учет в качестве основных средств (то есть с III квартала 2010 г.), налогоплательщик принял «входной» НДС к вычету во II квартале 2013 года. Но налоговая инспекция отказала в праве на вычет, поскольку он был предъявлен за пределами трехлетнего срока. Суд посчитал позицию налоговиков правомерной, указав, что трехлетний срок вычета НДС отсчитывается от IV квартала 2009 года, то есть с момента, когда объект был приобретен. Напомним, что чуть позже Минфин России в своем письме (письмо Минфина России от 20.11.2015 № 03-07-РЗ/67429) разъяснил: налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав (в соответствии с п. 1.1 ст. 172 НК РФ, вступившим в силу с 01.01.2015), а также что это положение относится и к основным средствам.

Вычет «входного» НДС, когда приобретенный объект ставят на ремонт

В этом же письме затронут вопрос о вычете НДС по приобретенному объекту недвижимости, который в связи с его предстоящим ремонтом и установкой оборудования был учтен на счете 08 (см. также письмо Минфина России от 05.02.2016 № 03-07-11/5851). По мнению Минфина России, в рассматриваемом случае вычет сумм НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении объекта недвижимости, производится после принятия на учет на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». В ходе своих разъяснений финансисты ссылаются на положения пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Кодекса, согласно которым вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг). Аналогичное мнение финансисты высказывали ранее, в письме 2012 года (письмо Минфина России от 16.07.2012 № 03-07-11/185). В нем речь также шла об объекте недвижимости, учтенном на счете 08, который был приобретен с целью реконструкции и дальнейшего использования в облагаемой НДС деятельности (в этом письме вывод был основан на норме п. 6 ст. 171 Кодекса, который регулирует порядок применения вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядчиками, при приобретении объектов незавершенного капстроительства, а также по товарам, приобретенным для выполнения СМР).

Но изменилась ли позиция чиновников в отношении права на вычет НДС по приобретенным основным средствам в случае, когда налогоплательщик не планирует перед использованием их ремонтировать, реконструировать и т.п., но по каким-то причинам они не введены в эксплуатацию (учитываются на счете 08, но их стоимость уже сформирована)? Пока очередные разъяснения (письмо Минфина России от 30.06.2016 № 03-07-11/38360) по применению пункта 1 статьи 172 Кодекса в части вычета «входного» НДС по основным средствам дают отрицательный ответ на этот вопрос.

Момент вычета НДС по основным средствам

Особенность принятия вычета НДС по основным средствам заключается в правильном определении момента осуществления данной операции. Одним из условий предъявления налога к вычету, согласно п. 1 ст. 172 НК РФ, является принятие объекта на учет как основного средства. Но в НК РФ нет четких характеристик, на основании которых объект может быть принят к учету в качестве основного средства. Поэтому вопрос о моменте вычета не является однозначным.

Так, изначально контролирующие органы настаивали, что при покупке основных средств вычет НДС возможен только после отражения имущества на счете 01 «Основные средства» (см., например, письма Минфина РФ от 12.02.2015 № 03-07-11/6141, от 24.01.2013 № 03-07-11/19). Позднее позиция Минфина изменилась — см. «Вычет по ОС на счете 08 — не проблема». Теперь чиновники считают возможным принять НДС к вычету в течение 3-х лет после постановки на 08 счет (письмо Минфина от 11.04.2017 №03-07-11/21548).

Судебная практика исходит из того, что счет, на который приняты к учету основные средства, не имеет значения. Все дело в том, что в бухгалтерском учете приобретенное имущество проходит несколько этапов отражения в учете, прежде чем стать основным средством. Операции по покупке имущества первоначально отражают на 08 счете «Вложения во внеоборотные активы». Перевод объекта на 01 счет осуществляется только после полного формирования его первоначальной стоимости. Поэтому если налогоплательщик решит получить вычет по основным средствам, поставленным на 08 счет, то возможна вероятность спора с налоговиками. Однако есть хорошие шансы отстоять свою точку зрения в судебном порядке.

Подробнее об аргументах см. в нашем материале «Какой порядок принятия к вычету НДС при приобретении основных средств?»

Когда нет права на вычет НДС по основным средствам

Суммы «входного» НДС не подлежат вычету, а включаются в стоимость объектов основных средств, если такие объекты приобретены для операций (п. 2 ст. 170 НК РФ):

• не признанных реализацией согласно п. 2 ст. 146 НК РФ;
• осуществляющихся вне территории Российской Федерации;
• освобожденных или не подлежащих обложению НДС;
• осуществляемых лицами, освобожденными или не являющимися плательщиками налога.

При одновременном осуществлении как налогооблагаемых операций, так и освобожденных от исчисления и уплаты налога, вычет НДС по основным средствам предприятие производит пропорционально использованию в этих операциях приобретенных объектов согласно п. 4 ст. 170 НК РФ. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным основным средствам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным основным средствам вычету не подлежит.

Налогоплательщик имеет право не применять эти правила в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство необлагаемых НДС товаров (работ, услуг), имущественных прав не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. В этом случае все суммы «входного» налога подлежат вычету.

См. также наш материал «Когда раздельный учет «входного» НДС не ведется?»