НДС при недостаче товара

Организация может утратить товарно-материальные ценности или основные средства не по своей воле, например при пожаре или хищении. Имущество также зачастую приходит в негодность из-за истечения срока годности, брака, морального и физического износа, и его приходится изымать из оборота или даже утилизировать (в соответствии с законодательством или по особому распоряжению органов власти).
В указанных ситуациях организация вынуждена списывать утраченные (негодные к использованию) ОС и ТМЦ (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 124 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
А как следует поступить с НДС по такому имуществу, который ранее был правомерно принят к вычету? Нужно ли его восстанавливать?
Позиция контролирующих органов по этому вопросу зависит от причины списания указанного имущества. Так, по мнению Минфина России, ранее принятый к вычету НДС не нужно восстанавливать, если одновременно соблюдаются следующие условия (Письмо от 23.08.2013 N 03-07-11/34617):

1. целью списания и уничтожения недоброкачественной продукции является обеспечение безопасности производства и последующей реализации доброкачественной продукции;
2. списание и уничтожение недоброкачественной продукции осуществляются по решению органов власти.

Эти разъяснения финансовое ведомство дало в отношении «входного» НДС, ранее принятого к вычету по продукции, уничтоженной в целях предотвращения угрозы возникновения и распространения заразных болезней животных. По нашему мнению, подход, изложенный Минфином России в данном Письме, можно применять также в ситуациях, когда возникает необходимость уничтожения продукции иных опасных производств (например, химической или атомной промышленности).
Однако в иных случаях (например, при списании ТМЦ или ОС в связи с их моральным устареванием, истечением срока годности, недостачей и т.п.), по мнению чиновников, следует руководствоваться пп.

Департамент общего аудита по вопросу восстановления НДС при списании товара в связи с его порчей

2 п. 3 ст. 170 НК РФ и восстанавливать сумму налога. Причем сделать это нужно в том периоде, в котором имущество списывается, ведь оно больше не может использоваться для налогооблагаемых операций (Письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, УФНС России по г. Москве от 25.11.2009 N 16-15/123920.1). При этом НДС по основным средствам восстанавливается в части, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости (Письмо Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/61).

Примечание
На практике может возникнуть ситуация, когда вы восстановили НДС, а впоследствии выяснилось, что имущество все же может использоваться для облагаемых операций. Например, это может произойти, если вам вернули ранее похищенное имущество. В данной ситуации, по мнению Минфина России, нужно представить уточненную налоговую декларацию за тот период, в котором НДС был восстановлен (Письмо от 01.11.2007 N 03-07-15/175).

Отметим, что мнение о необходимости восстановления НДС является спорным. Как мы уже говорили, перечень случаев восстановления НДС, приведенный в п. 3 ст. 170 НК РФ, является исчерпывающим. При этом такие основания для восстановления налога, как уничтожение, порча, хищение имущества и т.п., в нем не содержатся. Кроме того, списание товаров по названным причинам не предполагает их дальнейшего использования для каких бы то ни было операций (в том числе для операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ), так как они в принципе перестают использоваться. Поэтому, по мнению некоторых экспертов, при наступлении указанных событий нет необходимости восстанавливать НДС к уплате в бюджет.
Аналогичной точки зрения придерживаются многие судьи. Так, например, ВАС РФ в Решении от 23.10.2006 N 10652/06 признал незаконным разъяснение о восстановлении НДС в случае недостачи товара (Письмо ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@). Суд указал, что недостача товара, обнаруженная в ходе инвентаризации имущества, или хищение товара не относятся к случаям, перечисленным в п. 3 ст. 170 НК РФ. Позицию ВАС РФ, как правило, поддерживают и нижестоящие арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 25.12.2013 N Ф05-16440/2013, от 04.10.2013 N А40-149597/12, от 14.08.2013 N А40-150879/12-20-680, ФАС Западно-Сибирского округа от 18.07.2012 N А45-15075/2011, ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2011 N Ф03-4834/2011).
Однако до выхода в свет указанного Решения ВАС РФ встречались судебные решения в поддержку позиции налоговых органов (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А).
Таким образом, если ОС или ТМЦ утрачены в результате хищения, порчи, недостачи, потери и т.д. или не могут использоваться из-за истечения срока годности, брака, морального и физического износа, контролирующие органы, скорее всего, будут настаивать на восстановлении принятого к вычету НДС. Однако, учитывая сложившуюся арбитражную практику, вероятность отстоять свою позицию в суде достаточно велика.
Если же списание и выбытие ОС и ТМЦ осуществляются для обеспечения безопасности производства и последующей реализации продукции и по решению органов власти, то есть вероятность, что проверяющие не будут требовать восстановления НДС.
В заключение отметим: выбытие имущества в целях налогообложения будет рассматриваться как безвозмездная реализация в тех случаях, если не доказано, что оно произошло не по воле налогоплательщика (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
Безвозмездная реализация является операцией, облагаемой НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Это значит, что правила пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в данном случае неприменимы и восстанавливать «входной» НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), использованным в облагаемой НДС деятельности, нет оснований.

Восстановление НДС – это уменьшение суммы принятого к вычету налога. Прямых указаний на то, что восстановление НДС при недостаче является обязательным, Налоговый кодекс не содержит. В ст. 170 НК РФ описаны все ситуации, в которых НДС подлежит обязательному восстановлению, и в этом перечне не указаны недостачи ТМЦ.

Налогоплательщик самостоятельно должен принимать решение, будет ли он проводить восстановление НДС при недостаче. Суды по данному вопросу придерживаются мнения, что НДС восстанавливать не обязательно, а налоговые инспекторы при проверках рассчитывают НДС, подлежащий восстановлению, основываясь на положениях налогового законодательства.

Восстанавливать или не восстанавливать НДС при недостаче?

В случае недостачи ТМЦ следует исходить из содержания ст. 171 НК РФ, где важным критерием правомерности заявления НДС к вычету является использование ТМЦ для деятельности, подлежащей обложению этим налогом. Соответственно, если первоначально товары приобретались для дальнейшей продажи, НДС был заявлен к вычету правомерно.

В дальнейшем утрата ТМЦ не дает возможности получить доход от их перепродажи (если это товары) или использовать их в деятельности (если это основные средства или материалы). Соответственно, и принятый к вычету НДС по этому имуществу перестает соответствовать критериям правомерности, указанным в ст. 171 НК РФ.

Как отразить в бухгалтерском учете восстановление НДС при недостаче

В бухгалтерском учете восстановление налога отражается: дебет сч. 19.3 (19.1) — Кредит сч.

НДС при недостаче: восстановление

68.2 на сумму налога, которая приходится на утраченное имущество.

Восстановленная сумма налога включается в прочие расходы: дебет сч. 91.2 — Кредит сч. 19.1 (19.3) на рассчитанную сумму налога, которая приходится на утраченное имущество.

Проведение недостачи в налоговом учете должно быть сделано в том периоде, в котором недостача была выявлена, вне зависимости от периода приобретения товаров.

Отражение недостачи в налоговом учете

При приобретении утраченных впоследствии ТМЦ счета-фактуры, принятые от продавцов, включены в книгу покупок. Сумма НДС по этому имуществу в составе общей суммы НДС за период принята к вычету. Общая сумма отражена в квартальных декларациях по налогу в разделе «Налоговые вычеты».

Рассчитывается НДС при недостаче по тем же ставкам, по которым был принят к вычету при приобретении товаров. В отношении основных средств НДС, подлежащий восстановлению, рассчитывается по остаточной стоимости. Оформляется бухгалтерская справка-расчет с указанием следующих данных об утраченных ТМЦ по каждому их наименованию:

• наименование;
• единица измерения;
• количество;
• стоимость без налогов;
• ставка налога;
• сумма НДС;
• стоимость с учетом НДС.

В справке данные по всем наименованиям ТМЦ суммируются, и рассчитывается подлежащего восстановлению общая сумма НДС. На основании данных справки-расчета заполняется строка книги продаж. Проведение недостачи в налоговом учете завершается представлением уточненной налоговой декларации. Сумма восстановленного налога отражается по строке 090.

В судебной практике по вопросу восстановления НДС при недостаче имеются различные позиции. Для того чтобы принять верное решение в конкретном случае, минимизировать налоговые риски и, в то же время, не переплачивать налоги, необходимо проконсультироваться со специалистами.

Не нашли ответ? Задайте свой вопрос юристам 8742 юристов ждут Вас Быстрый ответ, бесплатно!

Выявлена недостача. Нужно ли восстанавливать НДС при списании ТМЦ?

Налог на добавленную стоимость относится к числу тех налогов, исчисление которых, как правило, вызывает у индивидуальных предпринимателей многочисленные вопросы. Чтобы дойти до сути, порой требуется немало времени, сил и определенных затрат.

Вопрос о необходимости восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых налогоплательщиком к вычету, был и по-прежнему остается одним из спорных.

В данной статье рассмотрим восстановление НДС при недостаче товара с учетом разъяснений контролирующих ведомств и арбитражной практики.

Законодательная норма

Напомним, что в результате поправок, внесенных Федеральным законом N 119-ФЗ <1> в гл. 21 НК РФ, обязанность восстанавливать НДС, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, с 01.01.2006 возникает у налогоплательщика в случаях, предусмотренных в п. 3 ст. 170 НК РФ.

<1> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах».

Практически во всех случаях восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, однако в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, кроме случаев перехода на специальные режимы налогообложения, для которых установлены особые правила.

Таким образом, в налоговом законодательстве определен круг операций, при осуществлении которых налогоплательщик обязан восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету.

Однако в отдельных ситуациях, например при ликвидации недоамортизированных основных средств, выбытии имущества в связи с его хищением, выявлении недостающего имущества в ходе инвентаризации, прямо не предусмотренных нормами гл. 21 НК РФ, возникают споры между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Позиция Минфина

Позиция чиновников по вопросу восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС по товарам, при инвентаризации которых выявлена недостача, изложена в Письмах от 31.07.2006 N 03-04-11/132, от 18.11.2005 N 03-04-11/308, от 08.09.2004 N 03-04-11/143. По мнению финансистов, суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению. Аналогичной позиции они придерживаются и в отношении НДС по расходам, относящимся к имуществу, утраченному вследствие пожара (Письмо от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421).

При этом Минфин в своих разъяснениях руководствуется следующими правовыми нормами. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом обложения НДС. В свою очередь, под реализацией товара следует понимать передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). В целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, объектом обложения НДС.

Выбытие товаров в связи с хищением реализацией не признается и объектом обложения НДС не является.

Следует отметить, что до 1 января 2006 г. в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежали суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Соответственно, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику до 01.01.2006 и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, не признаваемых объектами обложения НДС, вычету не подлежат.

В связи с этим суммы налога, ранее принятые к вычету по недостающему (похищенному) имуществу, следует восстановить и вернуть в бюджет.

При проведении камеральных и выездных налоговых проверок уполномоченные лица налоговых органов занимают по данному вопросу ту же позицию, что и Минфин. Вместе с тем вышеизложенная позиция небесспорна.

Иная позиция

По мнению автора, при выбытии имущества в связи с хищением, выявлении недостающего имущества в ходе инвентаризации НК РФ непосредственно не требует восстановления сумм НДС, так как при предъявлении налога к вычету были соблюдены все необходимые для этого условия.

Восстановление НДС при списании товара

Кроме того, НДС подлежит восстановлению в случае дальнейшего использования имущества для осуществления операций, которые не признаются объектами обложения НДС. Выбывшее по причине хищения (выявленное при проведении инвентаризации как недостающее) имущество не может быть использовано налогоплательщиком.

Арбитражные суды в основном поддерживают налогоплательщиков. По их мнению, нормами гл. 21 НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика восстанавливать к уплате в бюджет суммы НДС, ранее правомерно предъявленные налогоплательщиком к вычету по приобретенным и оплаченным материальным ценностям, которые впоследствии были утрачены.

Нормы п. п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ не связывают право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации (использования) товаров. Последующее выбытие имущества непосредственно не через реализацию не может служить основанием для обязывания налогоплательщика восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах (Постановления ФАС СЗО от 11.09.2006 N А42-1986/2006, ФАС ДВО от 05.07.2006 N Ф03-А24/06-2/1229, ФАС УО от 20.02.2006 N Ф09-746/06-С2).

Более того, подобного мнения придерживается и ВАС РФ в Постановлении от 11.11.2003 N 7473/03, в котором, в частности, указано, что восстанавливать НДС необходимо только в случаях, предусмотренных НК РФ.

Вместе с тем ФАС СКО в аналогичной ситуации признал обоснованным решение налогового органа о восстановлении сумм НДС по похищенному основному средству (Постановление от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А).

При решении вопроса о необходимости восстановить сумму НДС, ранее правомерно принятого к вычету, по недостающему (похищенному или подлежащему ликвидации, списанию) имуществу индивидуальные предприниматели должны учитывать следующее. Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальные предприниматели осуществляют в соответствии с Порядком учета доходов и расходов <2> (далее — Порядок учета).

<2> Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.

Затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также на обеспечение технологического процесса, упаковку или иную подготовку изготовленных и (или) реализуемых товаров, согласно пп. 1 п. 17 Порядка учета, относятся к материальным расходам индивидуального предпринимателя.

Пунктом 22 Порядка учета установлено, что материальные расходы, осуществленные при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), списываются полностью на затраты в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а в случае, если нормативными актами предусмотрены нормы расхода, то списание материалов производится по установленным нормам.

В налоговом учете естественная убыль также нормируется. Так, согласно п. 21 Порядка учета к материальным расходам приравниваются в том числе потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Таким образом, при списании на затраты нормируемых расходов налоговые вычеты по НДС правомерны лишь в доле, соответствующей установленным нормативам.

Для обеспечения достоверности данных учета индивидуальный предприниматель должен регулярно проводить инвентаризацию товарно-материальных ценностей (ТМЦ), в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Для этого индивидуальному предпринимателю следует воспользоваться Методическими указаниями по инвентаризации <3>.

<3> Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Порядок проведения инвентаризации (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень ТМЦ, проверяемых при каждой из них и т.д.) определяется приказом с подписью индивидуального предпринимателя. Исключением являются случаи, когда проведение инвентаризации обязательно:

• при передаче имущества в аренду, его выкупе или продаже;
• при смене материально ответственных лиц;
• при выявлении фактов хищения, злоупотреблений или порчи имущества;
• в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
• в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и учетными данными отражаются в следующем порядке:

• излишки запасов приходуются по рыночным ценам, и одновременно их стоимость включается в состав доходов предпринимателя;
• суммы недостач и порчи ТМЦ списываются по их фактической себестоимости, которая включает договорную (учетную) цену объекта учета (товара, материала) и относящуюся к нему долю транспортно-заготовительных расходов (порядок расчета указанной доли устанавливается индивидуальным предпринимателем).

При выявлении недостачи ТМЦ необходимо установить причину ее возникновения (естественная убыль, порча имущества, хищение и др.).

При порче ТМЦ (запасов), которые могут быть использованы в предпринимательской деятельности или проданы (с уценкой), они одновременно приходуются по рыночным ценам (с учетом их физического состояния) с уменьшением на эту сумму потерь от порчи. Недостача ТМЦ и их порча списываются в пределах норм естественной убыли в состав затрат на производство или (и) на расходы на продажу, а сверх норм — за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи ТМЦ и их порчи списываются на увеличение расходов индивидуального предпринимателя. Нормы убыли могут применяться только в случаях выявления фактических недостач.

В материалах на списание недостач ТМЦ и их порчи сверх норм естественной убыли должны содержаться документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач, и решения этих органов. К ним же прилагается заключение о факте порчи запасов, полученное от уполномоченной службы (инвентаризационной комиссии), если таковая имеется у индивидуального предпринимателя, или специализированных организаций, занимающихся оценкой ущерба.

Материальные запасы, утраченные (уничтоженные) в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, списываются как чрезвычайные расходы (по их фактической себестоимости).

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по итогам годовой инвентаризации — в годовой отчетности.

По результатам инвентаризаций и проверок принимаются соответствующие решения по устранению недостатков в хранении и учете материальных ценностей и возмещению материального ущерба.

Таким образом, при списании испорченных ТМЦ в пределах норм естественной убыли восстанавливать ранее принятый к вычету НДС не требуется. При списании ТМЦ во всех других ситуациях, при которых указанное имущество не будет использовано для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, налоговые органы предложат индивидуальному предпринимателю восстановить налог, ранее принятый к вычету, в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 170 НК РФ.

Следовательно, решение о восстановлении сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету, индивидуальному предпринимателю предстоит принять самостоятельно с учетом позиции контролирующих органов, арбитражной практики и конкретных обстоятельств, вызвавших недостачу, порчу имущества.

Е.М.Краснова

Эксперт журнала

«ИП: бухгалтерский учет и налогообложение»

Недостача: восстанавливать ли НДС?

19.12.2017 | консультации | | отвечает:

• Александра Волохова, эксперт ЭЖ

опубликовано:

• «ЭЖ Вопрос-ответ» №01 2018

отвечает:

• Александра Волохова, эксперт ЭЖ

опубликовано:

• «ЭЖ Вопрос-ответ» №01 2018

В ходе проведения годовой инвентаризации выявлена большая недостача товаров. В момент их приобретения и принятия на учет компания приняла к вычету «входной» НДС. Нужно ли сейчас эту сумму налога восстановить и перечислить в бюджет?

Вопрос о необходимости восстановления НДС с суммы выявленной недостачи товаров до сих пор остается спорным. Перечень случаев, когда налоговое законодательство обязывает организации восстановить ранее принятый к вычету НДС, содержится в п. 3 ст. 170 НК РФ. Выявление недостачи товарно-материальных ценностей в нем отсутствует. Однако специалисты Минфина России считают, что и в рассматриваемой ситуации налог нужно восстановить и уплатить в бюджет. Расскажем подробнее.

Фискальный подход

Точку зрения финансистов о необходимости восстановления НДС наглядно иллюстрирует письмо от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997. Приведем логику рассуждений специалистов финансового ведомства.

По общему правилу суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров, подлежат вычету в случае использования этих товаров для осуществления операций, которые признаются объектом обложения НДС. Основание — п. 2 ст. 171 НК РФ. Объектом обложения по НДС являются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе так же признается реализацией и, соответственно, относится к объекту налогообложения (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Специалисты Минфина России, исходя из вышеприведенных положений Налогового кодекса, указали, что выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом налогообложения по НДС не является. Соответственно, при списании товарно-материальных ценностей в связи с тем, что они по какой-либо причине не могут в дальнейшем использоваться, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по указанным объектам, необходимо восстановить и уплатить в бюджет.

Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 19.03.2015 № 03-07-11/15015.

Как видите, при решении данного вопроса финансовое ведомство исходит не из положений п. 3 ст. 170 НК РФ, в котором перечислены случаи восстановления ранее принятого к вычету НДС, а из понятия объекта налогообложения по НДС и порядка принятия к вычету налога.

Можно и поспорить

Анализ арбитражной практики показывает, что суды полностью на стороне плательщиков НДС, причем на высшем уровне. Пример — решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06, в котором рассматривался вопрос о признании недействующим положения письма ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886, касающегося требования восстановить НДС при выявлении в ходе инвентаризации недостачи товаров.

Высшие арбитры указали, что п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи восстановления НДС, ранее принятого к вычету. Однако недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, не относится к числу таких ситуаций.

В статье 23 НК РФ сказано, что на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к вычету суммы НДС должна быть предусмотрена законом. Но ее в Налоговом кодексе нет. Поэтому точка зрения о том, что налогоплательщик должен восстановить ранее принятый к вычету НДС в ситуациях, прямо не прописанных в п. 3 ст. 170 НК РФ, является не соответствующей действующему законодательству о налогах и сборах.

К таким же выводам арбитры пришли в решении ВАС РФ от 19.05.2011 № 3943/11 в отношении восстановления НДС по товарам с истекшим сроком годности.

Несмотря на правовую позицию, изложенную ВАС РФ еще в 2006 г., налоговые органы на местах все равно продолжали требовать восстановить НДС в рассматриваемой ситуации. Это подтверждает судебная практика на уровне нижестоящих судов.

Такой фискальный подход налоговые органы аргументировали тем, что выбывшие в результате недостачи товары не использовались при осуществлении облагаемых НДС операций. Налоговики указывали, что, исходя из совокупного толкования норм ст. 39, 146, 168, 170 и 173 НК РФ и учитывая экономическую природу НДС, если не была осуществлена продажа конечному потребителю товаров, которая признается облагаемой НДС операцией, то это является основанием для восстановления ранее принятого к вычету НДС.

Но суды не поддерживали налоговиков и отменяли доначисления, признавая неправомерным требование о восстановлении НДС. Такие решения содержатся, например, в постановлениях АС Центрального округа от 24.02.2016 № Ф10-43/2016 по делу № А09-4959/2015, Уральского округа от 08.02.2016 № Ф09-203/16 по делу № А60-19040/2015, ФАС Московского округа от 15.07.2014 № Ф05-7043/2014 по делу № А40-135147/2013, от 25.12.2013 № Ф05-16440/2013 по делу № А40-34818/13, от 14.08.2013 по делу № А40-150879/12-20-680, от 16.11.2010 № КА-А40/13770-10 по делу № А40-17811/10-127-67, Северо-Кавказского округа от 21.02.2011 по делу № А63-13595/2009.

А ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 07.06.2013 по делу № А32-20948/2012 отметил, что выбытие товарно-материальных ценностей в результате недостачи, потери, порчи не меняет изначальной цели их приобретения. Поэтому основания для восстановления принятых ранее к вычету сумм налога при утрате товаров отсутствуют.

Как видите, при возникновении спора с проверяющими у компании есть все шансы выиграть судебное разбирательство. Но, на наш взгляд, на сегодняшний день риск того, что налоговики предъявят организации претензии, минимален. Дело в том, что в письме от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 специалисты Минфина России в целях формирования единой правоприменительной практики и снижения числа налоговых споров, возникающих в связи с различной трактовкой отдельных положений законодательства о налогах и сборах, дали налоговым органам следующие наставления. В случае когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по налоговым вопросам не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ и (или) ВС РФ, налоговые органы должны руководствоваться позицией судов. Вышеуказанное письмо Минфина России было доведено до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097.

Учитывая данные рекомендации Минфина России и правовую позицию, изложенную в решении ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06, специалисты ФНС России в письме от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@ пришли к следующему выводу. Суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в случаях, не предусмотренных в п. 3 ст. 170 НК РФ (например, в результате пожара), восстановлению не подлежат.

Аналогичный подход в отношении восстановления НДС по имуществу, утраченному в связи с чрезвычайной ситуацией, налоговая служба высказала в письме от 17.06.2015 № ГД-4-3/10451@.

На фото Наталья Лобанова

Вопрос от читательницы Клерк.Ру Надежды (г. Москва)

Добрый день! При инвентаризации была выявлена недостача. Виновные лица не установлены. Нужно ли восстанавливать НДС при списании товарно-материальных ценностей? Заранее спасибо!

Согласно официальной позиции Минфина НДС подлежит восстановлению в случае если приобретенные товары (работы, услуги) больше не используются в деятельности, облагаемой НДС.

Например, в Письме Минфина РФ от 20.07.2009 г. № 03-03-06/1/480 разъясняется, что при выбытии имущества по причинам, связанным, например, с недостачей, суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

В Письме Минфина РФ от 14.08.2007 г. № 03-07-15/120 разъясняется, что в случае если виновные лица не установлены, то при выбытии имущества в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и по другим аналогичным причинам суммы НДС, ранее принятые к вычету, восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета; по амортизируемому имуществу восстановлению подлежат суммы НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости имущества без учета переоценки.

Обратите внимание: при списании ТМЦ например, по причине хищения, не предполагается дальнейшее использование ТМЦ для каких-либо операций, поскольку данных ТМЦ нет в наличии, и они вообще перестают использоваться. Перечень случаев восстановления НДС установлен п. 3 ст. 170 НК РФ. Данный перечень является закрытым. Такое основание как недостача, выявленная при инвентаризации, к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится.

В Решении ВАС РФ от 23.10.2006 г. № 10652/06) суд указал, что статьёй 170 НК РФ не предусмотрено восстановление НДС, ранее принятого к вычету, в случае недостачи товара, выявленного при инвентаризации.

Имеются многочисленные решения судов, поддерживающих данную точку зрения. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 29.06.2009 г. № Ф17-2257/2008-05-21 суд указал, что статьёй 170 НК РФ не предусмотрена обязанность восстанавливать и уплачивать НДС по ТМЦ, которые не используются в облагаемой НДС деятельности в связи с недостачей.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2009 г. по делу № А56-6495/2009 судом разъясняется, что в п. 3 ст. 170 НК РФ приведены обстоятельства, при которых у налогоплательщика возникает обязанность по восстановлению при расчетах с бюджетом сумм НДС, ранее принятых к вычету.

Из содержания указанной статьи следует, что обязанность восстановить принятые к вычету суммы НДС возникает у налогоплательщика в случае использования приобретенных основных средств для операций по производству товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению НДС.

Выбытие ТМЦ в результате недостачи не меняет цели их приобретения. Установленный п. 3 ст. 170 НК РФ перечень оснований для восстановления НДС является исчерпывающим. В нем отсутствует такое основание для восстановления, как списание ТМЦ в результате недостачи.

Таким образом, Налоговым Кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстановить суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при списании ТМЦ в результате недостачи.
На основании вышеизложенного я считаю, что восстанавливать НДС в данном случае не нужно.

Получить персональную консультацию по любому налогу в режиме онлайн очень просто — нужно заполнить специальную форму. Ежедневно будут выбираться два-три наиболее интересных вопроса, ответы на которые вы сможете прочесть в консультациях Натальи Лобановой.