НДС на строительные работы

Содержание

При исчислении налога на добавленную стоимость следует руководствоваться главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) и Методическими рекомендациями по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

Рассмотрим порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость строительно-монтажными организациями в соответствии с нормами части второй НК РФ.

Согласно НК РФ плательщиками НДС признаются организации — юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на которых возложена обязанность по уплате данного налога. Каждая строительно-монтажная организация, являющаяся юридическим лицом и состоящая, согласно статье 144 НК РФ, на учете в качестве налогоплательщика, исчисляет и уплачивает НДС в бюджет в соответствии с положениями главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

Объектом налогообложения, согласно статье 146 НК РФ, признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Для строительных организаций объектом налогообложения является реализация СМР, выполненных по договорам строительного подряда с заказчиком.

При этом обращаем Ваше внимание, что возникновение объекта налогообложения по строительно-монтажным работам находится в прямой зависимости от места нахождения этих работ. Если строительная организация оказывает услуги на территории Российской Федерации, следовательно, она должна начислить НДС на работы. Если строительная организация оказывает услуги за пределами Российской Федерации, то в таком случае объект налогообложения аналогичным налогом возникает на территории иностранного государства. Местом реализации работ, согласно статье 148 НК РФ, признается территория Российской Федерации, если это работы с недвижимым имуществом — строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные и озеленительные.

Пример 1.Российская строительная фирма заключила договор с иностранной фирмой на проведение капитального ремонта здания, принадлежащего на праве собственности иностранному юридическому лицу. Здание находится Москве. Должна ли строительная фирма начислить НДС на оказываемые услуги?

В приведенном примере сделка касается недвижимого имущества, критерием признания территории Российской Федерации местом реализации в данном случае является место нахождения данного имущества.

Город Москва расположен на территории Российской Федерации, следовательно, данные услуги строительная организация будет оказывать на территории Российской Федерации, и соответственно, на свои услуги фирма должна будет начислить НДС.

Если бы ремонтируемое здание находилось, например, на территории Болгарии, то российская строительная фирма должна была начислять на свои услуги аналог НДС, так как местом реализации данных работ была бы территория иностранного государства.

Окончание примера.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется в соответствии со статьей 154 НК РФ.

Однако, есть одна особенность при реализации СМР: выполнением считаются работы, выполненные как собственными силами организации, так и привлеченными субподрядными организациями. В НК РФ прямо не содержится норма, устанавливающая состав налоговой базы генподрядной организации: входят ли в нее общий объем работ по генеральному подряду или только работы, выполненные собственными силами.

Ставка налога на добавленную стоимость у строительных организаций, в соответствии со статьей 164 НК РФ, всегда составляет 18%.

В соответствии со статьей 167 НК РФ строительно-монтажные организации имеют право устанавливать в целях налогообложения момент возникновения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость либо «по оплате», либо «по отгрузке»:
для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, — день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, — день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Необходимо отметить, что если в отношении прибыли строительные организации, как правило, выбирают метод начисления, момент возникновения налоговой базы по НДС выбирают «по оплате». Обратите внимание на следующий момент, если генподрядчик передает строительные материалы субподрядной организации, с переходом права собственности, то порядок уплаты налога на добавленную стоимость при передаче материалов субподрядной организации зависит от того, как в организации определяется выручка в целях уплаты НДС.

На основании положений статьи 167 НК РФ следует, что если выручка определяется «по отгрузке», то уплата НДС наступает в момент передачи материалов субподрядной организации. Если выручка определяется в момент «по оплате» то НДС уплачивается после того, как будет зачтен долг субподрядной организации по материалам (пункт 1,2 статьи 167 НК РФ).

В учете генподрядной организации передача строительных материалов отражается следующими проводками:

Рекомендуем открыть к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 62-3 «Расчеты за ТМЦ».

К счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет 60-1 «Расчеты с субподрядчиком».

Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
62-3 91-1 Выставлен счет субподрядной организации за переданные строительные материалы
91 10 Списана покупная стоимость строительных материалов (без НДС)
91-2 68-1 (76-7) Исчислен НДС с реализации материалов
60-1 62-3 Зачтена задолженность субподрядной организации за материалы

Расчеты за строительные материалы осуществляются по рыночным ценам с учетом общехозяйственных и транспортно- заготовительных расходов. Полная стоимость материалов отпускаемых субподрядчику, определяется до их передачи и в этой оценке отражается в учете и отчетности.

В соответствии с действующим порядком оформления сдачи — приемки выполненных строительно-монтажных работ днем отгрузки (выполнения работ) и оформления акта приемки — сдачи выполненных работ по установленной форме считается последний день выполнения работ или последний день календарного месяца. Порядок исчисления налога на добавленную стоимость определен статьей 166 НК РФ. Налоговый период для исчисления налога на добавленную стоимость установлен статьей 163 НК РФ и считается в общем случае как календарный месяц.

НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ

Сумма налога на добавленную стоимость, которую должен заплатить налогоплательщик в бюджет определяется как разница между начисленной суммой налога с операций, подлежащих налогообложению и суммой налоговых вычетов. В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетом подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Основными требованиями НК РФ для реализации права налогоплательщика на вычет являются:

  • товары (работы, услуги), приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;
  • наличие соответствующих первичных документов;
  • данные товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету и оплачены.

В случае использования товаров (работ, услуг) при производстве и (или) реализации передаче товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с подпунктами 1 -3 статьи 149 НК РФ, налогоплательщик должен руководствоваться пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

«2. Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях: 1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса».

В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками — застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Условия применения вычетов установлены пунктами 1 — 5 статьи 172 НК РФ:

  • объект завершенного капитального строительства (основных средств) должен быть поставлен на учет;
  • на объект основных средств начисляется амортизация;
  • произведена оплата предъявленных сумм налога;
  • в наличии имеется счет — фактура с выделенной суммой НДС.

Положения абзаца 1 пункта 5 статьи 172 НК РФ могут применить только инвесторы (или если другие субъекты инвестиционной деятельности, если они выполняют одновременно функции инвестора), потому что принять объект к учету может только собственник (инвестор).

Нередко инвестор сам перечисляет деньги подрядчику, минуя расчетный счет заказчика. В этом случае счет — фактуру по произведенным затратам он отразит в книге покупок. При постановке на учет объекта завершенного строительства и в случае использования его в облагаемой налогом деятельности, инвестор принимает к вычету НДС по всем расходам.

При приобретении объектов незавершенного строительства вычет не следует производить до момента завершения строительства или до момента дальнейшей реализации данного объекта незавершенного капитального строительства.

Если строительная организация получит аванс у нее в соответствии со статьей 162 НК РФ уже возникает обязанность уплатить НДС.

Для применения вычетов по НДС, не важно, по какому объекту возникает обязанность по уплате НДС. Например, организация ведет строительство нескольких объектов и один из них принят к учету для собственного потребления. У организации возникает обязанность начислить НДС на стоимость выполненных работ и заплатить его в бюджет. В этом же периоде правомерно применить вычет налога по затратам на любой объект, по которому данная организация является подрядчиком.

Обычно сметой на строительство предусмотрены работы по благоустройству территории. Акт ввода объекта должен оформляться вместе с объектами благоустройства. А если строительство объекта закончено в декабре и работы провести невозможно? В таком случае кредиторскую задолженность перед инвесторами нельзя считать экономией от строительства объекта и считать ее объектом обложения налогом у заказчика.

Обращаем внимание на изменения в пункте 9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года №914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Изменения внесены Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 февраля 2004 года №84 «О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года №914».

На наш взгляд это дополнение в Правила уточнило момент регистрации счетов — фактур и полностью совпадает с аналогичной позицией пункта 1 статьи 172 НК РФ:

«при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов».

При принятии на учет товаров (выполненных работ, оказанных услуг) регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной последующей оплаты. У каждой суммы делается пометка «частичная оплата» и указываются реквизиты счета — фактуры.

Кстати, по их мнению, организация может принять вычет по НДС в случае импорта материалов и уплате на таможне только сумм НДС, даже если сам товар еще не оплачен.

Отметим еще важный момент для строительных организаций. В строку 5 показателей счета — фактуры номер платежно-расчетного документа заполняется только в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящего выполнения строительных работ. При этом, при получении нескольких авансовых платежей счет — фактура оформляется в течении пяти дней после подписания акта выполненных работ и строку 5 вводятся реквизиты всех платежных документов по авансовым платежам.

Если строительная организация получает аванс в размере 100 процентов сметной стоимости объекта, а договором предусмотрена поэтапная сдача работ, с переходом права собственности на произведенные работы, то счет — фактура оформляется после каждого этапа сдачи работ.

Суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, исчисляются на основании пункта 1 статьи 173 НК РФ по итогам каждого налогового периода путем уменьшения общей суммы, исчисляемой в соответствии со статьей 166 НК РФ, на сумму произведенных налоговых вычетов.

Порядок и сроки уплаты налога в бюджет установлены статьей 174 НК РФ. Пунктом 1 статьи 174 НК РФ установлена уплата налога исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Исключение в части сроков уплаты налога предусмотрено для налогоплательщиков, у которых ежемесячно в течение квартала суммы выручки от реализации без учета налога не превышают 1 миллиона рублей, они вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (пункт 6 статьи 174 НК РФ).

Статьей 176 НК РФ установлен порядок возмещения излишне уплаченных сумм налога. В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму исчисленного налога по реализованным товарам (работам, услугам), то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) организации.

Обратимся к условиям применения вычетов по НДС при неденежных формах расчетов и рассмотрим их на примере.

Пример 2.Строительная фирма построила жилой дом. В процессе строительства фирма заключила договор с организацией на поставку материалов. В счет оплаты поставки материалов организации, в соответствии с договором, была передана квартира в построенном доме (с обязательной государственной регистрацией данной сделки).

В данной ситуации строительная фирма реализует организации квартиру в построенном фирмой доме в обмен на ранее поставленные организацией материалы.

Налоговая база в данном случае определяется в порядке, установленном пунктом 2 статьи 154 НК РФ, согласно которому при реализации товаров по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, без включения в нее НДС.

Относительно налоговых вычетов по НДС следует отметить следующее. В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

В рассматриваемом случае строительная фирма произвела оплату поставленных материалов путем передачи организации собственной готовой продукции (квартиры), следовательно, она имеет право принять к вычету сумму НДС по поставленным материалам (при условии соблюдения всех остальных условий применения вычетов).

Согласно пункту 2 статьи 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты.

Таким образом, в данном случае строительная фирма имеет право принять к вычету сумму НДС, уплаченную организации, исчисленную исходя из фактической себестоимости (балансовой стоимости) передаваемой готовой продукции (квартиры). Вычет налога может применяться не ранее момента передачи квартиры.

В отличие от бартерных операций (условия мены в которых, предусмотрены договором), взаимозачет производится при наличии взаимной задолженности и в соответствии с пунктом 2 статьи 167 НК РФ считается оплатой.

Окончание примера.

Пример 3.Строительная фирма получила материалы по договору поставки в январе у организации, но не оплатила их. В марте строительная фирма заключила договор с организацией поставщиком на проведение ремонта и закончила его в апреле.

В этом же периоде строительная фирма и организация составили акт о взаимозачете встречной задолженности. И только после проведенного зачета взаимных требований строительная фирма имеет право применить вычет по полученным материалам.

При передаче за полученные товары, работы, услуги собственного векселя либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель, вычет применяется и исчисляется только после фактической уплаты по собственному векселю.

Если же строительная организация передала в счет оплаты вексель третьего лица (например, банковский вексель), то к вычету принимаются суммы налога, исходя из балансовой стоимости указанного векселя, переданного в счет оплаты товаров, работ, услуг.

Организация может применить вычет и при оплате заемными средствами, полученными по договору займа в банке. Но если за организацию оплату произведет другая организация, то вычет применить будет проблематично. Проблемы с налоговыми органами по применению вычетов будут у организаций, если оплату товаров они произведут за счет заемных средств, полученных у другой организации или полученных из бюджета.

Окончание примера.

Попробуем разобраться с этой ситуацией. Одним из условий использования налогового вычета является фактическая уплата поставщику сумм НДС. В пункте 3 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 20 февраля 2001 года №3-П «По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой Закрытого акционерного общества «Востокнефтересурс» Конституционный Суд Российской Федерации указал, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

В федеральных судах округов нет единого подхода к решению вопроса о правомерности применения налогового вычета при оплате товаров за счет заемных денежных средств со счета заимодавца.

Правомерность применения налогового вычета подтверждена Постановлениями ФАС Северо-западного округа от 28 августа 2002 года по делу №А52/972/2002/2, ФАС Волго-Вятского округа от 6 марта 2003 года по делу №А38-15/231-02, от 28 февраля 2003 года по делу №А28-6729/02-336/18. Суд указал, что денежные средства фактически предоставлены истцу, поскольку он ими распорядился по своему усмотрению, дав распоряжения произвести расчеты со своим поставщиком. Таким образом, стоимость товара, в том числе налог на добавленную стоимость, оплачена из средств налогоплательщика. При этом нормами Налогового кодекса факт уплаты или неуплаты НДС покупателем поставщику не ставится в зависимость от источника поступления этих денежных средств у покупателя. В Кодексе не указано, что в случае оплаты товаров (работ, услуг) из заемных денежных средств НДС считается уплаченным поставщику этих товаров (работ, услуг) только после погашения кредита.

Противоположное мнение высказывают суды других регионов. Они считают, что при оплате товаров заемными денежными средствами со счета заимодавца до возврата суммы займа налогоплательщиком затраты на уплату НДС реально не понесены, соответственно, возмещение НДС произведено необоснованно (Постановления ФАС Поволжского округа от 20 июня 2002 года по делу №А 65-16303/2001-СА3-11, ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 августа 2003 года по делу №А58-51/03-Ф02-2413/03-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 13 января 2003 года по делу №Ф04/139-581/А67-2002). К схожему выводу суд пришел и в случае, когда третье лицо произвело оплату за товар на основании договора о финансовой помощи (Постановления ФАС Уральского округа от 9 сентября 2003 года по делу №Ф09-2898/03-АК, от 20 января 2003 года по делу №Ф09-2887/02-АК).

Аналогичная ситуация сложилась и при рассмотрении дел о правомерности применения налогового вычета, если оплата за организацию произведена физическим лицом (Постановления ФАС Центрального округа от 6 мая 2003 года по делу №А09-8580/02-16, ФАС Дальневосточного округа от 6 марта 2002 года по делу №Ф03-А73/02-2/330, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 февраля 2002 года по делу №А33-10898/01-С3А-Ф02-292/2002-С1, ФАС Волго-Вятского округа от 25 июля 2001 года по делу №А79-853/01-СК1-799).

Отсюда вывод: при оплате товаров за налогоплательщика третьим лицом налоговый вычет может быть применен только после возмещения расходов третьему лицу. В противном случае, свою правоту придется доказывать в суде, и при этом нет уверенности, что суд вынесет положительное для налогоплательщика решение.

Еще на один момент при начислении налога на добавленную стоимость хотелось бы обратить внимание.

По мнению налоговых органов, если по договору о совместной деятельности передается имущество, то следует восстановить НДС со стоимости недоамортизируемого имущества.

Свое мнение они основывают на том, что в соответствии с пунктом 3 статьи 39 НК РФ передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер в частности, вклады по договору о совместной деятельности, не признаются реализацией товаров, работ или услуг и не признаются объектом обложения налогом (пункт 2 статьи 146 НК РФ). Следовательно, имущество будет участвовать в необлагаемой налогом деятельности и, ранее принятая к вычету сумма НДС в части недоамортизированной стоимости основных средств, подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

КАК НАЧИСЛЯТЬ НДС ПРИ СТРОИТЕЛЬСТВЕ ХОЗЯЙСТВЕННЫМ СПОСОБОМ

Подробности Категория: Налогообложение Опубликовано: 25 Июнь 2018

В предыдущем номере нашего журнала мы уже начали понемногу восстанавливать в памяти «забытый» НДС, и весь этот год мы будем готовиться с вами к уплате НДС. Ведь помните, что многие сельхозорганизации с 1 января 2019 года будут совмещать ЕСХН и НДС (об этом мы много писали в предыдущем номере). В связи с этим постараемся понемногу рассмотреть все «подводные камни» данного налога, поскольку НДС, на наш взгляд, является одним из самых сложных налогов.

Для начала предлагаю рассмотреть достаточно непростой вопрос об исчислении НДС по строительно-монтажным работам (далее по тексту СМР) для собственного потребления. Такие операции широко распространены на многих предприятиях, ведь большинство организаций строят производственные объекты, магазины для продажисобственной продукции, дома для сотрудников, как с привлечением сторонних организаций, так и собственными силами. При этом НК РФ предусматривает в обязательном порядке начислять НДС на СМР, выполняемые для собственного потребления.

Что подразумевается под «СМР для собственного потребления»?Ведь в НК РФ такое понятие не предусмотрено.

По существу работы нужно относить к СМР, выполненным для собственного потребления, если в отношении них одновременно выполнены следующие условия:

1. Работы носят капитальный характер

Как разъясняет нам МФ РФ, для целей НДС строительно-монтажные работы следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.) или изменяется их первоначальная стоимость в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям (Письмо от 30.10.2014 № 03-07-10/55074). То есть ремонтные работы, даже если они капитального характера, сюда мы отнести не сможем, следовательно, объекта обложения НДС не возникает.

Также к СМР относятся работы капитального характера, в результате которых создаются иные (помимо недвижимого имущества) объекты основных средств или изменяется первоначальная стоимость эксплуатируемых ОС (в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям). Такой вывод следует из Письма МФ РФ от 05.11.2003№04-03-11/91.

2. Работы выполнены для своих нужд собственными силами организаций, то есть объект, являющийся результатом СМР, проводимых налогоплательщиком, будет использоваться им в его собственной деятельности, а не предназначен для последующей перепродажи или иного выбытия.

Если вы строите объект, чтобы потом его продать, то НДС в данном случае возникнет при реализации такого имущества.

Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод, что СМР для собственного потребления – это такие СМР, в результате которых организация создает объекты, предназначенные для использования в ее собственной деятельности. Причем работы должны выполняться собственными силами организации (силами штатных работников), и готовый объект предполагается зачислить в состав основных средств.

Первым шагом для правильного исчисления НДС при выполнении СМР для собственного потребления будет являться определение налоговой базы по НДС при выполнении СМР для собственного потребления.

Расшифровку затрат, связанных с выполнением СМР для собственных нужд, НК РФ не дает. В результате нечеткость приведенной формулировки дает повод для споров.

В п. 2 ст. 259 НК РФ сказано, что налоговая база по НДС определяется как сумма всех расходов, которые вы фактически понесли при выполнении СМР. Сторонники фискального подхода предлагают начислять НДС с суммы дебетового оборота по счету 08-3 «Строительство объектов основных средств», соглашаясь исключить из него только затраты на оплату работ подрядчиковпри смешанном способе строительства(Письмо ФНС России от 04.07.2007 № ШТ-6-03/527, Решении ВАС РФ от 06.03.2007№15182/06, Постановление ФАС Уральского округа от 14.01.2008 № Ф09-11071/07-С2).

Но на наш взгляд, в расходы также нельзя включать

— затраты на уплату процентов по кредитам и займам, использованным для финансирования строительства, ведь процентные затраты невозможно отождествлять с расходами на выполнение СМР. Кроме того, не являются расходами на выполнение СМР для собственного потребления:

— стоимость материалов, переданных для выполнения работ подрядчику на давальческой основе;

— затраты на содержание отделов и служб, созданных в целях контроля за выполнением работ;

— суммы амортизации по объектам основных средств, переданных в аренду подрядчикам, выполняющим работы.

В результате налоговая база по СМР для собственного потребления представляет собой (п. 2 ст. 159 НК РФ, Письмо ФНС от 04.07.2007№ШТ-6-03/527):

Для более доступного понимания разберем порядок определения налоговой базы по СМР для собственного потребления на следующем примере:

Пример.ООО «Маяк» осуществляет строительство производственного цеха для собственных нужд,своими силами, и с частичным привлечением подрядной строительной организации для определенных видов работ.

Общая сумма затрат на строительство объекта за 1 квартал 2018 года составила 1 550000 руб. и представляет собой:

— заработная плата штатных работников с учетом страховых взносов – 800000 руб.;

— услуги электроснабжения, теплоснабжения, транспортные, отпущенные на строительство – 200000 руб.;

— строительные материалы – 300000 руб.;

— услуги подрядной организации – 100000 руб.;

— строительные материалы, переданные подрядчику на давальческой основе – 150000 руб.

Все затраты, связанные со строительством производственного цеха, собраны на счете 08 субсчет 08-3 «Строительство основных средств». В бухгалтерском учете затраты отражены записью:

Дт 08-3 — Кт 70,69,23,10,60 – 1 550000 руб.

Следуя разъяснениям МФ РФ и сложившейся арбитражной практике, для определения налогооблагаемой базы по НДС мы исключаем из общей суммы затрат услуги подрядной организации (100000 руб.), а также давальческие материалы (150000 руб.)

В результате налогооблагаемая база по НДС в отношении СМР для собственного потребления составит: 1550000 руб. – 100000 руб. – 150000 руб. = 1 300000 руб.

Далее определяемналоговый период для исчисления НДС при выполнении СМР для собственного потребления. Здесь каких-либо нюансов не предусмотрено, как и в общем случае по НДС налоговым периодом является квартал а (п. 10 ст. 167 НК РФ). То есть, в конце каждого квартала вы анализируете все затраты, собранные на субсчете 08-3 «Строительство основных средств», и исчисляете налогооблагаемую базу.

Икакой же НДС без составления счета-фактуры? Организация на стоимость выполненных строительно-монтажных работ должна составить счет-фактуру в единственном экземпляре.

Счет-фактура составляется в последний день соответствующего квартала (ст. 163 НК РФ, п. 21 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011№1137).

В строках «Продавец», «Покупатель» указываются реквизиты налогоплательщика, построившего объект хозспособом. В строках «Грузополучатель и его адрес», «Грузоотправитель и его адрес» ставятся прочерки.

Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж (п. п. 3, 21 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011№1137). Одновременно он регистрируется в книге покупок (п. 20 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011№1137).

Исходя из условий нашего примера, счет-фактура по СМР ООО «Маяк» будет выглядеть следующим образом:

СЧЕТ-ФАКТУРА№112 от «31»марта 2018(1)

— — —

ИСПРАВЛЕНИЕ№ — от «—» —————— (1а)

ООО «Маяк»

Продавец ————————————————————- (2)

630008, г. Новосибирск, ул. Железнодорожная, д. 6

Адрес —————————————————————- (2а)

5427098760/542701001

ИНН/КПП продавца —————————————————— (2б)

Грузоотправитель и его адрес —————————————— (3)

Грузополучатель и его адрес —————————————— (4)

К платежно-расчетному документу№_________ от _______________________ (5)

ООО «Маяк»

Покупатель ———————————————————— (6)

630008, г. Новосибирск, ул. Железнодорожная, д. 6

Адрес —————————————————————- (6а)

5427098760/542701001

ИНН/КПП покупателя ————————————————— (6б)

российский рубль, 643

Валюта: наименование, код ——————————————— (7)

Идентификатор государственного контракта, договора (соглашения) (приналичии) __________________________ (8)

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права

Код вида товара

Единица измерения

Количество (объем)

Цена (тариф) за единицу измерения

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога — всего

В том числе сумма акциза

Налоговая ставка

Сумма налога, предъявляемая покупателю

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом — всего

Страна происхождения товара

Регистрационный номер таможенной декларации

код

условное обозначение (национальное)

цифровой код

краткое наименование

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

10а

11

СМР для собственного потребления. Объект: производственный цех

1300000

Без акциза

18%

234000

1534000

Всего к оплате

1300000

X

234000

1534000

Руководитель Главный бухгалтер

организации или иное Романов А.П.или иное Тарасова В.Т.

уполномоченное лицо ——— ———— уполномоченное лицо ———- ————-

(подпись) (ф.и.о.) (подпись) (ф.и.о.)

Следующим нашим шагом будет предъявление вычета по НДС на стоимость СМР. Такой НДС вы вправе принять к вычету в том же квартале, когда начислили (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ). Переносить вычет на будущее нельзя (в течение 3 лет): он не подпадает под действие п. 2 ст. 171 НК РФ, поскольку абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ установлено специальное правило о моменте применения данного вычета.

Также необходимо помнить следующее:для того, чтобы принять к вычету НДС, строящийся объект должен быть предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС, и стоимость которого подлежит включению в расходы для целей исчисления налога на прибыль, ЕСХН (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ). Перечисленные условия должны выполняться одновременно. Как правило, на момент начала осуществления строительных работ будущее предназначение объекта капитального строительства известно. Поэтому определить, будет он использоваться в облагаемых НДС операциях или нет, несложно.

В нашем случае ООО «Маяк» строит производственный цех, предназначенный впоследствии для выпуска готовой продукции, выручка от реализации которой облагается НДС. В налоговом учете (как в случае применения ЕСХН, так и при общем режиме налогообложения) производственное здание также будет включаться в расходы. Следовательно, мы спокойно можем принимать НДС на стоимость СМР к вычету. Для этого необходимо зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру, который вы составили при начислении НДС (п. 20 Правил ведения книги покупок).

Обратите внимание, даже если заранее известно, что объект будет частично использоваться в не облагаемой НДС деятельности, НДС, начисленный со стоимости СМР, все равно принимается к вычету полностью (Письмо ФНС от 28.11.2008№ШС-6-3/862@).

Помимо НДС со СМР для собственного потребления вы также можете принять к вычету входной НДС по работам подрядчиков, по материалам для строительства на основании входящих счетов-фактур, если конечно строящийся объект предназначен для облагаемых НДС операций и принимается в расходы в налоговом учете.

Если условия для вычета не выполняются, НДС, начисленный со стоимости СМР, а также весь входящий НДС, связанный с осуществлением строительства, включается в стоимость объекта (Письмо МНС от 23.04.2004№03-1-08/1057/16).

Поскольку указанный вычет применяется одновременно с начислением НДС со стоимости СМР, выполненных хозспособом, суммы исчисленного и возмещаемого налога отражаются в одной налоговой декларации.

В результате размер налоговых обязательств организации не изменяется:все, что мы начислили, в той же сумме и приняли к вычету. В связи с этим отдельные налогоплательщики пренебрегают указанной обязанностью — не начисляют НДС и не предъявляют его к вычету.Чем же чревато для организации несоблюдения порядка исчисления НДС по СМР для собственных нужд, давайте посмотрим.

О последствиях такого поведения можно судить по материалам дела№А40-243329/15 (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2016 №09АП-44597/2016-АК и АС МО от 20.01.2017 № Ф05-21610/2016). Суть налогового спора в следующем. ИФНС, проведя выездную налоговую проверку, начислила недоимку по НДС, указав на неправомерное невключение в налоговую базу стоимости СМР для СП. При этом ИФНС отказалась учесть сумму начисленного налога в составе вычетов. В досудебном порядке организации не удалось доказать неправомерность действий инспекции, в связи с чем ООО обратилось в суд.

Арбитры рассуждали так:

— организация не оспаривает факт выполнения СМР для СП, поэтому инспекция обоснованно начислила НДС;

— в проверяемом периоде ООО не заявляло вычеты со стоимости СМР для СП, не отражало их в налоговых регистрах (книги покупок) и налоговой отчетности (декларация но НДС);

— исходя из норм гл. 21 НК РФ применение вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных условий;

— само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы вычетов в налоговой декларации, не является основанием для уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет по итогам квартала;

— наличие документов, обусловливающих применение налоговых вычетов, не заменяет их декларирования (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011№23/11, Определения ВАС РФ от 14.09.2012 № ВАС-11603/12 по делу№А57-4502/2011, от 03.04.2013 № ВАС-2342/13 по делу№А44-3194/2012, от 24.12.2012 № ВАС-16742/12 по делу№А51-21737/2011, Постановления АС МО от 20.11.2015 по делу № А40-128335/14, ФАС ЗСО от 02.06.2015 по делу№А52-2025/2014, ФАС СЗО от 26.02.2013 по делу № А56-49359/2011 и др.).

В итоге судьи решили, что ИФНС правомерно начислила недоимку по НДС; довод ООО о наличии у налогового органа обязанности определения налоговой базы с учетом вычетов, не задекларированных обществом, является необоснованным.

В подобном случае организация, конечно, не лишена права подать уточненные налоговые декларации и заявить суммы налога к вычету, но, во-первых, ей не удастся избежать уплаты начисленных ИФНС пеней и штрафа, во-вторых, в применении вычета могут отказать по причине пропуска установленного п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетнего срока. Поэтому придерживаться обозначенного подхода («не буду начислять, потому что такую же сумму можно принять к вычету») нельзя.

Пренебрежение обязанностью ежеквартального начисления НДС и оформления счетов-фактур неизбежно приведет к начислению недоимки по НДС, пеней и штрафов, в том числе на основании п. 2 ст. 120 НК РФ (Постановление АС ЗСО от 09.07.2015№Ф04-21029/2015 по делу№А81-4014/2014, оставленное в силе Определением ВС РФ от 01.12.2015№304-КГ15-13496).

Теперь перейдем к заполнению налоговой декларации. При заполнении декларации по НДС за квартал, в котором выполнялись СМР, укажите в разд. 3 (п. п. 38.4, 38.11, 38.13 Порядка заполнения декларации):

— НДС, начисленный на стоимость СМР, — в строке 060;

— вычет НДС по работам подрядчиков — в строке 125;

— вычет НДС по материалам для строительства и по работам подрядчиков из строки 125 — в строке 120;

— вычет НДС по СМР — в строке 140.

С налоговым учетом разобрались, а что же с бухгалтерским учетом?Как правильно отразить НДС со стоимости СМР? Здесь все довольно просто. Все затраты по строительству мы накапливаем на субсчете 08-3 «Строительство основных средств», а НДС, начисленный со стоимости СМРна последнее число квартала, мы отразим следующим образом:

Д 19 — К 68

Начислен НДС по СМР для собственного потребления

Д 68 — К 19

Принят к вычету НДС по СМР для собственного потребления по объектам, предназначенным для облагаемой НДС деятельности

Д 08-3 — К 19

НДС по СМР для собственного потребления включен в стоимость объекта, предназначенного только для не облагаемых НДС операций

Исходя из нашего примера, бухгалтер ООО «Маяк» на 31.03.2018 г. проведет в учете операции:

Дт 19 — Кт 68 – 234000 руб.

Дт 68 — Кт 19 – 234000 руб.

Как мы указывали выше, некоторые построенные объекты могут быть использованы и в необлагаемой НДС деятельности. К примеру, это могут быть жилые дома, которые организации строят для своих работников, поскольку реализация, безвозмездная передача или сдача в аренду жилья НДС не облагается (п.3 ст. 149 НК РФ).

В этом случае, вы обязаны исчислить НДС по СМР хозспособом, но к вычету уже взять не имеете право, и сумма НДС будет включена в стоимость объекта (Дт 08-3 — Кт 19).Также нельзя принять к вычету входящий НДС от подрядчиков и прочих организаций по товарам, работам, услугам, направленным на строительство данного объекта.Но это касается только тех объектов, которые еще на этапе строительства предполагалось не использовать в облагаемых НДС операциях.

Пример. ООО «Маяк» строит смешанным способом многоквартирный дом для проживания своих работников. Затраты по строительству за 1 квартал 2018 представляют собой:

— заработная плата с учетом страховых взносов – 500000 руб.;

— услуги электроснабжения- 80000 руб.;

— услуги подрядных организаций- 1 000000 руб., в том числе НДС 152542 руб.;

— строительные материалы – 200000 руб., в т.ч. НДС – 30508 руб.

НДС по СМР составил 140400 руб. = (500 000+80 000+200000)* 18 % (Дт 19 Кт 68).

НДС, предъявленный подрядной организацией, а также по строительным материалам –183050 руб. (Дт 19 — Кт 60).

В результате вся сумма НДС включается в стоимость многоквартирного дома:

Дт 08-3 — Кт 19 — 183050 руб.

Запомните, что НДС по СМР для собственного потребления не нужно восстанавливать только в случае, если объект введен в эксплуатацию, амортизируется и используется только в деятельности, облагаемой НДС.

Также не надо восстанавливать налог, если объект используется частично в деятельности, не облагаемой НДС, но при этом он:

— либо к моменту использования в необлагаемых НДС операциях полностью самортизирован (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ);

— либо с момента ввода объекта в эксплуатацию прошло 15 лет и более (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Бывают ситуации, когда построенный объект может использоваться как в облагаемых, так и необлагаемых НДС операциях. Тогда вы должны восстановить НДС в особом порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ: налог восстанавливается не единовременно, а в течение 10 лет, начиная с года, в котором объект стали амортизировать. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) за календарный год.

Отметим, что не нужно восстанавливать НДС за календарный год, в котором объект недвижимости не используется для осуществления операций, освобождаемых от НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (Письма МФ РФ от 11.09.2013 № 03-07-11/37461, от 12.02.2013 № 03-07-11/3574).

Довольно сложно разобраться, поэтому покажем вам восстановление НСД на конкретном примере.

Пример.В апреле 2018 г. ООО «Маяк» ввело в эксплуатацию построенное собственными силами производственное помещение и с мая этого же года начало начислять по нему амортизацию.

Стоимость СМР составила 5000000 руб. НДС в размере 900000 руб. (5 000000 руб. * 18%) исчислен и принят к вычету во II квартале 2018 г.

Стоимость использованных при строительстве материалов составила 3 835000 руб., в том числе НДС – 585000 руб. (3 835000 руб. * 18/118).

В течение 2018 — 2019 гг. организация использовала это здание только в деятельности, облагаемой НДС, а с сентября 2020 г. начала осуществлять также операции, не облагаемые НДС.

В 2020 г. стоимость реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг) составила 80 000000 руб., в том числе выручка от облагаемых НДС операций составила 65 000 000 руб., а от операций, не облагаемых НДС, — 15 000 000 руб.

Поскольку исчислять амортизацию по административному зданию ООО «Маяк» начало с 2018 г., последним (десятым) годом восстановления НДС будет являться 2027г. (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ).

С 2020 г. организация обязана будет восстановить НДС. Всего сумма НДС, принятая к вычету, составит 1 485000 руб. (900000 + 585000). Однако учитывая, что в 2018 — 2019 гг. для осуществления деятельности, не облагаемой НДС, данное имущество не использовалось, восстанавливать налог за эти два года (2018 — 2019 гг.) не нужно.

1/10 часть суммы налога, принятого к вычету, составит 148500 руб. (1 485000 руб./ 10). При этом доля операций, не облагаемых НДС, в общем объеме отгруженной за год продукции составит:

(15 000000 руб. /80000000 руб.) * 100% = 18,75%.

Сумма НДС, которую необходимо восстановить в 2020 г., равна:

148 00 руб. * 18,75% = 27843,7 руб.

В каждом году, начиная с 2020 г., в налоговой декларации по НДС за IV квартал ООО «Маяк» должно будет в графе 6 по строке 090 раздела 3 отражать сумму НДС, подлежащую восстановлению, рассчитанную вышеуказанным способом, и расшифровывать порядок ее формирования в приложении№1 к разделу 3 декларации по НДС (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ), зарегистрировав в книге продаж бухгалтерскую справку-расчет (п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением№1137).

Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Если на момент окончания строительства ваш объект не подлежит вводу в эксплуатацию (бывает и такое в нашей жизни), например, стройка осуществлялась с нарушением соответствующих нормативов, и разрешение на ввод объекта не было получено. В такой ситуации суммы НДС по строительству восстанавливаются единовременно в том налоговом периоде, в котором принято решение о списании данного объекта с баланса (в частности, в связи с ликвидацией). Данный порядок предусмотрен абз. 4, 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (Письмо ФНС России от 13.12.2012№ЕД-4-3/21229).

Единовременному восстановлению подлежит НДС по СМР и в том случае, если объект недвижимости, введенный в эксплуатацию, не принимается в расходы для целей налогообложения (налог на прибыль, ЕСХН, УСН). А также в случае перехода с общего режима налогообложения на спецрежим (УСН, ЕСХН, ЕНВД).

Пример. ООО «Маяк»проводит реконструкциюспортивного зала хозяйственным способом, который изначально предполагалось сдавать в аренду, но впоследствии принято решение, что зал будет предназначен для бесплатного посещения собственными работниками организации.

Построенный объект не подлежит включению в расходы для целей налогообложения на основании п. 1 ст. 252 НК РФ (как для налога на прибыль, так и для УСН, ЕСХН). Следовательно, НДС, начисленный на СМР хозяйственным способом, подлежит единовременному восстановлению с момента ввода в эксплуатацию спортивного зала.

Исчисление НДС со стоимости СМР для собственного потребления


Аудитор-эксперт 16.10.2014

Несмотря на то, что работы строительно-монтажного характера являются объектом обложения НДС с 1 января 2001 г., споры по поводу трактовки термина «СМР для собственного потребления» разрешаются подчас только в судебном порядке.

Выполнение строительно-монтажных работ (далее по тексту — СМР) для собственного потребления является объектом налогообложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налоговая база по этим операциям определяется на последнее число каждого налогового периода (п.10 ст.167 НК РФ). Начисленную сумму НДС со стоимости СМР, налогоплательщик вправе принять к вычету (абз.2 п.5 ст.172 НК РФ).

Проблемные вопросы, связанные с терминологией «строительно-монтажные работы для собственного потребления».

Перед тем как перейти к составу СМР, включаемых в объект налогообложения НДС, определимся с понятием «СМР для собственного потребления».

Положениями налогового законодательства понятие «СМР для собственного потребления» не определено, в п.4 ст.38 НК РФ раскрывается лишь общее понятие выполненных работ для целей налогообложения.

Согласно правовой позиции, выраженной в Решении ВАС РФ от 06.03.2007 г. №15182/06, для определения понятия «СМР для собственного потребления» рекомендовано руководствоваться разъяснениями, содержащимися в нормативных актах Росстата РФ.

Перечень СМР приведен в п.3.1 Методических положений по системе статистических показателей, разрабатываемых в системе строительства и инвестиций в основной капитал, утв. Приказом Росстата РФ от 11.03.2009 г. №37. К ним относятся, в частности, строительные работы по возведению, реконструкции, расширению, техническому перевооружению постоянных и временных зданий и сооружений и связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, деревянных и других строительных конструкций.

Согласно п.19 Приказа Росстата РФ от 28.10.2013 г. №428 «Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: №П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», №П-2 «Сведения об инвестициях», №П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», №П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», №П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации» к СМР (включая монтаж и наладку оборудования, необходимых для эксплуатации зданий), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т.п.).

Сам же перечень работ, входящий в состав СМР приведен в Общероссийском классификаторе ОК 029-2001. В подавляющем большинстве указанные работы связаны со строительством объектов и монтажом строительных элементов и конструкций. Классификацию видов деятельности по установке и монтажу строительных элементов и оборудования, необходимых для эксплуатации зданий, осуществляется по группировке 45 «Строительство».

Так, разделы 45.3 «Монтаж инженерного оборудования зданий и сооружений» подраздел 45.31 «Производство электромонтажных работ» включает в себя следующие виды работ:

-монтаж в зданиях и других строительных объектах;

-электропроводов, электроарматуры и электроприборов;

-систем электросвязи;

-систем электрического отопления;

-радио- и телевизионных антенн;

-систем пожарной сигнализации;

-систем противовзломной (охранной) сигнализации;

-лифтов и эскалаторов;

-молниеотводов и т.п.

подраздел 45.34 «Монтаж прочего инженерного оборудования» включает:

-монтаж систем освещения и сигнализации для автомобильных дорог, железных дорог, аэродромов и портов, производство прочих электромонтажных работ, не включенных в другие группировки;

-монтаж в зданиях и других строительных объектах арматуры и оборудования, не включенных в другие группировки.

Но и «статистическое» определение является обобщенным, что дает почву налоговым органам приравнивать к СМР для собственного потребления любые работы, связанные с текущим, капитальным ремонтом основных средств.

Налогоплательщику приходится доказывать в судебном порядке, что те или иные работы не являются СМР для собственного потребления:

Виды работ, которые налоговые органы подводят под понятие «СМР для собственного потребления»

Вердикт суда

Реквизиты решения суда

Работы по устройству кабинета главного инженера и по устройству крыши.

В том случае, когда строительные или монтажные работы не носят капитальный характер (не связаны с созданием новых основных средств и не изменяют первоначальную стоимость имеющихся основных средств), объект налогообложения по НДС не возникает. Работы в здании административно-бытового комбината не являются работами капитального характера, влекущими изменение первоначальной стоимости объекта основных средств.

Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 г. №А78-4284/2013.

Приобретение оборудования.

Расходы на приобретение оборудования, в том числе расходы, связанные с его приобретением, являются самостоятельными затратами и не включаются в расходы, предусмотренные на строительные работы. Соответственно, они не признаются расходами на выполнение СМР для собственного потребления и не подлежат включению в налоговую базу по ст.159 НК РФ.

Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 г. №А51-21000/2013.

Восстановительные работы, связанные с повреждением кабеля.

Проведение восстановительных работ поврежденного кабеля не повлекло за собой создания нового объекта основных средств, равно как и увеличения первоначальной стоимости ранее существующего объекта, в связи с чем оснований для начисления НДС на стоимость работ не имелось.

Решение арбитражного суда Алтайского края от 20.01.2014 г. №А03-10206/2013.

Восстановительные работы по устранению повреждений водопроводной сети.

НДС не может начисляться на сумму ущерба в силу того, что работы по устранению повреждений водопроводной сети направлены на восстановление их нормального функционирования, а не являются строительно-монтажными работами для собственного потребления.

Решение арбитражного суда Самарской области от 17.01.2014 г. №А55-16332/2013.

Работы по облицовке лестничного марша на входе в бар, изготовление и монтаж металлоконструкций шахты грузопассажирского лифта.

Выполненные работы относятся к капитальному ремонту. Оснований для начисления НДС на стоимость выполненных работ нет.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.12.2013 г. №А66-11903/2012.

Работы по перепланировке помещения библиотеки в здании (разборка облицовки стен, плинтусов, подставок и пр.).

В результате произведенных работ не создан новый объект основных средств, не изменена первоначальная стоимость основного средства, находящегося в эксплуатации. Суды пришли к верному выводу об отсутствии у налоговой инспекции оснований для включения стоимости спорных работ в состав налоговой базы по НДС.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2013 г. №А19-3291/2013.

Как отмечено в Постановлении Пятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 г. №А51-21000/2013, СМР для собственного потребления предполагает возведение объектов исключительно для использования в деятельности предприятия, а не с целью их дальнейшей продажи, а потому при их выполненииналогоплательщик (застройщик) выступает в роли производителя работ и в роли их конечного потребителя, то есть по окончании выполнения СМР собственными силами для собственного потребления объект, завершенный капитальным строительством, используется организацией (предпринимателем), осуществлявшей СМР.

Таким образом, чтобы СМР считались выполненными для собственного потребления, должны быть в совокупности соблюдены следующие требования:

— выполнение работ связано с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы (Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Письмом Минфина РФ от 30.12.1993 №160, Письмо Минфина РФ от 05.11.2003 г. №04-03-11/91);

— работы выполняются для нужд организации (предпринимателя);

Например, при строительстве объектов с целью их последующей продажи, такие строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления (Письмо ФНС от 08.07.2014 г. №ГД-4-3/13220@, Определение ВАС РФ от 22.02.2012 г. №ВАС-816/12, Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 г. №3309/10).

— работы осуществляются собственными силами организации (предпринимателя);

— для работ привлекаются рабочие основной деятельности, то есть заключившие с данной организацией (предпринимателем) трудовые договоры;

— указанным выше работникам организации (предпринимателя) выплачивается заработная плата по нарядам строительства.

Как показывает практика аудиторских проверок, при осуществлении монтажа (сборки) оборудования, изготовлении хозяйственного инвентаря, налогоплательщики исчисляют со стоимости выполненных работ собственными силами НДС, полагая, что речь идет о выполнении СМР для собственного потребления. В немалой степени тому способствует и разъяснение Минфина РФ (Письмо от 29.05.2007 г. №03-07-11/142), касающееся необходимости начисления НДС по операциям, связанным с монтажом оборудования, выполняемым собственными силами организации.

ПРИМЕР №1

В одном из подразделений АО «Лютик» изготовлены стеллажи для складирования готовой продукции.

В бухгалтерском учете АО «Лютик» будут сформированы следующие записи:

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма, в рублях

Приняты к учету строительные материалы, приобретенные для изготовления стеллажей.

100 000

Учтен НДС со стоимости строительных материалов.

18 000

Принят НДС к вычету.

18 000

Учтена стоимость списанных строительных материалов.

100 000

Учтены расходы подразделения, связанные с изготовлением стеллажей.

70,69,02

25 000

Отражены в составе капитальных вложений расходы, связанные с изготовлением стеллажей.

Расчет: 100 000 руб. + 25 000 руб. = 125 000 руб.

125 000

В данном случае не возникает объект обложения НДС в виде стоимости выполненных СМР для собственного потребления, если основные средства изготавливаются не в рамках СМР.

Так, рассматривая кассационную жалобу налогоплательщика в части обязанности начисления НДС на стоимость выполненных работ по изготовлению вагончиков и шкафчиков для рабочих, ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 13.06.2006 г. №А26-11042/2005-217) отметил следующее: «…налогоплательщиком при изготовлении вагончиков и шкафчиков не осуществлялись строительно-монтажные работы. В силу подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях главы 21 НК РФ объектом обложения НДС признается передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Расходы по изготовлению вагончиков и шкафчиков для рабочих должны приниматься к вычету при исчислении налога на прибыль в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 264, ст. 252 НК РФ…».

Поскольку изготовление основных средств собственными силами для производственных нужд не является объектом обложения НДС (по причине отсутствия строительно-монтажных работ для собственного потребления), то «входной» НДС по приобретенным материалам (работам, услугам), использованным при изготовлении основных средств принимается в состав налоговых вычетов в общеустановленном порядке, то есть при соблюдении условий, предусмотренных п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ.

Вынесенное решение ФАС Уральского округа от 22.02.2005 г. №Ф09-587/05-АК подтверждает правомерность подобного подхода: «…налогоплательщиком изготовлены контейнеры для собственных нужд, которые приняты на учет как основные средства. Таким образом, заявитель обоснованно применил налоговый вычет по НДС в общем порядке, в том числе по НДС, уплаченному поставщикам за материалы, использованные для изготовления контейнеров».

Отвечая на вопрос налогоплательщика о возникновении объекта налогообложения по НДС затрат по изготовлению собственными силами нестандартизированного оборудования, представители финансового ведомства (Письмо Минфина РФ от 13.04.2006 г. №03-04-11/65) отметили, что, «…если расходы по изготовлению нестандартизированного оборудования собственными силами принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, то передача такого оборудования для собственных нужд объектом налогообложения НДС не является».

Таким образом, в данной ситуации (несмотря на формирование в бухгалтерском учете капитальных вложений) со стоимости СМР, выполненных собственными силами, НДС не начисляется.

ПРИМЕР №2

В одном из подразделений АО «Лютик» смонтирован зубодробильный станок. Монтаж станка осуществлен работниками организации.

В состав расходов подразделения, смонтировавшего зубодробильный станок, входят следующие элементы затрат:

-заработная плата рабочих;

-отчисления с ФОТ;

-электроэнергия;

-прочие накладные расходы цеха.

Вышеперечисленные расходы в бухгалтерском учете увеличивают первоначальную стоимость станка.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 вышеперечисленные работы не относятся к СМР (монтаж оборудования имеет код ОКВЭД отличный от кода СМР). Как отмечено в Постановлении ФАС Московского округа от 28.03.2012 г. №А40-10464/11-129-46, «…основным признаком, позволяющим определить работы в качестве строительно-монтажных, является выполнение строительства, частью которого являются работы по монтажу».

Монтаж оборудования вне рамок строительных работ под определение «СМР для собственного потребления» не подпадает.

Таким образом, как и в примере №1, у организации отсутствует обязанность исчисления НДС со стоимости расходов по монтажу станка.

Одним из критериев отнесения выполненных работ к СМР для собственного потребления является выполнение работ силами самой организации, т.е. работниками, состоящими в трудовых отношениях.

ПРИМЕР №3

Организацией были выполнены СМР с привлечением физических лиц на основании договоров гражданско-правового характера. Работы по ремонту помещения, по монтажу садковой линии, по ремонту судна выполнялись физическими лицами по договорам гражданско-правового характера, которые не были заняты в основной деятельности налогоплательщика, с ними не были заключены трудовые договоры.

При проведении выездной проверки налоговый орган, расценил данные работы как СМР для собственного потребления с соответствующим начислением НДС.

Однако, как отметили судьи (Решение арбитражного суда Республики Карелия от 31.07.2014 г. №А26-1492/2014) для того, чтобы СМР считались выполненными собственными силами — хозяйственным способом, должны быть в совокупности соблюдены все требования Госкомстата: работы, выполняются для нужд организации; работы выполняются собственными силами нестроительных организаций; для работ организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности, то есть заключивших с данной организацией трудовые договоры; указанным выше работникам организации выплачивается заработанная плата по нарядам строительства.

Нельзя приравнивать физических лиц, выполнявших работы по заключенным договорам гражданского-правового характера к собственным работникам, а работы, выполненные ими, — к работам, выполненным организацией собственными силами, являющимися объектом налогообложения по НДС.

Таким образом, в данной ситуации, у налоговой инспекции не имелось законных оснований для отнесения указанных затрат в стоимость СМР для собственного потребления в качестве объекта обложения НДС.

Cостав расходов СМР, включаемых в налоговую базу НДС

При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ).

Что включается в состав фактических расходов налогоплательщика? В налоговой базе учитываются только расходы, осуществленные самим налогоплательщиком, в т.ч. и расходы на разработку проектно-сметной документации (Письмо Минфина РФ от 22.03.2011 г. №03-07-10/07).

Стоимость выполненных подрядными организациями СМР, не включается в объем начисленного «строительно-монтажного» НДС (Письмо Минфина РФ от 09.09.2010 г. №03-07-10/12, Постановление Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 г. №4445/08, Решение ВАС РФ от 06.03.2007 г. №15182/06, п.19 Приказа Росстата РФ от 28.10.2013 г. №428) как при смешанном способе выполнения работ, так и полностью силами подрядчика. В том случае, если организация передает подрядчику давальческие материалы, то налоговая база в части СМР для собственного потребления также не возникает (Письмо Минфина РФ от 17.03.2011 г. №03-07-10/05).

Однако в ряде случаев, даже при отсутствии фактических затрат на выполнение СМР, налоговые органы пытаются доначислить НДС, используя расчетный метод определения стоимости выполненных СМР.

ПРИМЕР №4

Налогоплательщиком были выполнены собственными силами для собственных нужд СМР по возведению объекта капитального строительства — здания магазина.

Работы выполнялись силами семьи налогоплательщика без привлечения работников и без выплаты им заработной платы. Исходя из этого, у налогоплательщика отсутствовали фактические расходы на выполнение СМР и, соответственно, налоговая база для исчисления и уплаты НДС с операций по выполнению данных работ не возникла.

Однако при проведении проверки налоговым органом был доначислен НДС со стоимости выполненных СМР расчетным методом, руководствуясь пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, в связи с отсутствием у налогоплательщика документов, подтверждающих размер понесенных расходов. В основу определения стоимости работ были заложены сведения об удельных показателях стоимости единицы измерения строительного объема, установленные в сборнике №26 «УПВС здания и сооружения в совхозах, колхозах, межколхозных и других сельскохозяйственных предприятий и организаций».

То есть при расчете стоимости СМР, выполненных хозяйственным способом, налоговый орган рассчитал сметную стоимость объекта капитального строительства, включив в нее как затраты на проведение работ, так затраты на приобретение материалов.

Вместе с тем, как отмечено в Постановлении Пятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 г. №А51-21000/2013 стоимость объекта основных средств не тождественна понятию стоимости строительно-монтажных работ, в связи с чем установленная инспекцией налоговая база по НДС не соответствует ни по размеру, ни по праву обязанности налогоплательщика по уплате НДС.

Напомним, что начиная с 1 января 2009 г. внесены изменения в п.5 ст.172 НК РФ в части применения вычетов по СМР

Поскольку вычеты и начисление «строительно-монтажного» НДС производятся в одном и том же налоговом периоде (в момент определения налоговой базы), то возникает вопрос о целесообразности такого мудреного механизма определения НДС к уплате. Ведь в случаях (а, таких на практике — большинство) когда:

— построенный объект предназначается для использования в деятельности, облагаемой НДС;

— стоимость объекта погашается через амортизационные отчисления, учитываемые в расходах при исчислении налога на прибыль (п.6 ст.171 НК РФ)

НДС по операциям СМР равен нулю и бюджет ничего не получает.

И только при невыполнении одного из условий (например, использование построенного объекта во «вмененной» деятельности) ранее принятый к вычету НДС восстанавливается. В случае если финансирование СМР осуществляется за счет бюджетных средств, то «строительно-монтажный» НДС к вычету не принимается по причине того, что построенный объект не предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС, а также не амортизируется в налоговом учете. И в этом случае правильная классификация выполненных работ в качестве СМР имеет огромное значение.

Клиенты

Подпишитесь на наши новости И получите скидку на наши услуги