Оплата труда в натуральной форме

Сегодня выплата заработной платы в натуральной форме, например путем выдачи работникам готовой продукции по отпускной цене, типичная ситуация. Рассмотрим, какие при этом у организации-работодателя возникают дополнительные налоговые обязательства и какие ограничения установлены в соответствии с трудовым законодательством.

Порядок оплаты труда — одно из обязательных условий трудового договора (ст. 57 ТК РФ). Заработная плата (оплата труда работника) — это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные и стимулирующие выплаты. Данное определение содержится в ст. 129 Трудового кодекса. Как правило, заработная плата выплачивается в денежной форме (в рублях). В то же время в соответствии с коллективным или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться не только в денежной, но и в иных формах (абз. 1 и 2 ст. 131 ТК РФ).

Условия для выплаты вознаграждений в натуральной форме

При натуральной (неденежной) оплате труда в качестве заработной платы работникам организация может выдавать произведенную продукцию, другое имущество, находящееся на ее балансе, а также систематически оплачивать проживание, питание работника, а также коммунальные услуги.

В соответствии со ст. 131 ТК РФ в отношении натуральной оплаты труда установлены следующие ограничения:

• условие о выплате заработной платы в натуральной форме должно быть предусмотрено в коллективном или трудовом договоре с работником;
• заработная плата в натуральной форме может быть выплачена только по письменному заявлению работника;
• доля оплаты труда в неденежной форме не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы;
• форма, в которой производится оплата труда, не должна противоречить российскому законодательству и международным договорам РФ.

Запрещается выплачивать заработную плату в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, ядовитых, вредных и иных токсических веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот. Об этом говорится в абз. 3 ст. 131 Трудового кодекса.

Примечание. Согласно ст. 131 ТК РФ работодатель может (с письменного согласия работника) выплачивать часть зарплаты в неденежной форме как при конкретной выплате, так и в течение определенного периода (квартала, года). В то же время работник вправе по согласованию с работодателем отказаться от такой формы оплаты труда до окончания этого периода.

Согласно п. 54 Постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2 при разрешении споров, возникших в связи с выплатой работнику заработной платы в неденежной форме в соответствии с коллективным или трудовым договором, необходимо учитывать следующее. Выплата заработной платы в такой форме может быть признана обоснованной при доказанности таких юридически значимых обстоятельств, как:

• наличие добровольного волеизъявления работника на выплату заработной платы в неденежной форме, подтвержденного его письменным заявлением;
• выплата зарплаты в неденежной форме в размере, не превышающем 20% от начисленной месячной зарплаты;
• заработная плата в натуральной форме обычна или желательна в данных отраслях промышленности, видах экономической деятельности или профессиях (например, такие выплаты стали обычными в сельскохозяйственном секторе экономики);
• подобного рода выплаты подходят для личного потребления работника и его семьи или приносят ему известного рода пользу;
• соблюдение требования разумности и справедливости в отношении стоимости товаров, передаваемых работнику в качестве оплаты труда при выплате зарплаты в натуральной форме. То есть их стоимость во всяком случае не должна превышать уровень рыночных цен, сложившихся для этих товаров в данной местности в период начисления выплат.

Ответственность за превышение ограничения при оплате труда в натуральной форме

Оплата труда в неденежной форме в размере, превышающем 20% от начисленной месячной зарплаты, является нарушением трудового законодательства. Согласно ст. 5.27 КоАП РФ нарушение законодательства о труде влечет наложение административного штрафа:

• на должностных лиц — в размере от 1000 до 5000 руб.;
• индивидуальных предпринимателей — от 1000 до 5000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток;
• юридических лиц — от 30 000 до 50 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

Обратите внимание! Выплаты, учитываемые при расчете 20-процентного лимита

Доля оплаты труда в неденежной форме не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы.

Месячная заработная плата включает в себя оклад (тарифную ставку) работника и иные выплаты, предусмотренные системой оплаты труда у конкретного работодателя (надбавки, доплаты, премии и т.д.). Суммы пособий по временной нетрудоспособности, отпускных, компенсаций, которые установлены в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, и другие суммы, не являющиеся вознаграждением за труд, не учитываются при расчете лимита, равного 20% от начисленной зарплаты за месяц.

Повторное аналогичное нарушение законодательства о труде должностным лицом влечет его дисквалификацию на срок от одного года до трех лет.

Налог на прибыль

В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав признается доходом (п. 1 ст. 249 НК РФ). При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг и имущественных прав). Данное правило установлено в п. 1 ст. 248 НК РФ. Таким образом, при передаче работникам в качестве оплаты труда части произведенной продукции или приобретенных товаров организация обязана признать доход от реализации в размере отпускной цены переданной продукции, товаров (без учета НДС). Одновременно в составе расходов ей следует учесть себестоимость переданной продукции (товаров). Это следует из норм ст. ст. 318 и 320 НК РФ.

Примечание. При выдаче зарплаты в натуральной форме у работодателя помимо расходов на оплату труда возникают доходы и расходы, связанные с реализацией работникам продукции (товаров).

Напомним, что в соответствии со ст. 255 НК РФ любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, предусмотренные законодательством РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, включаются в расходы налогоплательщика на оплату труда.

Начисление НДС при передаче товаров работникам в счет оплаты труда

Отношения, возникающие между работником и работодателем при оплате труда в форме передачи имущества (продукции, товаров), являющегося собственностью организации, фактически являются гражданско-правовыми отношениями, направленными на отчуждение организацией данного имущества в пользу работников. Работодатель, передающий продукцию или товары в качестве оплаты труда, фактически передает работнику право владения, пользования и распоряжения данным имуществом (то есть право собственности на него). Это говорит о совершении сторонами гражданско-правовой возмездной сделки, направленной на отчуждение имущества (п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 и п. 1 ст. 423 ГК РФ). Моментом исполнения обязательств по указанной сделке между работником и организацией является дата передачи работнику продукции в качестве натуральной оплаты труда согласно его заявлению (п. 1 ст. 420 и п. п. 1, 2 ст. 432 ГК РФ).

Передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу признаются реализацией товаров, работ или услуг. Основание — п. 1 ст. 39 НК РФ.

Реализация товаров (работ и услуг) на территории РФ как на возмездной, так и на безвозмездной основе является объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом, при выдаче зарплаты в натуральной форме у работодателя, применяющего общий режим налогообложения и не освобожденного от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость, возникает обязанность исчислить и уплатить НДС в бюджет. В то же время организация может принять к вычету суммы налога, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), переданных работникам.

Если организация-работодатель в счет натуральной оплаты труда работникам передает продукцию (товары), не подлежащую обложению налогом на добавленную стоимость, или данная организация не является плательщиком НДС (использует право на освобождение от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), то при передаче работникам товаров (работ и услуг) она не обязана исчислять и уплачивать налог в бюджет. Одновременно у нее отсутствует право на вычет сумм «входного» НДС, предъявленного поставщиками указанных товаров (работ и услуг).

При передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) в счет оплаты труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному в ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них сумм НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Согласно ст. 40 НК РФ цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, не должны отклоняться в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, более чем на 20%.

Примечание. Для целей налогообложения цена на товары, которые работники получают как заработную плату, не должна отклоняться более чем на 20% от рыночной цены на эти же товары. Если организация выдает работникам товары со скидкой, то при исчислении НДС ей следует исходить из рыночных цен, то есть учитывать положения ст. 40 НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является день передачи товаров (работ, услуг) работникам. При этом организация в общеустановленном порядке обязана в течение пяти дней со дня передачи товаров (работ и услуг) выставить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Основание — п. п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ, а также п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС <1>.

<1> Правила утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Организация может выписать один счет-фактуру на всех работников с указанием в поле 6 «Покупатель» этого документа — «Сотрудники». А в графе 1 «Наименование товара» перечислить, какая продукция была выдана работникам. Данный счет-фактуру организация регистрирует в книге продаж. Если продукция продана сотрудникам, а ее стоимость удержана из их зарплаты, то организация обязана оформить счет-фактуру на каждого сотрудника, которому реализована продукция. Причем все оформленные на работников счета-фактуры регистрируются в книге продаж.

ЕСН и страховые взносы

Объектом обложения ЕСН для организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). В налоговую базу по единому социальному налогу включаются начисления как в денежной, так и в натуральной форме.

Выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются в налоговой базе как стоимость этих товаров (работ, услуг) на дату их выплаты, исчисленная исходя из рыночных цен (тарифов). При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, а для подакцизных товаров и сумма акцизов (п. 4 ст. 237 НК РФ).

База по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование совпадает с базой по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ). Таким образом, при оплате труда в натуральной форме организации следует начислить взносы на обязательное пенсионное страхование со стоимости переданной продукции (работ, услуг).

Страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются на оплату труда (доход) работников, начисленную по всем основаниям, а в соответствующих случаях — на сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору. Это следует из п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний <2>. Таким образом, на заработную плату, выданную в натуральной форме, данные страховые взносы начисляются в общем порядке.

<2> Правила утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184.

Примечание. ЕСН, а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются на заработную плату в натуральной форме в общем порядке.

Налог на доходы физических лиц

Вознаграждения, полученные налогоплательщиками за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, для целей исчисления НДФЛ относятся к доходам от источников в Российской Федерации (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Примечание. НДФЛ исчисляется с совокупной суммы заработка работника и удерживается из той его части, которая выдается деньгами.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ). Оплата труда в неденежной форме относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме (пп. 3 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Организация-работодатель, от которой работник получил доход в натуральной форме, выступая в роли налогового агента, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ, рассчитанный по ставке 13% (п. 1 ст. 226 и п. 1 ст. 224 НК РФ). Удержание суммы НДФЛ производится организацией за счет денежных средств, выдаваемых налогоплательщику при их фактической выплате, например за счет части зарплаты, выплачиваемой в денежной форме. Не стоит забывать, что удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% от суммы выплачиваемых налогоплательщику доходов (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Сумму НДФЛ, исчисленную и удержанную с оплаты труда в натуральной форме, работодатель должен уплатить в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания налога (абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ). Но если НДФЛ, исчисленный с натуральной оплаты труда, удерживается из заработной платы за этот же месяц, то перечислить налог следует в сроки, предусмотренные для перечисления НДФЛ с зарплаты в денежной форме (п. 6 ст. 226 НК РФ). Сроки уплаты налога зависят от порядка выдачи зарплаты работнику: из кассы организации, на счет работника в банке и т.п.

Как и в случае с ЕСН, при оценке стоимости полученного работником вознаграждения в натуральной форме в виде товаров или иного имущества в их стоимость включается сумма НДС и акцизов (для подакцизных товаров). Основание — п. 1 ст. 211 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Начисление заработной платы, в том числе подлежащей выплате в натуральной форме, отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». При погашении начисленных сумм путем выдачи работникам продукции (товаров), предоставления им услуг в бухучете следует сделать запись по дебету счета 70 и кредиту счета 90 «Продажи». Одновременно в дебет счета 90 списывается фактическая себестоимость выданной в счет оплаты труда готовой продукции (товаров) или оказанных услуг <3>.

<3> Такое мнение высказано в Письме Минфина России от 18.09.2002 N 04-04-04/148.

Пример. ООО «Ромашка» выплатило работнику основного производства И.И. Иванову (1965 года рождения) часть заработной платы собственной продукцией на основании трудового договора и поданного им заявления. За сентябрь данному работнику начислена зарплата в размере 52 000 руб. Стоимость продукции, переданной в счет оплаты труда, составила 9440 руб., включая НДС — 1440 руб. Причем продукцию организация выдает по ценам, сопоставимым с рыночными (то есть в пределах 20-процентного отклонения, установленного в ст. 40 НК РФ).

Зарплата сотрудника в натуральной форме не превышает 20% от общей суммы начисленной за месяц заработной платы, поскольку 9440 руб. меньше 10 400 руб. (52 000 руб. x 20%).

Для упрощения расчетов предположим, что по выплатам И.И. Иванову НДФЛ исчисляется без учета стандартных налоговых вычетов, а ЕСН — без применения регрессивной шкалы ставок.

В бухгалтерском учете указанные операции отражены записями:

Дебет 20 Кредит 70

• 52 000 руб. — начислена заработная плата И.И. Иванову;

Дебет 20 Кредит 68, 69

• 13 520 руб. (52 000 руб. x 26%) — учтены суммы ЕСН и страховых взносов в ПФР, начисленные на зарплату И.И. Иванова;

Дебет 20 Кредит 69, субсчет «Страховые взносы на травматизм»,

• 1612 руб. (52 000 руб. x 3,1%) <4> — отражен страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленный на зарплату И.И. Иванова;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДФЛ»,

• 6760 руб. (52 000 руб. x 13%) — удержан НДФЛ с начисленной зарплаты;

Дебет 70 Кредит 90-1

• 9440 руб. — отражена передача И.И. Иванову продукции в качестве зарплаты;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»,

• 1440 руб. — начислен НДС по переданной работнику продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43

• 8000 руб. — списана фактическая себестоимость переданной продукции;

Дебет 70 Кредит 50

• 35 800 руб. (52 000 руб. — 6760 руб. — 9440 руб.) — выдана И.И. Иванову через кассу часть зарплаты в денежной форме за вычетом НДФЛ.

<4> Страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислен исходя из страхового тарифа, установленного ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ с учетом Федерального закона от 25.11.2008 N 217-ФЗ. Размер страхового тарифа указан для XXI класса профессионального риска.

В налоговом учете ООО «Ромашка» в сентябре 2009 г. отпускную цену переданной работнику продукции в размере 8000 руб. (без учета НДС) включило в доходы от реализации, а себестоимость переданной продукции в размере 8000 руб. списало в расходы, связанные с реализацией. В расходах на оплату труда организация отразила сумму начисленной заработной платы в размере 52 000 руб.

Документальное оформление

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, являющимися первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Как уже отмечалось, условие о выплате заработной платы в натуральной форме должно быть предусмотрено в коллективном или трудовом договоре с работником. Если в названных документах подобное условие отсутствует, то в них следует внести изменения. При этом изменения и дополнения в коллективный договор вносятся в порядке, установленном Трудовым кодексом для его заключения, либо в порядке, установленном коллективным договором (ст. 44 ТК РФ).

Согласно ст. 72 ТК РФ изменения в трудовые договоры с работниками вносятся путем заключения дополнительных соглашений.

Руководитель организации издает приказ, в котором указывается стоимость продукции (товаров), подлежащей передаче в качестве заработной платы. Работников следует ознакомить с данным приказом под роспись.

Кроме того, у организации должны быть заявления работников о согласии на выплату им части зарплаты в натуральной форме. В заявлении обязательно нужно указать:

• какой конкретно продукцией (товаром) работник желает получить зарплату;
• в течение какого срока он согласен получать зарплату в натуральной форме и в каком размере.

В заявлениях работников должна быть ссылка на приказ о стоимости продукции, передаваемой в качестве оплаты труда.

Сумма вознаграждения за труд, выдаваемая как в денежной, так и в неденежной форме, начисляется в одной из ведомостей: расчетной (по форме N Т-51 <5>) или расчетно-платежной (по форме N Т-49 <5>).

<5> Унифицированные формы данных документов утверждены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

Выдача работникам продукции (товаров) производится по накладной. В ней указывают наименование, количество, цену, общую стоимость переданной продукции (товаров). На основании таких накладных составляется ведомость выдачи заработной платы в натуральной форме. Можно использовать ведомость выдачи натуральной оплаты по форме N 415-АПК <6>. Однако применение данной ведомости организациям, не являющимся агропромышленными, следует закрепить в учетной политике.

<6> Ведомость выдачи натуральной оплаты по форме N 415-АПК утверждена Приказом Минсельхоза России от 16.05.2003 N 750.

Вместо формы N 415-АПК можно воспользоваться ведомостью по форме N Т-51 (или по форме N Т-49), дополнив ее графами для указания в них общего количества продукции, полученной каждым работником, и ее стоимости.

Д.П.Меликова

Эксперт журнала

«Российский налоговый курьер»

А.Е.Иноземцева

Эксперт журнала

«Российский налоговый курьер»

	Использование в собственной деятельности основного средства, изначально приобретенного для перепродажи
УСН: новые правила перехода и применения