Налогообложение основных средств

Главная » Бухгалтеру » Налогообложение основных средств

Вернуться назад на Основные средства
Налогом на добавленную стоимость (НДС) облагаются операции по поступлению, продаже, ремонту основных средств собственными силами, сдаче основных средств в аренду.
НДС по приобретенным основным средствам принимается к вычету при одновременном соблюдении условий:
Основные средства приобретены для осуществления деятельности, облагаемой НДС;
Основные средства введены в эксплуатацию;
На приобретенные основные средства имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура.
Основные средства, полученные безвозмездно и прибыль от реализации основных средств включаются в доходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
По основным средствам, учтенным на счете 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» организация исчисляет и уплачивает налог на имущество организаций.
Налогообложение основных средств, практические ситуации.
Компания приобрела баннеры на сумму 60 000 рублей. Стоимость каждого из них не превышает 10 000 рублей. В налоговом учете данные активы не признаются основными средствами. А в бухгалтерском? Нужно ли ставить эти баннеры на 01-й счет, начислять по ним амортизацию и уплачивать налог на имущество?
В целях налогообложения прибыли амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью свыше 40 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК). Таким образом, в рассматриваемой ситуации в налоговом учете приобретенные баннеры не являются объектами основных средств. Что касается бухгалтерского учета, то тут следует руководствоваться ПБУ 6/01 «Учет основных средств», которое утверждено приказом Минфина № 26н. Пунктом 4 данного Положения установлено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
– объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
– актив предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
– организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
К – объект способен приносить компании экономические выгоды (доход) в будущем.
Вместе с тем в пункте 5 ПБУ 6/01 сказано, что активы, в отношении которых выполняются все приведенные условия, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Таким образом, порядок учета баннеров зависит от того, какой лимит по стоимости ОС закреплен в бухгалтерской учетной политике организации.
Организация применяет УСН и уплачивает единый налог с разницы между доходами и расходами. Планируем приобрести дорогостоящее оборудование в рассрочку. В каком порядке и с какого момента компания вправе учесть затраты на покупку данного актива?
При расчете единого налога «упрощенцы» вправе уменьшить полученные ими доходы на расходы, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением ОС (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК). А сам порядок признания столь основательных затрат прописан в пункте 3 статьи 346.16 Налогового кодекса. Подпунктом 1 данной нормы, в частности, установлено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. В течение налогового периода данные затраты принимаются за отчетные периоды равными долями.
Также следует учесть, что «упрощенцы» в соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 Налогового кодекса расходы учитывают после их фактической оплаты. А подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.17 НК в том числе определено, что расходы на покупку ОС отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.
Таким образом, при покупке основного средства в рассрочку «упрощенцы» затраты должны учитывать равными долями за отчетные периоды в размере фактически оплаченных сумм.
Также представляется целесообразным обратить внимание еще на два довольно важных момента. Во-первых, расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности. Во-вторых, ОС, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 3 ст. 346.16 НК).
По объектам, входящим в I–VII амортизационные группы, организация применяет нелинейный метод начисления амортизации. В настоящее время стоит вопрос о том, что у компьютера, который учитывается как единый инвентарный объект, необходимо заменить монитор. Как в этом случае учитывается сумма недоначисленной амортизации?
Действительно, в Налоговом кодексе не слишком хорошо прописан порядок действий на случай частичной ликвидации основных средств.
По мнению судей, понятие «ликвидация основных средств» является общим, охватывающим, в том числе, более частное понятие «частичная ликвидация основных средств» (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда № 09АП-27076/2010-АК). В связи с этим в отсутствие специального регулирования подпункт 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса подлежит применению не только при выбытии основных средств, но и в случаях их частичной ликвидации. Аналогичный вывод следует из положений пункта 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина № 26н. Данной нормой частичная ликвидация фактически приравнивается к выбытию ОС.
В свою очередь в подпункте 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса сказано, что объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 НК. То есть объект исключается из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения ее суммарного баланса. Иными словами, по частично ликвидированному основному средству будет продолжать начисляться амортизация.
Стоит отметить, что Минфин по данному вопросу придерживается иного мнения. В письме № 03-03-06/1/503 финансисты указали, что в случае частичной ликвидации объект основных средств не выводится из эксплуатации. Следовательно, положения уже упомянутого подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса неприменимы в отношении учета недоначисленной амортизации по той части объекта основного средства, которая подлежала ликвидации.
При всем при том представители Минфина считают, что в случае, если частичная ликвидация ОС экономически обоснованна и документально подтверждена, то сумму недоначисленной амортизации можно учесть на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса. При этом предварительно в соответствии с пунктом 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина № 91н) при частичной ликвидации основных средств создается спецкомиссия. Она составляет акт о частичной ликвидации и вносит в него сведения о доле ликвидируемого имущества. Исходя из такой доли определяется остаточная стоимость той части основного средства, которая и далее будет эксплуатироваться. Эта часть учитывается в суммарном балансе амортизационной группы. Так же рассчитывается сумма недоначисленной амортизации по ликвидированной части объекта. Она и учитывается в расходах единовременно на основании уже упомянутого подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса.
В создании основного средства участвуют работники организации. Увеличивают ли взносы во внебюджетные фонды, начисленные на их заработную плату, первоначальную стоимость объекта?
Первоначальная стоимость ОС в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.
В данном случае важно учитывать, что если в качестве основного средства собственного производства компания оставляет себе один из видов изготавливаемой ею в качестве товара продукции, то следует применять положения абзаца 9 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса. При таком раскладе первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 Налогового кодекса, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для ОС, являющихся подакцизными товарами. Данный порядок определения «первоначалки» применяется в отношении тех основных средств, которые производятся налогоплательщиком на постоянной основе и входят в его номенклатуру продукции. А если организация изготавливает для себя ОС, которое не входит в номенклатуру ее продукции, то его первоначальная стоимость определяется в общеустановленном порядке.
Таким образом, расходы в виде заработной платы работников, участвующих в создании (строительстве) основного средства, а также в виде страховых взносов во внебюджетные фонды, увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией хозяйственным способом. Ведь совершенно очевидно, что взносы напрямую связаны с оплатой труда работников, занятых в создании ОС, причем они не относятся ни к НДС, ни к акцизам, а стало быть, они не исключаются из первоначальной стоимости объекта.
В ходе налоговой проверки налоговики доначислили обществу НДС. Основанием послужил тот факт, что с баланса было списано основное средство до окончания срока его полезного использования. Инспекторы считают, что в такой ситуации следовало восстановить НДС в недоамортизированной части актива. Насколько данное требование ИФНС правомерно?
Вопрос о том, следует ли в случае досрочного списания основного средства восстанавливать НДС, до недавнего времени был спорным. В Минфине рассуждали следующим образом. На основании пунктов 2 и 3 статьи 170 Налогового кодекса НДС подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не используются в деятельности, облагаемой этим налогом. Таким образом, заключали чиновники, ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенным основным средствам, списываемым до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению. Соответствующие суммы исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости ОС без учета переоценки. При этом на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК суммы НДС, подлежащие восстановлению по вышеуказанным основным средствам, учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК. Такая позиция представлена в письмах Минфина № 03-07-11/22, № 03-07-11/61 и т. д.
Таким образом, в вашем случае налоговики в точности следуют разъяснениям своих вышестоящих коллег из Минфина. Вместе с тем стоит отметить, что у налогоплательщиков есть все шансы оспорить решение ИФНС. Дело в том, что арбитражная практика по данному вопросу в большинстве своем складывается в пользу налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа По делу № А32-20112/2010, ФАС Московского округа № КА-А40/3807-10-2, ФАС Уральского округа № Ф09-3361/07-С2). Правда, все же изредка встречались судебные решения, в которых пальма первенства передавалась налоговикам (см., постановление ФАС Центрального округа По делу № А48-6754/05-2). Однако теперь можно с уверенностью сказать, что в суде ревизоры более поддержки не встретят.
Дело в том, что «тройка судей» ВАС определением № ВАС- 9903/09 отказалась передавать аналогичное дело на рассмотрение в Президиум ВАС, признав незаконным доначисление НДС, пеней и штрафных санкций. Судьи указали, что Налоговый кодекс не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства в связи с их выбытием (ликвидацией), восстановить суммы НДС по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части. Следовательно, доначисление НДС, пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК не вписывается в рамки закона.
Планируем в ближайшее время ликвидировать часть своих основных средств. К работам по демонтажу будут привлечены подрядные организации. Вправе ли мы будем принять к вычету «входной» НДС, предъявленный подрядчиками?
Организации, которые ликвидируют основные средства, привлекая к этому процессу подрядчиков, еще совсем недавно испытывали серьезные проблемы с вычетом «входного» НДС. В частности, в письме Минфина № 03-03-06/1/682 чиновники указывали, что согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщикам в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. Ликвидация ОС объектом налогообложения данным налогом не является. А значит, суммы налога по работам по ликвидации объектов основных средств, выполненным подрядными организациями, к вычету не принимаются.
Арбитражная практика в данном случае единообразием, к сожалению, не отличалась. Часть судов полностью разделяла позицию контролирующих органов (см., например, постановления ФАС Московского округа № КА-А40/5832-11, ФАС Центрального округа № А54-2276/2010 и т. д.). Иные арбитры становились на сторону налогоплательщиков, то есть соглашались с тем, что в данном случае применение вычета правомерно (см. постановления Президиума ВАС № 17969/09 по делу № А56-41978/2008, ФАС Западно-Сибирского округа № А27-20464/2009).
Вместе с тем благодаря Закону № 245-ФЗ ситуация разрешилась в пользу налогоплательщиков. Теперь пункт 6 статьи 171 Налогового кодекса гласит: «Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств…».
Организация приобрела бывшие в употреблении объекты. Стоимость каждого из них не превышает 40000 рублей и подтверждена заключением независимого оценщика. Поскольку износ активов достаточно серьезный, планируем произвести их модернизацию. По предварительным прикидкам, стоимость части объектов превысит 40 000 рублей. Следует ли нам в момент приобретения включать их в состав основных средств?
Пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса определено, что амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК), используется им для извлечения дохода, и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Расходы на приобретение основных средств первоначальной стоимостью менее 40 000 руб. учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
В соответствии с пунктом 2 статьи 257 Налогового кодекса первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
В Минфине считают, что расходы на модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее 40 000 руб., стоимость которых списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов, также подлежат включению в состав текущих расходов налогового или отчетного периода, как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Такой вывод следует из писем министерства № 03-03-06/1/173, № 03-03-06/2/74, № 03-03-06/1/651, № 03-03-06/1/879 и т. д.
Позиция чиновников выгодна налогоплательщикам. По всей видимости, именно этим объясняется отсутствие арбитражной практики по данному вопросу. Вместе с тем представляется целесообразным отметить, что в рассуждениях Минфина все же есть изъян. Дело в том, что при отнесении имущества важна не стоимость приобретения актива, а его первоначальная стоимость. А таковая в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Иными словами, имущество, которое требует модернизации, должно быть как минимум доведено до состояния, в котором оно пригодно для эксплуатации. И только затем следует определять его первоначальную стоимость.
Индивидуальный предприниматель применяет УСН с объектом налогообложения «доходы». Основным видом деятельности является сдача внаем собственного жилого и нежилого имущества (коды 70.20.1 и 70.20.2). Также при регистрации в качестве ИП на всякий случай были заявлены следующие виды деятельности: «Покупка и продажа собственного жилого недвижимого имущества (код 70.12.1 ОКВЭД) и «Покупка и продажа собственных нежилых зданий и помещений (код 70.12.2 ОКВЭД). Какие налоги следует уплатить при сделке по продаже квартиры, которая сдавалась в аренду за плату?
Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, в силу пункта 1 статьи 346.15 Налогового кодекса при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации по правилам статьи 249 НК, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК.
Доходы от бизнеса, подпадающего под вид деятельности, указанный ИП при регистрации, признаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности. В случае если индивидуальным предпринимателем применяется «упрощенка» и доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, относятся к предпринимательской деятельности, они, соответственно, будут облагаться в рамках УСН. Освобождение от уплаты НДФЛ в подобных ситуациях предусмотрено в пункте 24 статьи 217 Налогового кодекса.
Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации в ЕГРИП заявлен, в частности, такой вид деятельности, как продажа собственного жилого имущества, и квартира использовалась в предпринимательской деятельности, то доход от ее реализации облагается единым налогом по ставке 6 процентов (п. 1 ст. 346.20 НК). Правомерность данного подхода подтверждается в письме Минфина № 03-11-11/226.
Компания, будучи на общем режиме налогообложения, приобрела основное средство и ввела его в эксплуатацию. С начала текущего года организация перешла на «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы». Соответственно, затраты на покупку объекта в настоящее время при расчете единого налога не учитываются. Сможем ли мы их учесть, если сменим объект налогообложения на «доходы минус расходы»?
К сожалению, вы не сможете учесть расходы на приобретенное основное средство, даже если смените объект налогообложения. Такой вывод следует, в частности, из письма Минфина № 03-11-06/2/51. В нем указано следующее.
Главой 26.2 Налогового кодекса не предусмотрен порядок определения остаточной стоимости ОС, приобретенных в период применения общего режима налогообложения, на дату перехода на УСН с объектом налогообложения в виде доходов и на дату перехода с этого объекта налогообложения на уплату налога с разницы между доходами и расходами.
Кроме того, пунктом 4 статьи 346. 17 Налогового кодекса предусмотрено, что при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, затраты, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.
Таким образом, в вашем случае «прыжки» с режимов налогообложения сыграли с вами злую шутку. Так нередко происходит, когда налогоплательщики не уделяют должного внимания налоговому планированию. Ведь ситуация была бы иной, если бы вы с общего режима налогообложения сразу перешли на УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Отдельное оборудование организации морально устарело. В связи с этим принято решение списать его с баланса. Проблема в том, что объекты еще не полностью самортизированы. Следует ли в данном случае восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету НДС?
Позиция Минфина по данному вопросу невыгодна налогоплательщикам. Чиновники исходят из того, что согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. А в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 170 НК налог подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не используются для операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС. Поэтому в Минфине убеждены, что суммы налога по основным средствам, ликвидируемым до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению в общеустановленном порядке. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Такие «рекомендации» содержатся в письмах главного финансового ведомства № 03-07-11/61, № 03-07-11/22, № 03-07-11/617 и т. д.
Вместе с тем у налогоплательщиков имеются неплохие шансы отстоять свое право в подобных ситуациях не восстанавливать НДС к уплате. Суды, как правило, сходятся в том, что списание не полностью самортизированных основных средств в связи с их моральным и (или) физическим износом вовсе не повод для восстановления НДС. В частности, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа № А32-22742/2009 указано, что нормы главы 21 Налогового кодекса не предусматривают обязанность налогоплательщика восстановить в бюджет сумму налога, ранее принятую к вычету по основным средствам в связи с их моральным и физическим износом. То обстоятельство, что основные средства списаны с баланса до истечения срока их использования (полной амортизации), не является основанием для восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету.
Аналогичные выводы содержатся в определении ВАС № ВАС-14837/10, постановлениях ФАС Московского округа № КА-А40/12259-08, ФАС Северо-Кавказского округа № А32-47184/2009-19/807 и т. д.
Таким образом, налогоплательщик в данном случае должен самостоятельно выбрать стратегию своего поведения – стоит ли ему спорить с налоговой или нет. При этом отметим, что Законом от № 245-ФЗ расширен перечень случаев, когда необходимо восстанавливать НДС. Однако в статье 170 НК по сей день не появились нормы, обязывающие так поступать в случае, если списывается неполностью самортизированное основное средство.

Нематериальные активы
Бухгалтерский баланс
Декретный отпуск
Командировочные расходы
Больничный лист, расчёт и оплата
Неотгуленный отпуск
Расчёт больничного листа

| | Вверх

1. Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу настоящей главы, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления настоящей главы в силу.

При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях настоящей главы учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу настоящей главы переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с настоящей главой.

Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем пятым настоящего пункта.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 настоящего Кодекса, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, если иное не установлено настоящей главой, определяется по формуле:

,

где — остаточная стоимость указанных объектов по истечении месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

— первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

— число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 настоящего Кодекса;

— норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

При определении остаточной стоимости основных средств, в отношении которых были применены положения абзаца второго пункта 9 статьи 258 настоящего Кодекса, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы).

Первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования.

2. Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Комментарий к Ст. 257 НК РФ

Статья 257 НК РФ определяет, что относится к основным средствам и что является нематериальным активом.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях исчисления налога на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Таким образом, материальный объект (совокупность материальных объектов) рассматривается в целях налогообложения основным средством только в том случае, если он (она) способен (способна) исполнять определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией.

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патентов, свидетельств, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Кроме того, п. 1 ст. 257 НК РФ указывает на один из признаков основного средства — его первоначальную стоимость, которая должна быть более 40 000 руб.

Исходя из положений ст. 257 НК РФ следует, что стоимость основного средства, учитываемого для целей гл. 25 НК РФ, может быть:

1) первоначальной;

2) восстановительной;

3) остаточной.

1. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов. Первоначальная стоимость основных средств может быть изменена в случаях: — достройки;

— дооборудования;

— реконструкции;

— модернизации;

— технического перевооружения;

— частичной ликвидации соответствующих объектов; — по иным аналогичным основаниям.

В частности, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

При этом указанные виды работ могут повлечь изменение срока полезного использования основного средства.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Однако если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Если при увеличении первоначальной стоимости реконструированного (модернизированного, дооборудованного и т.д.) объекта основных средств изменился срок его полезного использования (в установленном пределе), то в течение оставшегося увеличенного срока полезного использования объекта амортизация для целей налогообложения прибыли признается в сумме, рассчитываемой исходя из увеличенной в результате этого первоначальной стоимости объекта и оставшегося увеличенного срока полезного использования.

Если при увеличении первоначальной стоимости реконструированного (модернизированного, дооборудованного и т.д.) основного средства срок его полезного использования не изменяется, то в течение оставшегося срока полезного использования такого объекта амортизация для целей налогообложения прибыли признается в сумме, рассчитываемой исходя из увеличенной в результате этого первоначальной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (Письмо Минфина России от 3 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/714, Письмо УФНС России по г. Москве от 2 августа 2006 г. N 20-12/69825).

2. Понятие «восстановительная стоимость» применяется только в отношении основных средств, которые были введены в эксплуатацию до 1 января 2002 г. Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления гл. 25 НК РФ в силу.

При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях гл. 25 НК РФ учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 г. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г., отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации (абз. 5 п. 1 ст. 257 НК РФ).

3. Остаточная стоимость основных средств — это разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. Указанное применяется в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл. 25 НК РФ.

Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенными в порядке, установленном абз. 5 п. 1 ст. 257 НК РФ.

С 1 января 2013 г. Федеральным законом от 29 ноября 2012 г. N 206-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй НК Российской Федерации и статью 2 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую НК Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» установлен специальный порядок определения остаточной стоимости для основных средств, в отношении которых применена амортизационная премия (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Так, при определении остаточной стоимости основных средств, в отношении которых были применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ об амортизационной премии, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы).

Также в ст. 257 НК РФ есть п. 3, посвященный нематериальным активам.

Согласно его положениям первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Возможность изменения первоначальной стоимости нематериального актива после начала его амортизации гл. 25 НК РФ не предусмотрена.

Кроме того, переоценка (уценка) стоимости нематериальных активов на рыночную стоимость гл. 25 НК РФ также не предусмотрена.

Поэтому, по мнению Минфина России, для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются доходы (расходы) от переоценки (уценки) нематериальных активов (Письмо Минфина России от 14 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/659).

Некоторые виды нематериальных активов могут быть созданы силами работников организации в рамках выполнения ими служебных заданий. Например, организация силами своих работников разработала программу для ЭВМ. В таком случае в соответствии с п. 9 ПБУ 14/2007 к расходам на создание НМА, кроме расходов, предусмотренных в п. 8 ПБУ 14/2007, также относятся расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива, а также отчисления на социальные нужды.

Заработная плата, выплачиваемая работникам, облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»).

На сумму заработной платы начисляются также страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст. 20.1 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

Таким образом, страховые взносы и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве включаются в стоимость НМА в бухгалтерском учете.

В рамках служебного задания могут быть также созданы изобретение, полезная модель или промышленный образец.

Согласно ст. 1370 Гражданского кодекса РФ изобретение, полезная модель или промышленный образец, созданные работником в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, признаются соответственно служебным изобретением, служебной полезной моделью или служебным промышленным образцом.

Право авторства на служебное изобретение, служебную полезную модель или служебный промышленный образец принадлежит работнику (автору).

А исключительное право на получение патента принадлежит работодателю, а работник имеет право на вознаграждение за изобретение и вознаграждение за использование этого изобретения работодателем.

Патент на изобретение (полезную модель) включается в состав амортизируемого имущества как НМА на основании ст. 257 НК РФ. Но после его включения в состав амортизируемого имущества организация может принять решение о выплате вознаграждения работнику, создавшему это служебное изобретение.

Поскольку изменение первоначальной стоимости нематериального актива положениями НК РФ не предусмотрено, может возникнуть вопрос: каким образом учитываются расходы на выплату авторского вознаграждения сотруднику, создавшему служебное изобретение, после того как исключительные права на данное изобретение были включены в состав амортизируемого имущества.

Если работодатель получит патент на служебное изобретение, служебную полезную модель или служебный промышленный образец, либо примет решение о сохранении информации о таких изобретении, полезной модели или промышленном образце в тайне и сообщит об этом работнику, либо передаст право на получение патента другому лицу, либо не получит патент по поданной им заявке по зависящим от него причинам, работник имеет право на вознаграждение. Размер вознаграждения, условия и порядок его выплаты работодателем определяются договором между ним и работником, а в случае спора — судом.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

В соответствии со статьей 255 НК России в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Таким образом, расходы на выплату вознаграждения работнику, создавшему служебное изобретение, после того как исключительные права на данное изобретение были включены в состав амортизируемого имущества, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов на оплату труда при условии, что они соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ

(Письмо Минфина России от 12 апреля 2013 г. N 03-03-06/1/12207).