Налоговый учет МПЗ

Содержание

Как формируют стоимость материально-производственных запасов

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01).

Фактическая стоимость МПЗ зависит от способа их поступления в организацию. Они могут быть получены следующими способами:

– приобретены у других организаций или изготовлены за плату; – изготовлены самой организацией; – внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал; – получены безвозмездно; – приобретены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами; – получены в качестве вклада организации-товарища по договору простого товарищества и др.

Покупка товарно-материальных ценностей

Фактической себестоимостью запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов).

К ним относятся:

– суммы, уплачиваемые по договору продавцу (поставщику);

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

– таможенные пошлины и сборы;

– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов. Случаи включения сумм НДС в первоначальную стоимость основных средств определены статьей 170 Налогового кодекса РФ; – вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальнопроизводственные запасы; – затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию; – затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; – начисленные до принятия к учету материально-производственных запасов проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); – начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов; – затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Расходы по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны для использования – это затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Такие затраты учитываются в стоимости всех МПЗ, в том числе приобретенных по договорам мены, полученных безвозмездно, в счет вклада в уставный капитал и др. Работы могут быть выполнены собственными силами или сторонними организациями. Если эти работы выполнены сторонними организациями, то в расходы по доведению включается и стоимость выполненных работ, и расходы по перевозке к месту выполнения работ и обратно, и расходы по погрузке и выгрузке.

Приведенный перечень фактических затрат открытый. А значит, в него можно включить любые затраты, которые непосредственно связаны с приобретением запасов. Общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактические затраты, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением запасов (п. 6 ПБУ 5/01).

Пункт 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ определяет: стоимость товарно-материальных ценностей (ТМЦ), которые включаются в материальные расходы, организации определяют исходя из цен их приобретения. Сюда же включаются комиссионные вознаграждения посредников, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение, а также иные затраты, которые связаны с приобретением товарно-материальных ценностей. В стоимость ТМЦ следует включать любые налоги и сборы, которые были уплачены при их покупке или производстве. Исключение составляют только НДС и акцизы, которые можно принять к вычету.

Проценты по заемным средствам

Проценты по заемным средствам, если они взяты на приобретение запасов, включаются в состав фактических затрат до момента принятия запасов к учету. Пример – кредит использован для предварительной оплаты МПЗ. После принятия запасов к учету проценты за кредит учитываются в составе прочих расходов. Сказанное относится и к процентам по коммерческому кредиту, предоставленному поставщиком (п. 6 ПБУ 5/01, п. 14 ПБУ 15/01, п. 11 ПБУ 10/99).

В налоговом учете проценты по заемным средствам включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Транспортно-заготовительные расходы

К транспортно-заготовительным расходам (ТЗР), связанным с приобретением материалов, относятся (п. 70 Методических указаний по МПЗ):

– расходы на транспортировку и погрузку материалов в транспортные средства; – расходы на хранение материалов; – расходы на содержание заготовительно-складского аппарата; – вознаграждения, уплаченные посредническим организациям, через которые приобретены материалы; – расходы на тару; – таможенные пошлины и иные платежи, связанные с импортом материалов; – недостачи и потери от порчи материалов в пути в пределах норм естественной убыли; – прочие расходы, связанные с приобретением материалов. В бухгалтерском учете транспортно-заготовительные расходы можно учитывать одним из трех способов: – включать в фактическую себестоимость материалов (то есть учитывать эти расходы на том же субсчете счета 10, что и сами материалы); – отражать на отдельном субсчете счета 10 (например, на субсчете 10-10 «Транспортно-заготовительные расходы»); – учитывать на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Способ, который организация избрала для учета транспортно-заготовительных расходов, она должна отразить в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Первый способ целесообразно использовать в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов. При этом способе транспортно-заготовительные расходы списываются на счета по учету затрат вместе со стоимостью материалов, переданных в производство.

Второй способ. Если для учета ТЗР выбран отдельный субсчет счета 10, то для их списания производится отдельный расчет. ТЗР отчетного месяца списываются либо по проценту, сложившемуся на начало отчетного периода, либо по нормативному проценту, заложенному в плановых калькуляциях с соответствующими корректировками.

Третий способ учета ТЗР применяют организации, которые учитывают запасы по учетным ценам. В этом случае ТЗР входят в состав отклонений в фактической себестоимости материалов от их учетной цены и списываются в полной сумме по окончании отчетного периода на счет 16.

Пункт 88 Методических указаний позволяет списать на счет 20 «Основное производство» или счет 23 «Вспомогательные производства» всю сумму ТЗР, не включенных в стоимость материалов. Правда, только при том условии, что удельный вес ТЗР в стоимости материалов не превышает 10 процентов.

В налоговом учете транспортно-заготовительные расходы можно учитывать двумя способами. Либо относить их на прочие расходы, либо включать в покупную стоимость. Второй вариант предлагает пункт 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Право же выбора между двумя вариантами учета предоставляет бухгалтеру пункт 4 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Напомним, он гласит, что налогоплательщик самостоятельно решает, как учесть истраченные средства, если их с равными основаниями можно отнести к нескольким видам расходов.

Очевидно, что для фирмы выгоднее первый вариант: транспортные расходы будут учтены при расчете налога еще до реализации продукции, которая изготовлена из импортных материалов. Но если указанные расходы составляют незначительную часть материальных расходов, бухгалтеру имеет смысл позаботиться о том, чтобы налоговая и бухгалтерская стоимость материалов оказались равными.

В любом случае в бухгалтерском учете в уменьшение выручки, то есть в дебет счета 90 «Продажи», относят не всю сумму ТЗР, а лишь ту ее часть, которая приходится на реализованную продукцию. Поэтому избежать временных разниц по материальным расходам можно только одним способом: включить ТЗР в бухгалтерскую и налоговую стоимость материалов. Учет же ТЗР на счете 15 или на отдельном субсчете к счету 10 только осложнит работу бухгалтера. Также не стоит пользоваться «льготой», предусмотренной пунктом 88 Методических указаний. Ведь в налоговом учете нельзя распределять всю сумму транспортно-заготовительных расходов между «незавершенкой», готовой и реализованной продукцией.

1.1. Определение фактической себестоимости МПЗ

Производство любого вида продукции связано с использованием материально-производственных запасов. Материальные расходы составляют значительную часть себестоимости выпускаемой продукции, поскольку служат основой и являются необходимым компонентом выпуска готовой продукции.

Стремление работать с положительными финансовыми результатами заставляет сегодня многие компании ориентировать применяемую методику бухгалтерского учета для достижения указанных целей, в том числе совершенствовать применяемые методы учета материально-производственных запасов.

В связи с этим актуальными представляются вопросы формирования стоимости приобретаемых материально-производственных запасов в различных хозяйственных ситуациях. Целью настоящей статьи является рассмотрение действующей в настоящее время методики формирования стоимости МПЗ, применяемой для целей отражения информации в бухгалтерском учете.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 года №44н, к материально-производственным запасам относятся:

  • сырье, материалы и другие активы, используемые при производстве продукции в течение периода, не превышающего 12 месяцев;
  • активы, предназначенные для продажи:
  • товары;
  • готовая продукция;
  • активы, используемые для управленческих нужд организации в течение периода, не превышающего 12 месяцев. МПЗ принимаются к учету по фактической себестоимости. Определение фактической себестоимости зависит от того, каким образом МПЗ поступают на предприятие:
  • приобретены за плату;
  • изготовлены силами организации;
  • внесены в счет вклада в уставный капитал;
  • получены по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами;
  • получены безвозмездно.
  • оприходованы при списании основных средств или другого имущества.

    1.1.1.Приобретение МПЗ за плату

    При приобретении МПЗ, в частности, сырья и материалов, за плату их фактическая себестоимость определяется как сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и других возмещаемых налогов. Сюда относятся следующие затраты:

  • суммы, уплаченные поставщику в соответствии с условиями договора.
  • оплата информационных и консультационных услуг в связи с приобретением МПЗ.

    Кроме того, следует помнить, что в фактическую себестоимость материалов могут быть включены расходы на оплату информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением именно этих материалов. Например, если по заказу организации ей предоставлен обзор товаров на рынке, где перечислены разнообразные материалы, данные об их стоимости и производителях, то после приобретения партии каких-либо материалов из этого перечня достаточно сложно точно определить, какая доля расходов на консультационные услуги относится именно к этой партии.

    Если по заказу организации произведен поиск конкретных материалов, исходя из определенных параметров (свойства, качество, цена и т.д.) и результат выглядит приблизительно следующим образом: «Материалы А, удовлетворяющие Вашим требованиям к качеству, свойствам и стоимости, производятся в городе N в ООО «Дельта», то после приобретения именно этих материалов именно у этого поставщика и по указанной цене можно с большой долей вероятности включить расходы по оплате информационных услуг в себестоимость приобретенных материалов.

  • Таможенные пошлины, уплаченные при приобретении импортных материалов, сырья и пр.
  • Невозмещаемые налоги, уплачиваемые при приобретении МПЗ, в частности, налог с продаж.
  • Вознаграждения, уплаченные посреднической организации, через которую приобретаются МПЗ.

    Исходя из буквального прочтения текста пункта 6 ПБУ 5/01 в том случае если посредником является частный предприниматель, эти расходы в себестоимость МПЗ не включаются.

  • Затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, в том числе:
  • Расходы по страхованию;
  • Затраты по заготовке и доставке МПЗ;
  • Затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;
  • Затраты по оплате транспортных услуг по доставке МПЗ – если эти затраты не включены в цену МПЗ, установленную условиями договора;
  • Начисленные проценты по коммерческим кредитам, предоставленным поставщиками;
  • Проценты по займам и кредитам, привлеченным для приобретения МПЗ.

    В себестоимость МПЗ включаются только суммы процентов, начисленные до того, как МПЗ приняты к бухгалтерскому учету. Это установлено также пунктом 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01:

    В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

    При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке – с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.

    Следует отметить не вполне корректную формулировку данного пункта – проценты по кредитам и займам, начисленные до момента оприходования МПЗ, не увеличивают дебиторскую задолженность (то есть, задолженность поставщика, отражаемую на счете 60), а включаются в фактическую себестоимость МПЗ и отражаются на счете 10 (Дт 10 Кт 66). После оприходования МПЗ начисление процентов оформляется проводкой Дт 91-2 Кт 66.

  • Затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они могут быть использованы:
  • Затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик МПЗ, не связанные непосредственно с производством продукции.
  • Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

    1.1.4.МПЗ, полученные по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами

    Согласно статье 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К такому договору применяются о

    купле-продаже, при этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

    Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, если в договоре нет иных указаний на этот счет. В том случае если договором установлена неравноценная стоимость передаваемых товаров, та сторона, которая передает товар меньшей стоимости, должна выплатить разницу в стоимости.

    Согласно статье 570 ГК РФ право собственности на товары, полученные по договору мены, переходит после того, как обе стороны выполнят свои обязательства по передаче.

    Если сырье или материалы получены по договору, предусматривающему оплату неденежными средствами, в результате товарообменной (бартерной) операции, их фактическая себестоимость определяется как стоимость активов, переданных или подлежащих передаче. Их стоимость устанавливается исходя из цен аналогичных активов, устанавливаемых организацией в сравнимых обстоятельствах. Если установить стоимость передаваемых активов по каким-либо причинам не представляется возможным, стоимость полученных МПЗ определяется исходя из цен, по которым организация в сравнимых обстоятельствах приобретает аналогичные материалы.

    Итак, в случае заключения договора мены организация, получившая МПЗ, сможет принять их к бухгалтерскому учету только после того, как выполнит свою часть обязательств по договору и передаст МПЗ другой стороне. До этого момента полученные МПЗ должны учитываться на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

    Выручкой по операции передачи МПЗ будет стоимость полученных МПЗ.

    Фактическая себестоимость полученных МПЗ определяется как продажная стоимость МПЗ, которые организация передает.

    Однако, для определения суммы НДС, принимаемой к вычету при подобных операциях, нужно учитывать положения пункта 2 статьи 172 НК РФ:

    При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

    Таким образом, НДС, принимаемый к вычету, исчисляется не со стоимости полученных МПЗ, а с себестоимости переданных МПЗ или продукции. В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 суммы НДС, не принимаемые к вычету, подлежат включению в фактическую себестоимость полученных МПЗ.

    Пример.

    Организация А заключила с организацией Б договор мены. По условиям договора передаваемые сторонами МПЗ признаны равноценными.

    Организация А передает 20 единиц продукции, которая обычно реализуется по цене 2 160 руб за штуку (в том числе НДС 360 руб).

    Общая стоимость переданной продукции составляет 2 160 х 20 = 43 200 руб (в том числе НДС 7 200 руб).

    Себестоимость единицы продукции составляет 1 600 руб

    Общая себестоимость переданной продукции составляет 1 600 х 20 = 32 000 руб.

    Организация Б передает 1 500 кг краски, которая обычно реализуется по цене 28-80 руб за 1 кг (в том числе НДС 4-80 руб)

    Общая стоимость полученной краски составляет 43 200 руб (в том числе НДС 7 200 руб).

    Себестоимость 1 кг краски составляет 20-00 руб

    Общая себестоимость передаваемой краски составляет: 20-00 х 1 500 = 30 000 руб

    Организация А:

    Дт Кт Сумма, руб
    Получена краска 002 43 200
    Отражена выручка от реализации как стоимость полученной краски 62 90-1 43 200
    Списана себестоимость переданной продукции 90-2 43 32 000
    Начислен НДС по переданной продукции 90-3 68 7 200
    Отражена прибыль от реализации продукции 90-9 99 4 000
    Полученная краска принята на баланс после выполнения обязательств по передаче продукции 002 43 200
    Оприходована краска (43 200 – 7 200) 10 60 36 000
    Отражен НДС по оприходованной краске 19 60 7 200
    Принят к зачету НДС по оприходованной и оплаченной неденежным способом краске (32 000 х 20%) 68 19 6 400
    Сумма НДС, не принимаемая к вычету, включена в себестоимость полученной краски (7 200 – 6 400) 10 19 800
    Закрыты расчеты по товарообменному договору 60 62 43 200

    Организация Б:

    Дт Кт Сумма, руб
    Отгружена краска 45 10 30 000
    Оприходована полученная продукция (43 200 – 7 200) 10 60 36 000
    Отражен НДС по оприходованной продукции 19 60 7 200
    Отражена выручка от реализации как стоимость полученной продукции 62 90-1 43 200
    Списана себестоимость переданной краски 90-2 45 30 000
    Начислен НДС по переданной краске 90-3 68 7 200
    Отражена прибыль от реализации краски 90-9 99 6 000
    Принят к вычету НДС по оприходованной и оплаченной неденежным способом продукции (30 000 х 20%) 68 19 6 000
    Сумма НДС, не принимаемая к вычету, включена в себестоимость полученной продукции (7 200 – 6 000) 10 19 1 200
    Закрыты расчеты по товарообменному договору 60 62 43 200

    В соответствии с пунктом 17 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001г. №119н, если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.

    Пример.

    Организация А заключила с организацией Б договор мены. По условиям договора передаваемые сторонами МПЗ признаны не равноценными. По условиям договора разница в стоимости передаваемых МПЗ выплачивается одновременно с их передачей.

    Организация А передает 20 единиц продукции, которая обычно реализуется по цене 2 160 руб за штуку (в том числе НДС 360 руб).

    Общая стоимость переданной продукции составляет 2 160 х 20 = 43 200 руб (в том числе НДС 7 200 руб).

    Себестоимость единицы продукции составляет 1 600 руб

    Общая себестоимость переданной продукции составляет 1 600 х 20 = 32 000 руб.

    Организация Б передает 1 500 кг краски

    Стоимость 1 кг краски составляет 36-00 руб (в том числе НДС 6-00 руб).

    Общая стоимость переданной краски составляет: 36-00 х 1 500 = 54 000 руб (в том числе НДС 9 000 руб).

    Разница в стоимости, подлежащая уплате: 54 000 – 43 200 = 10 800 руб (в том числе НДС 1 800 руб)

    Себестоимость 1кг краски составляет 25-00 руб

    Общая себестоимость переданной краски составляет: 25-00 х 1 500 = 37 500-00 руб

    Организация А:

    В данном случае договор условно разбивается на две части: организация А в обмен на передаваемую продукцию получает краску на ту же сумму и приобретает остальную краску за деньги. Поэтому выручка от реализации продукции определяется как стоимость не всей полученной краски, а только той, которая была оплачена неденежными средствами, то есть переданной продукцией. НДС по полученной краске принимается к вычету в следующем порядке:

    — в части оприходованной краски, оплаченной деньгами, НДС принимается к вычету в полном объеме;

    — в части оприходованной краски, оплаченной неденежным способом, НДС принимается к вычету в сумме, рассчитанной исходя из себестоимости переданной продукцией, остальная сумма НДС относится на внереализационные расходы.

    Дт Кт Сумма, руб
    Получена краска 002 54 000
    Отражена выручка от реализации 62 90-1 43 200
    Списана себестоимость переданной продукции (1 600 х 20) 90-2 43 32 000
    Начислен НДС по переданной продукции 90-3 68 7 200
    Отражена прибыль от реализации продукции 90-9 99 4 000
    Перечислена разница в стоимости МПЗ по договору 60 51 10 800
    Полученная краска принята на баланс после выполнения обязательств по передаче продукции 002 54 000
    Оприходована краска (54 000 – 9 000) 10 60 45 000
    Отражен НДС по оприходованной краске 19 60 9 000
    Принят к вычету НДС по оприходованной и оплаченной неденежным способом краске (32 000 х 20%) 68 19 6 400
    Принят к вычету НДС по оприходованной и оплаченной деньгами краске 68 19 1 800
    Сумма НДС, не принимаемая к вычету, включена в себестоимость полученной краски (9 000 – 6 400 – 1 800) 10 19 800
    Закрыты расчеты по товарообменному договору 60 62 43 200

    Организация Б:

    С точки зрения организации Б договор также можно условно разбить на две части: обмен краски на продукцию организации А на ту же сумму и реализация остальной части краски за деньги. Выручка от реализации определяется как сумма стоимости полученной продукции и денежных средств.

    НДС, принимаемый к вычету, рассчитывается исходя из себестоимости только той части краски, которая оплачена неденежным способом, которая составляет:

    37 500 х 43 200 / 54 000 = 30 000 руб

  • Налоговый учёт материально-производственных запасов

    Число единиц

    В приведенном далее примере учет запасов методом ЛИФО при расходовании запасов сначала полностью выбираются запасы, поступившие позже остальных, а затем частично выбираются запасы, поступившие ранее. Себестоимость реализованных или списанных на затраты МПЗ определяется путем суммирования стоимостей использованных при сбыте (производстве) запасов. Стоимость МПЗ на начало следующего отчетного периода равна сумме стоимостей оставшихся после реализации запасов.

    Таблица 5. Учет запасов методом ЛИФО

    Закупки

    Продажи (расход)

    Остатки

    Число единиц

    Стоим. единицы

    Общая стоим.

    Число единиц

    Стоим. единицы

    Общая стоим.

    Число единиц

    Стоим. ед.

    Общая стоим.

    01.09 (остаток запасов на начало периода)

    1,00

    1,10

    1,00

    1,10

    1,15

    1,00

    1,10

    1,15

    1 10.09

    1,15

    1,30

    1,00

    1,10

    1,15

    1,30

    1,30

    1,15

    1,50

    1,00

    1,10

    1,50

    Итого:

    Применение метода ЛИФО при периодическом учете состоит в том, что в течение отчетного периода суммируются, балансовая стоимость МПЗ на начало периода и стоимость закупленных (изготовленных) в течение данного периода запасов. Как и при использовании метода ФИФО, методом инвентаризации и физического пересчета единиц МПЗ определяется количество запаса на конец периода. Стоимость МПЗ на конец отчетного периода определяется путем умножения количества запаса в натуральном выражении на стоимость дольше всего находящихся в составе МПЗ единиц.

    Если количество запаса в натуральном выражении на конец периода превышает сальдо МПЗ на начало периода, то количество единиц запаса на конец периода, равное сальдо запаса на начало периода, умножается на себестоимость единиц их запаса на начало периода, а количество запаса на конец периода, превышающее количество единиц запаса на начало периода, умножается на стоимость единиц данного запаса из первой, сделанной в течение периода закупки. Если количество единиц запаса на конец периода превышает его количество на начало периода и количество, полученное в ходе первой закупки, то избыточное число единиц запаса умножается на стоимость его единицы в третьей закупке и т.д. Полученные в результате такой многоуровневой системы расчета стоимости единиц МПЗ суммируются, что дает общую стоимость данного запаса на конец периода. Для нашего примера это выглядит следующим образом:

    • 100 * 1,00 = 100
    • 200 * 1,10 = 220
    • 100 * 1,50 = 150
    • 400 =470 ден. ед.

    Для получения показателя себестоимости реализованных или списанных на затраты МПЗ из стоимости пригодных к реализации (использованию) за период вычитается сальдо МПЗ на конец отчетного периода.

    В нашем примере: (100 + 1205) — 470 = 835 ден. ед.

    В случае, когда предприятие использует несколько видов запасов, их общая себестоимость получается путем суммирования себестоимостей отдельных видов.

    При использовании метода ЛИФО запасы (по видам), как и при применении ФИФО, подразделяются на уровни, или группы; в зависимости от стоимости единицы данного запаса. Метод ЛИФО также может применяться как при непрерывном, так и при периодическом учете.

    При использовании непрерывного метода учета МПЗ средняя стоимость запасов рассчитывается методом скользящей средней. Этот метод дает объективное представление о стоимости запасов и практически не позволяет осуществлять манипуляции с цифрами.

    При расчете стоимости МПЗ методом скользящей средней к имеющемуся на начало учетного периода количеству запаса в натуральном выражении (в единицах) добавляется количество приобретенных в ходе первой покупки в течение периода, а к стоимости на начало периода — общая стоимость первой покупки. Средняя величина стоимости единицы запаса получается делением его общей стоимости (баланс на начало периода плюс покупка) на общее количество единиц запаса (баланс на начало периода плюс покупка). Расход (продажа МПЗ) отражается по полученной таким образом средней стоимости и в конце периода включается в общую себестоимость реализованной продукции. К оставшемуся после расхода сальдо запаса в натуральном и стоимостном выражениях добавляются количество и общая стоимость приобретенных в ходе очередной покупки единиц данного запаса, и процедура расчета средней стоимости единицы повторяется. Подобный алгоритм расчета используется применительно ко всем остальным закупкам и расходам МПЗ в течение учетного периода. По его окончании подводится сальдо себестоимости реализованной продукции. Баланс же МПЗ получается автоматически (данный метод определения скользящей средней используется при непрерывном методе учета МПЗ).

    Метод средней (средневзвешенной) себестоимости (п. 17 ПБУ 5/98) предполагает, что средняя себестоимость единицы запаса может быть посчитана только в конце отчетного периода (месяца). Средняя себестоимость определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце:

    Найдем среднюю себестоимость МПЗ, для расчета данные из приведенного выше примера:

    • 100 + 1205 = 1305 = 1,19 ден. ед.
    • 100 + 1000 = 1100

    Рассчитав средневзвешенную себестоимость единицы запаса, ее умножают на количество данного запаса в конце периода и получают стоимость запаса на конец периода (400 * 1,19 = 476 ден. ед.). Для расчета себестоимости реализованных МПЗ из суммы себестоимости МПЗ на начало периода и себестоимости, купленных в течение периода МПЗ необходимо вычесть себестоимость МПЗ на конец периода:

    (100 + 1205) — 476 = 829 ден. ед.

    Средневзвешенная себестоимость рассчитывается применительно к каждому МПЗ в отдельности. Соответственно, чтобы рассчитать себестоимость реализованной продукции за период в целом по предприятию, необходимо суммировать сальдо МПЗ по отдельным видам запасов. Стоимость МПЗ на складе равна сумме стоимостей оставшихся после реализации запасов.

    Из рассмотренного примера видно, что в зависимости от метода списания МПЗ в процессе реализации или на затраты в процессе производства продукции, работ, услуг варьируется и себестоимость реализованных МПЗ либо затрат предприятия:

    Таблица 6. Сравнение методов учета запасов

    Метод списания МПЗ

    Себестоимость реализованных МПЗ

    метод ФИФО

    780 ден. ед.

    по средней себестоимости

    829 ден. ед.

    метод ЛИФО

    835 ден. ед.

    Использование метода ФИФО способствует занижению себестоимости реализованных МПЗ, затрат предприятия, вследствие чего завышается финансовый результат от обычных видов деятельности и улучшаются показатели ликвидности, что выгодно предприятию для представления результатов своей хозяйственной деятельности в как можно более выгодном для себя виде, т.е. показать отчетность, ориентированную на внешнего частного пользователя, например в случае поиска инвесторов или партнеров. Также применение данного метода выгодно предприятиям, которые полностью или в какой-то части льготируются по налогу на прибыль.

    Применение метода ЛИФО обеспечивает более высокую себестоимость реализованных, списанных на затраты МПЗ, что ведет к уменьшению размера прибыли, а снижение стоимости остатка МПЗ на конец отчетного периода способствует снижению размера налога на имущество предприятия.

    Метод средней себестоимости является умеренным по сравнению с методами ФИФО и ЛИФО.

    Поэтому каждому предприятию необходимо проанализировать для себя, что для него более выгодно, но в то же время, какой бы метод отпуска запасов ни использовался, метод должен давать достоверную информацию о распределении затрат предприятия при формировании материально-производственных запасов между стоимостью этих запасов и себестоимостью реализованной продукции, а также отвечать принципу совмещения доходов и затрат.

    Особенности налогового учета материально — производственных запасов

    Продолжаем разговор, начатый в предыдущем номере журнала, об особенностях организации и ведения налогового учета отдельных видов доходов и расходов для целей налогообложения налогом на прибыль.

    Общие требования к организации налогового учета подробно рассмотрены в первой публикации, поэтому останавливаться на них еще раз нет необходимости.

    Напомним лишь, что нами предложен принцип организации налогового учета, в соответствии с которым первичные учетные документы оформляются по отдельным рабочим местам, а ведение аналитических регистров налогового учета осуществляется на специализированном рабочем месте — по видам налогов и по видам доходов и расходов, принимаемых к налоговому учету. Номер рабочего места указывается в номере бухгалтерской справки.

    Условно приняты следующие номера для отдельных рабочих мест:

    1 — учет расчетов;

    2 — учет внеоборотных активов;

    3 — учет производственных затрат;

    4 — учет материально — производственных запасов;

    5 — учет денежных средств;

    6 — учет расчетов с работниками;

    7 — учет затрат на капитальное строительство.

    Доходы и расходы, связанные с движением материально — производственных запасов, имеют место при осуществлении практически всех видов производственной и управленческой деятельности организации, но в отличие от доходов и расходов, рассмотренных ранее, в бухгалтерском учете они учитываются на рабочем месте N 4 — по учету материально — производственных запасов. Это обусловлено тем, что для обобщения данных о размере доходов и расходов, связанных с движением материально — производственных запасов, необходима информация о фактической себестоимости этих запасов. То есть речь идет об оприходовании или списании ранее оприходованных материально — производственных запасов. Подчеркнем, что речь пойдет только о налоговом учете операций, связанных с движением запасов, но не материальных расходов.

    Поэтому в настоящей статье предлагаются примеры первичных учетных документов налогового учета, (в качестве которых мы предлагаем использовать бухгалтерские справки), оформляемые на рабочем месте N 4. Это значит, что первая цифра номера всех справок будет 4.

    Учет доходов

    Перечень видов доходов, которые связаны с движением материально — производственных запасов и принимаются к налоговому учету, весьма ограничен. Как правило, это доходы, относимые к категории внереализационных, в том числе:

    1. доходы в виде безвозмездно полученных запасов.

    Оценка материально — производственных запасов, полученных безвозмездно для налогового и бухгалтерского учета, производится по единым принципам — фактическая себестоимость таких запасов определяется на уровне рыночных цен на аналогичные, идентичные или однородные товары.

    Отличие налогового и бухгалтерского учета в данном случае будет в определении момента отнесения сумм стоимости безвозмездно полученных запасов на увеличение прибыли: для целей налогообложения — в момент оприходования запасов, для целей бухгалтерского учета — в момент их использования (бухгалтерские проводки: дебет счета 20 кредит счета 10 и дебет счета 98 кредит счета 91).

    Например, организацией в сентябре месяце безвозмездно получены материалы, рыночная стоимость которых определена на уровне 50 тыс. руб. Материалы на сумму 20 тыс. руб. переданы в производство в сентябре месяце, на 30 тыс. руб. — в октябре.

    В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

    в сентябре месяце:

    дебет счета 10 «Материалы» кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» — 50 тыс. руб.;

    дебет счета 20 «Основное производство» кредит счета 10 — 20 тыс. руб.;

    в октябре месяце:

    дебет счета 20 кредит счета 10 — 30 тыс. руб.

    В налоговом учете вся сумма (50 тыс. руб.) будет принята к учету в сентябре месяце, то есть войдет в налоговую базу третьего отчетного периода (январь — сентябрь).

    Форма бухгалтерской справки может быть следующей:

    Бухгалтерская справка N 4/1/9-МПЗ о доходах в виде безвозмездно полученных материально — производственных запасов

    Рег. N
    записи
    Хозяйственная
    операция
    Бухгалтерская
    проводка
    Сумма Принято к
    налоговому
    учету
    Оправдательный
    документ
    Дебет Кредит
    Получены
    безвозмездно
    материалы
    10 98 50 000 50 000 Справка об
    уровне
    рыночной
    стоимости
    полученных
    материалов
    И т.д.
    Итого: х х 50 000 50 000 х
    1. получение материалов при ликвидации объектов основных средств.

    В данном случае объектом налогообложения могут выступать различные виды материалов: запасные части, топливо, прочие материалы. При их оприходовании дебетуется соответствующий субсчет счета 10. Оценка приходуемых материалов производится, как правило, по рыночной стоимости, но с учетом возможности дальнейшего их использования (например, запасные части, полученные от демонтажа, не могут быть оприходованы по цене новых, так как срок их эксплуатации будет меньше).

    Например, в сентябре месяце ликвидирован объектов основных средств — грузовой автомобиль. В результате ликвидации получены и оприходованы следующие материалы:

    запасные части для ремонта, рыночная стоимость которых 2 тыс. руб., физический износ — 50 процентов;

    металлолом на общую сумму 300 руб.;

    дрова (от разборки кузова) — на сумму 100 руб.

    Для целей налогообложения натуральные показатели значения не имеют.

    В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

    дебет счета 10, субсчет «Запасные части» кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» — 1000 руб. (2 тыс. руб. х 50%);

    дебет счета 10, субсчет «Топливо» кредит счета 91 — 100 руб.;

    дебет счета 10, субсчет «Прочие материалы» кредит счета 91 — 300 руб.

    Форма бухгалтерской справки для целей налогообложения может быть следующей:

    Бухгалтерская справка N 4/2/9-МПЗ о доходах в виде стоимости материалов, полученных при демонтаже или ликвидации объектов основных средств

    Рег. N
    записи
    Хозяйственная
    операция
    Бухгалтерская
    проводка
    Сумма Принято к
    налоговому
    учету
    Оправдательный
    документ
    Дебет Кредит
    Оприходованы
    запасные
    части от
    демонтажа
    объектов
    основных
    средств
    10-5 91 1000 1000 Акт ликвидации
    Оприходованы
    дрова
    10-3 91 100 100 Акт ликвидации
    Оприходован
    металлолом
    10-6 91 300 300 Акт ликвидации
    Итого: х х 1400 1400 х
    1. излишки материально — производственных запасов.

    Излишки материально — производственных запасов, как правило, выявляются по результатам очередной (или внеочередной) инвентаризации и приходуются после оформления результатов инвентаризации. Излишки материально — производственных запасов в бухгалтерском и налоговом учете отражаются по рыночной стоимости. В принципе, материалы должны приниматься к учету в оценке с учетом их физического состояния. Однако на практике излишки запасов выявляются во время инвентаризации складов (мест хранения) или рабочих мест — то есть их физическое состояние соответствует новым (вновь приобретенным) запасам.

    Например, в августе месяце проведена выборочная инвентаризация материально — производственных запасов, в результате которой выявлены излишки:

    основных материалов — на сумму 10 тыс. руб.;

    запасных частей — на сумму 3 тыс. руб.;

    топлива — на сумму 2 тыс. руб.

    В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

    дебет счета 10, субсчет «Сырье и материалы» кредит счета 91 — 10 тыс. руб.;

    дебет счета 10, субсчет «Запасные части» кредит счета 91 — 3 тыс. руб.;

    дебет счета 10, субсчет «Топливо» кредит счета 91 — 2 тыс. руб.

    Форма бухгалтерской справки может иметь следующий вид:

    Учет расходов

    1. Учет материалов в составе материальных расходов.

    Основным направлением расходования материалов является их передача в производство. При организации налогового учета материальных расходов вообще и расхода материалов в частности следует иметь в виду, что часть таких расходов относится к прямым, а часть — к косвенным.

    К прямым расходам относятся:

    материальные затраты: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

    К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

    При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных отдельными статьями НК РФ.

    Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

    Стоимость товарно — материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно — материальных ценностей.

    Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно — материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно — материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно — материальных ценностей.

    В случае если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст.319 НК РФ (с учетом распределения прямых расходов).

    Перечисленные нормы имеют значение при оприходовании материально — производственных запасов. Если оценка материалов при их принятии к учету была произведена правильно, то они списываются на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль по учетным ценам.

    Например, в течение сентября месяца списаны материалы:

    в основное производство — на сумму 200 тыс. руб.;

    во вспомогательные производства — на сумму 20 тыс. руб.;

    списаны материалы для производственных нужд (цеховые расходы) — на сумму 3 тыс. руб.;

    списаны материалы для управленческих нужд — на сумму 5 тыс. руб.;

    переданы инструменты в основное производство — на сумму 10 тыс. руб.;

    переданы в производство комплектующие изделия — на сумму 12 тыс. руб.

    В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

    дебет счета 20 кредит счета 10 — 40 тыс. руб.;

    дебет счета 23 «Вспомогательные производства» кредит счета 10 — 20 тыс. руб.;

    дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» кредит счета 10 — 3 тыс. руб.;

    дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» кредит счета 10 — 5 тыс. руб.;

    дебет счета 20 кредит счета 10 — 10 тыс. руб.;

    дебет счета 20 кредит счета 10 — 12 тыс. руб.

    Бухгалтерская справка может быть следующей (так как данный вид расходов является наиболее распространенным, в легенде приводится максимально полный перечень видов расходов, отражаемых по той или иной строке):

    Бухгалтерская справка N 4/4/9-МПЗ о материальных расходах

    Рег. N
    записи
    Хозяйственная
    операция
    Вид
    расходов
    Бухгалтерская
    проводка
    Принято к
    налоговому
    учету
    Оправдательный
    документ
    Дебет Кредит
    Списаны
    материалы в
    основное
    производство
    Прямые 20 10 200 000 Накладная,
    лимитно —
    заборная карта
    и т.п.
    Списаны
    материалы во
    вспомогательные
    производства
    Косвенные 23 10 20 000 То же
    Списаны
    материалы на
    другие
    производственные
    и хозяйственные
    нужды
    (проведение
    испытаний,
    контроля,
    содержание,
    эксплуатацию
    основных средств
    и иные подобные
    цели)
    Косвенные 25, 26 10 8 000 То же
    Списана
    стоимость
    инструментов,
    приспособлений,
    инвентаря,
    приборов,
    лабораторного
    оборудования,
    спецодежды и
    другого
    имущества, не
    являющегося
    амортизируемым
    имуществом
    Косвенные 25, 26 10 10 000 То же
    Списана
    стоимость
    комплектующих
    изделий,
    подвергающихся
    монтажу, и (или)
    полуфабрикатов,
    подвергающихся
    дополнительной
    обработке
    Прямые 20 10 12 000 То же
    Итого: 250 000
    1. Остатки неиспользованных материалов.

    Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно — материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких товарно — материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании.

    В том случае, если наличие таких остатков является систематическим, целесообразно разработать форму вспомогательной бухгалтерской справки, в которую включать данные о суммах стоимости таких остатков. Количество и стоимость остатков может определяться как непосредственно посредством пересчета, так и посредством разработки и утверждения нормативов переходящих остатков. В последнем случае целесообразно проводить периодические проверки фактического наличия остатков материалов с целью уточнения нормативов.

    Данная вспомогательная справка оформляется на рабочем месте N 3 — учет производственных затрат.

    Например: в организации утверждены нормативы переходящих остатков материалов на рабочих местах:

    рабочее место N 1 — 5 процентов;

    рабочее место N 2 — 7 процентов.

    В течение сентября месяца передано материалов в производство:

    на рабочее место N 1 — на сумму 8 тыс. руб.;

    на рабочее место N 2 — на сумму 10 тыс. руб.

    Бухгалтерская справка в этом случае может быть следующей:

    Бухгалтерская справка N 3/3/9-ПР о стоимости материалов, переданных в производство, но не использованных до конца месяца

    N
    п/п
    Рабочее
    место
    Передано материалов в
    производство в течение
    месяца
    Использовано
    материалов
    Остаток
    (графа 3 —
    графа 4)
    1 2 3 4 5
    N 1 8 000 7 600 400
    N 2 10 000 9 300 700
    Итого: 18 000 16 900 1 100

    В аналитические регистры налогового учета и в налоговую базу эти расходы вносятся со знаком «-» — увеличивают налоговую базу.

    1. Возвратные материалы.

    Кроме того, сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

    Не относятся к возвратным отходам остатки товарно — материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

    Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

    1. по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
    2. по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

    Разумеется, в том случае, если технология производства предполагает образование возвратных отходов (но не технологических потерь), необходимо использование соответствующего первичного учетного документа — бухгалтерской справки. При этом подход к определению количества и стоимости возвратных материалов может быть тот же, что и к определению неиспользованных остатков материалов. Разница состоит в том, что возвратные материалы могут оцениваться двумя способами — в зависимости от направлений дальнейшего использования.

    Например, при осуществлении деятельности образуются возвратные материалы в следующих размерах (используются также данные предыдущего примера):

    На рабочем месте N 1 — 0,5 процента от стоимости использованных материалов — по пониженной цене исходного ресурса и 1,5 процента — по рыночной стоимости.

    Израсходовано материалов в течение месяца на сумму 7600 руб.

    На рабочем месте N 2 — 1 процент от стоимости использованных материалов по рыночной стоимости.

    Израсходовано материалов в течение месяца на сумму 9300 руб.

    Бухгалтерская справка может иметь следующий вид:

    Бухгалтерская справка N 4/5/9-МПЗ о стоимости возвратных материалов

    N
    п/п
    Вид
    материалов
    Оприходованы материалы Оприходованы
    материалы —
    всего
    По пониженной цене
    исходного ресурса
    По рыночной
    стоимости
    N 1 38 114 152
    N 2 93 93
    Итого: 38 207 245
    1. Потери.

    К материальным расходам относятся и некоторые виды потерь: потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно — материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации; технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

    Для учета таких расходов необходима отдельная бухгалтерская справка. Так как акты о списании оформляются, как правило, на рабочем месте N 4, то и справка, по нашему мнению, должна оформляться там же.

    Например, при проведении инвентаризации выявлена недостача материалов в сумме 1 тыс. руб. Общая стоимость материалов данной группы 100 тыс. руб., норма естественной убыли — 0,7 тыс. руб. Сумма недостачи в сумме, превышающей норму естественной убыли, отнесена на виновных лиц.

    В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

    дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» кредит счета 10 — 1000 руб.;

    дебет счета 20 кредит счета 94 — 700 руб.;

    дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» кредит счета 94 — 300 руб.

    В бухгалтерскую справку будут внесены следующие данные:

    Бухгалтерская справка N 4/6/9-МПЗ о стоимости потерь, принимаемых к налоговому учету

    Рег. N
    записи
    Хозяйственная
    операция
    Бухгалтерская
    проводка
    Отражено в
    бухгалтерском
    учете
    Принято к
    налоговому
    учету
    Оправдательный
    документ
    Дебет Кредит
    Недостачи и
    порчи всего
    94 10 1000 700 Акт списания
    В том числе в
    пределах норм
    естественной
    убыли
    20 94 700 700 То же
    Справочно:
    отнесено на
    расчеты с
    работниками
    73 94 300
    отнесено на
    расчеты с
    организациями —
    списано за счет
    чистой прибыли
    Технологические
    потери при
    производстве и
    транспортировке
    х х х Акт списания

    Примечание. В отличие от недостач и порчи материально — производственных запасов, сумма технологических потерь не может быть отнесена на расчеты с виновными лицами или организациями.

    При организации налогового учета материальных расходов следует иметь в виду, что НК РФ допускает использование следующих методов оценки сырья и материалов:

    метод оценки по стоимости единицы запасов;

    метод оценки по средней стоимости;

    метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

    метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

    Выбранный метод должен быть закреплен в принятой организацией учетной политике для целей налогообложения.

    Формы бухгалтерских справок по расходам материалов, связанным с приобретением и ремонтом объектов основных средств, приведены в предыдущей статье («Консультант бухгалтера» N 9).

    1. Прочие расходы.

    Материалы могут использоваться при осуществлении практически всех видов прочих расходов. Общие принципы налогового учета при этом являются схожими. Поэтому в качестве примеров приведем варианты отражения в налоговом учете наиболее распространенных видов прочих расходов.

    Например, в сентябре месяце отпущены материалы:

    на пожарную безопасность — на сумму 2 тыс. руб.

    охрану — на сумму 3 тыс. руб.

    на обеспечение нормальных условий труда — 10 тыс. руб.;

    на технику безопасности — на сумму 12 тыс. руб.;

    на содержание здравпунктов — 8 тыс. руб.

    Бухгалтерские справки целесообразно оформлять отдельно по каждому виду расходов, указанных в ст.264 НК РФ:

    Бухгалтерская справка N 4/8/9-МПЗ о расходах на обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности

    Рег. N
    записи
    Хозяйственная
    операция
    Сумма Бухгалтерская
    проводка
    Принято к
    налоговому
    учету
    Оправдательный
    документ
    Дебет Кредит
    Списаны
    материалы на
    обеспечение
    нормальных
    условий труда
    10 26 10 10 Накладная
    N ___ от ____
    Списаны
    материалы
    на технику
    безопасности
    12 26 10 12 Накладная
    N ___ от ____
    Списаны
    материалы на
    содержание
    здравпунктов
    8 26 10 8 Накладная
    N ___ от ____
    Итого: 30 х х 30 х
    1. Недостачи.

    Также распространенным видом прочих расходов является списание в установленных случаях недостач материально — производственных запасов, выявленных при инвентаризациях и проверках. Подчеркнем, что для того чтобы суммы недостач могли быть приняты к налоговому учету, факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

    Например, при проведении инвентаризации, выявлена недостача на складе N 1 основных материалов на сумму 10 тыс. руб., вспомогательных материалов — на сумму 3 тыс. руб.; на складе N 2 — основных материалов — на сумму 5 тыс. руб.; топлива — на сумму 15 тыс. руб. В соответствии со справкой отделения внутренних дел по недостаче на складе N 1 возбуждено уголовное дело в отношении посторонних лиц, совершивших кражу со взломом. Справкой подтверждено отсутствие вины работников организации, и в связи с отсутствием виновных уголовное дело прекращено.

    Бухгалтерская справка может иметь вид:

    Бухгалтерская справка N 4/9/9-МПЗ о расходах в виде недостач материально — производственных запасов

    Рег. N
    записи
    Хозяйственная
    операция
    Бухгалтерская
    проводка
    Сумма Принято к
    налоговому
    учету
    Оправдательный
    документ
    Дебет Кредит
    Выявлена
    недостача
    материалов —
    всего:
    91 10 33 000 13 000 Акт
    инвентаризации
    в том числе
    по видам:
    сырье и
    основные
    материалы
    91 10-1 15 000 10 000 Справка ОВД
    вспомогательные
    материалы
    91 10-1 3 000 3 000 Справка ОВД
    топливо 91 10-3 15 000
    Итого х х 33 000 13 000 х
    1. Распределение прямых расходов.

    Часть стоимости материалов, переданных в производство, относится к категории прямых и подлежит распределению в порядке, установленном ст.319 НК РФ. Этой статьей установлен порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции. Напомним основные положения этого порядка.

    Под незавершенным производством (далее — НЗП) для целей налогообложения понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

    Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

    Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом для целей настоящей главы под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

    Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

    Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

    Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца. По окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ.

    Для точного распределения прямых расходов между объемами НЗП, готовой продукцией и продукцией отгруженной, но не реализованной, с одной стороны, и объемами реализации — с другой, целесообразно разработать вспомогательную форму справки — расчета.

    Нетрудно убедиться, что прямые расходы могут распределяться различными способами. В качестве примера приведем пример распределения прямых материальных расходов пропорционально общей стоимости выполняемых заказов. На практике в справку — расчет должны включаться все виды прямых расходов. Приведенный пример носит условный характер.

    Например, сумма стоимости материалов, относимых к прямым расходам в сентябре месяце равна 200 тыс. руб. (см. справку N 4/4/9). Остаток НЗП на начало месяца — 50 тыс. руб., остаток прямых расходов на начало месяца — 10 тыс. руб. Общий объем заказов, выполненных в течение месяца, — 500 тыс. руб., сумма прямых расходов за месяц — 250 тыс. руб., сдано выполненных работ за месяц — 450 тыс. руб.

    При этом форма справки расчета может иметь следующий вид:

    Фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов могут быть:

    — суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); — суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально — производственных запасов;

    — таможенные пошлины и иные платежи;

    • — невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
    • — вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
    • — затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;
    • — иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов .

    Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов .

    Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении силами организации определяется, исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов . Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции .

    Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

    Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) . Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и предусмотренных настоящим Положением .

    Материально-производственные запасы, на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации .

    В соответствии с ПБУ 5/01 при отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией (товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) одним из следующих методов:

    • — по себестоимости каждой единицы;
    • — по средней себестоимости;

    — по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

    Применение одного из методов по виду (группе) запасов производится в течение отчетного года.

    Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке, или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

    Средняя себестоимость определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

    Стоимость израсходованных материалов оценивается по формуле:

    Р = Он + П — Ок , где

    Р — стоимость израсходованных материалов;

    Он и Ок — стоимость начального и конечного остатков материалов;

    П — стоимость поступивших материалов.

    Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле — в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

    С 1 января 2008 года метод ЛИФО в бухгалтерском учете применять нельзя. Соответствующие поправки внесены в ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н), а также в Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).

    Организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов .

    Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме малоценных и быстроизнашивающихся предметов и товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) производится в зависимости от принятого метода оценки запасов при их выбытии, то есть по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых или последних по времени приобретений .

    Международный стандарт финансовой отчетности №2 «Запасы» содержит нормы, касающиеся порядка учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Положения стандарта регулируют правила выбора методов калькулирования оказывающих влияние на величину прибыли отчетного периода. В нем также даются рекомендации по распределению косвенных накладных расходов производственного характера; по распределению услуг комплексных производств и по разграничению затрат между капитализируемыми и не капитализируемыми в балансе.