Как налоговая будет выявлять недобросовестных налогоплательщиков с августа 2017

Адвокат по налогам Годон А.Э.

Налоговый кодекс РФ по прежнему не раскрывает понятие недобросовестный налогоплательщик, вместе с тем, положения многочисленных судебных решений Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ, использующие данное понятие, постепенно переносятся в кодекс.

Так с 19 августа 2017 года вступила в действие статья 54.1 кодекса, в которой появились признаки (критерии) недобросовестности в налоговых отношениях:

1. Результатом недобросовестности налогоплательщика является уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом н (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Соответственно, недобросовестными действиями являются действия налогоплательщика направленные на достижение такого результата — искажение сведений о фактах хозяйственной деятельности … .
2. Налоговая служба РФ считает, во всяком случае декларирует это, что недобросовестность налогоплательщика имеет место только в случаях умышленных действий налогоплательщика по искажению сведений учетов (бухгалтерского и налогового). При этом под искажающими действиями налоговая понимает участие налогоплательщика в схемах или их применение, которые позволяют налогоплательщикам незаконно уменьшать налоговые обязательства.
3. В качестве конкретных недобросовестных действий налогоплательщиков налоговая служба расценивает — неучет объектов налогообложения и неправомерное заявление льгот, но это не исчерпывающий перечень.
4. Об умышленных действиях налогоплательщика по искажению отчетности свидетельствует системные действия налогоплательщика (его работников, должностных лиц, учредителей) во взаимодействии с иными лицами, если они (действия) направлены на создание условий, целью которых является исключительно получение налоговой выгоды. Под выгодой понимается уменьшение налоговых обязательств через применение льгот, вычетов, расходов.
5. В случае доказывания недобросовестного умысла на уменьшение налога, налог пересчитывается в полном объеме.
6. В зоне риска налогоплательщики, взаимодействующие с контрагентами, имеющие 1) юридическую, экономическую и иную подконтрольность, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, 2) установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, 3) а также обстоятельства, свидетельствующие о согласовании действий участников хозяйственной деятельности и т.п.

7. Как видно, перечень признаков широк и не исчерпывающий, при этом сами признаки — оценочные, что порождает возможность широкого усмотрения налоговиков.

Радует, что при оценке добросовестности действий налогоплательщиков с 19 августа 2017, налоговики будут обязаны применять и иные положения этой новой статьи 54.1, которые должны защитить налогоплательщиков. Но уже сейчас видны признаки, что налоговая вывернет закон наизнанку.

Так, согласно ч.2 ст.54.1.НК РФ налоговая выгода считается полученной правомерно, если:

• основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
• обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, помеченного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обстоятельство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

ФНС разъясняет: При применении рассматриваемой нормы следует иметь в виду, что в целях налогообложения могут быть учтены сделки (операции) по двум критериям: основной целью их совершения не должна быть неуплата налога, а сама сделка (операция) должна быть выполнена контрагентом (первого звена), либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или в силу закона. При этом невыполнение хотя бы одного из указанных критериев влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа учета таких сделок (операций) в целях налогообложения.

Из чего ФНС делает следующий вывод:

В этой связи в ходе мероприятий налогового контроля особое внимание необходимо уделять исследованию обстоятельств, подтверждающих или опровергающих реальное выполнение сделки (операций) контрагентом.

В приведенной позиции ФНС основное — доказанность/ не доказанность выполнение хозяйственной операции именно контрагентом. При этом, контрагентом только первого звена.

Из изложенного ФНС дано инспекциям разъяснение:

При установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в пункте 2 статьи 54.1 Кодекса, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.

То есть, у налогоплательщика будут сняты вычеты и расходы, если сделка направлена исключительно на получение налоговой выгоды, или хозяйственную операцию (сделку) выполнил не контрагент, поименованный в договоре. Последнее означает, что продолжится существующая практика снятия вычетов и расходов по результатам допросов руководителей поставщиков, не подтвердивших выполнение работ, услуг или поставок для проверяемого налогоплательщика.

Добросовестные и недобросовестные налогоплательщики

Гришин А.В. — стажер кафедры государственно-правовых дисциплин Московского гуманитарного университета.

В настоящее время по-прежнему одним из самых актуальных и обсуждаемых вопросов теории и практики налогового права остается вопрос о добросовестности и недобросовестности налогоплательщиков.

Добросовестность как критерий разрешения налоговых споров была впервые введена в налоговое право Конституционным Судом Российской Федерации (КС РФ) в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П <*>. Указанное Постановление было разъяснено впоследствии Определением КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О <**>, посвященным уплате налогов через так называемые проблемные банки, которые в значительных количествах появились вследствие дефолта 1998 г. В данных актах была сформулирована правовая позиция, согласно которой правила ст. 45 НК РФ, связывающие прекращение налоговой обязанности с предъявлением в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, распространяются исключительно на добросовестных налогоплательщиков.

<*> Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».
<**> Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

Такая позиция явилась результатом действий ряда налогоплательщиков по искусственному созданию наличия денежных средств на счете в «проблемных» банках, за счет которых осуществлялась уплата налогов в бюджет. При этом использовались различные схемы, в частности, организация открывала счет в «проблемном» банке, который фактически не проводил платежи. Данный счет наполнялся с учетом вексельных или других схем, и с него организация уплачивала налоги. При этом в связи с отсутствием денежных средств у «проблемного» банка на корреспондентском счете в Банке России государство фактически денег не получало.

На налогоплательщиков, совершающих такие действия, согласно Определению КС РФ N 138-О не должна распространяться позиция Постановления КС РФ N 24-П о недопустимости повторного взыскания не поступивших в бюджет налогов, поручения на уплату которых были предъявлены в банк при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, поскольку, по существу, такие налогоплательщики от исполнения обязанности по уплате налогов уклонились.

Действия по уплате налоговых платежей с использованием счетов в «проблемных» банках представляют собой реальную угрозу для экономической безопасности государства. При этом указанные действия со стороны налогоплательщиков являются формально законными, что существенно затрудняет возможность их пресечения. При использовании данных схем формально вина лежит на банке, вследствие чего первоначально правоохранительная практика пошла по пути возбуждения уголовных дел в отношении должностных лиц коммерческих банков по ст. 159 УК РФ, предусматривающей ответственность за мошенничество. Впоследствии, с точки зрения правоохранительных органов и прокуратуры, конечной целью мероприятий должно было быть установление в действиях должностных лиц организации-налогоплательщика, открывавших счета в «проблемных» банках, прямого умысла на совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ (в части уклонения от уплаты налогов иным способом) <*>.

<*> Там же. С. 480.

Необходимо отметить, что в настоящий момент состав ст. 199 УК РФ изменен и из него исключена формулировка, предоставлявшая возможность привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов «иными способами». Поскольку при использовании схем уплаты налогов через «проблемные» банки не происходит занижения налогооблагаемой базы и в налоговые органы предоставляется достоверная информация о сумме налогов, подлежащих уплате в бюджет, основания привлечения к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ отсутствуют.

Аналогично ситуации с «проблемными» банками возникают иные ситуации, в которых формально законные действия налогоплательщиков направлены на уменьшение уплаты налогов в бюджет и могут привести к значительным экономическим потерям для государства <*>. В связи с этим в настоящий момент существует необходимость законодательного закрепления механизмов, позволяющих бороться с такими схемами.

<*> Например, схемы связанные с возмещением экспортного НДС, при условии, что НДС не был уплачен в бюджет российскими поставщиками. Указание на то, что в данной ситуации право на возмещение НДС имеется только у добросовестных налогоплательщиков, содержится в Определении КС РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Экспорт-Сервис» на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации».

В отсутствие законодательно закрепленного порядка судебные органы взяли на себя функцию защиты государственных интересов, введя в практику понятия «добросовестный налогоплательщик» и «недобросовестный налогоплательщик».

Необходимо отметить, что КС РФ из п. 7 ст. 3 НК РФ (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика) выводит презумпцию добросовестности налогоплательщиков, вследствие чего недобросовестность налогоплательщиков должна быть доказана налоговыми органами.

Учитывая, что КС РФ, вводя понятия «добросовестный налогоплательщик» и «недобросовестный налогоплательщик», не раскрыл их значение, поэтому появление в практике указанных категорий привело к обширным научным обсуждениям на тему, что следует понимать под добросовестностью (недобросовестностью) в налоговом праве.

Налоговый адвокат А.А. Костин предлагает выводить определение добросовестности из п. 3 ст. 17 Конституции РФ (осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц). В результате Костин определяет добросовестность как такое осуществление прав лица, при котором не причиняется вред и не создается угроза причинения вреда иным лицам <*>.

<*> Костин А.А. Добросовестность и недобросовестность в налоговом праве // Бухгалтерский учет. 2004. N 18. С. 61.

Проводя этимологический анализ понятия слова «совесть», генеральный директор юридической компании «Налоговая помощь» С.Ю. Шаповалов отмечает, что слово «совесть» восходит к слову «ведать» (знать). При этом он отмечает, что в иностранных языках слово «совесть» и «знание» также являются однокоренными. Например, в английском языке существуют «conscience» (совесть) и «consciousness» (сознание), а в немецком языке — «gewissen» (совесть) и «wissen» (знание). В связи с этим, по мнению Шаповалова, совестью является знание человека об отношении общества к его поступкам <*>.

<*> Шаповалов С.Ю. Добросовестность и недобросовестность как правовые категории // Ваш налоговый адвокат. 2004. N 3. С. 80.

Если обратиться к толковым словарям, то совесть в них определяется как чувство моральной ответственности за свое поведение и свои поступки перед самим собой, окружающими людьми и обществом <*>. Добросовестность же определяется как честное выполнение своих обязательств, обязанностей <**>.

<*> См., например: Ефремова Т.Ф. Новый словарь русского языка. Толково-словообразовательный. М.: Русский язык, 2000.
<**> См.: Ожегов С.И. и Шведова Н.Ю. РАН. Институт русского языка им. В.В. Виноградова. М.: Азбуковник, 1999.

В основном авторы, занимавшиеся исследованием добросовестности в налоговом праве, сходятся во мнении что категории «добросовестность» и «недобросовестность» являются не правовыми понятиями, а исключительно этическими.

В связи с этим из-за отсутствия универсального понимания добросовестности, одинаковые действия налогоплательщиков могут быть по-разному оценены судом, вследствие чего страдает стабильность и определенность правовой позиции на общественные отношения в сфере налогообложения.

В этой связи судья Арбитражного суда Смоленской области И.В. Цветков справедливо отмечает: «В настоящее время ни в российском законодательстве, ни в судебной практике не существует четких критериев, позволяющих отграничить недобросовестные действия налогоплательщиков от добросовестных. Это приводит к непредсказуемости судебных актов, так как решение судьи зависит, главным образом, от его субъективного понимания добросовестности тех или иных действий налогоплательщика. Причем нередко в различных судах (особенно на уровне федеральных арбитражных судов округов) одни и те же действия налогоплательщика могут быть оценены по-разному» <*>.

<*> Цветков И.В. Практические проблемы судебной квалификации добросовестности действий налогоплательщиков // Арбитражная практика. 2002. N 12. С. 23.

По мнению И.В. Цветкова, «выработка единых критериев недобросовестности действий налогоплательщиков является важнейшей задачей судебной практики» <*>.

<*> Там же.

С такой позицией соглашается руководитель аналитической службы юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры» В.М. Зарипов, указывая, что «вряд ли возможно прямое законодательное определение добросовестности и недобросовестности налогоплательщика для всех случаев. Поэтому в ходе правоприменительной практики и на основе целенаправленных научных исследований необходимо вырабатывать признаки (их совокупность), характеризующие недобросовестность налогоплательщиков в той или иной ситуации» <*>.

<*> Зарипов В.М. Есть ли совесть у налогоплательщиков и налоговых инспекторов? // Ваш налоговый адвокат. 2004. N 3. С. 59.

Вместе с тем ряд авторов (например, Н.А. Лопашенко, О.Ю. Сомин) считают, что приоритет в устранении пробелов и коллизий должен принадлежать позитивному законотворчеству, а не судебному или подзаконному регулированию поведения налогоплательщиков.

Представляется, что в действующей российской правовой системе невозможно обойтись без оценочных категорий, поскольку государство не всегда может изменить норму права так, чтобы она была универсальна и при этом не нарушала и не ограничивала ничьих законных интересов. Учитывая, что в основе налогообложения лежит хозяйственная деятельность экономических субъектов, проявляемая в основном в частноправовых отношениях, для законодательного регулирования тех или иных действий необходимо вводить запрещающие нормы на совершение таких действий, поскольку в частноправовых отношениях действует принцип: «разрешено все, что не запрещено». При этом наличие запретов на совершение определенных действий может принести существенный вред экономике и стабильности гражданско-правового оборота, так как целью действий, которые могут попасть под запрет, в основном является правомерное поведение, а не экономия на налогах.

Также следует согласиться с авторами, считающими, что закрепить на законодательном уровне исчерпывающий перечень действий налогоплательщиков, характеризующих его как недобросовестного, невозможно. Вместе с тем наделять суды неограниченным правом квалифицировать те или иные действия налогоплательщика как недобросовестные, также нельзя.

Вследствие этого необходимо законодательно определить признаки недобросовестного поведения налогоплательщиков, установить критерии недобросовестности, которыми должны будут руководствоваться суды при рассмотрении конкретных ситуаций.

Следует отметить, что рядом авторов делались попытки определения критериев недобросовестности.

Так, Ф.А. Гудков, выделяя объективные и субъективные признаки недобросовестных налоговых схем, устанавливает, что к объективным признакам относится формальное соответствие действий налогоплательщика требованиям законодательства и отсутствие нарушений с его стороны. При этом такие действия причиняют вред государственным интересам в виде непоступления в бюджет налогов, на которое государство могло с неизбежностью рассчитывать в результате соответствующего ведения налогоплательщиком хозяйственной деятельности <*>. В качестве субъективных признаков недобросовестности Ф.А. Гудков называет осознание налогоплательщиком того, что единственной мотивацией участников налоговых схем является извлечение экономических выгод за счет экономии денег, составляющих источники для уплаты (или возмещения) налогов. Налогоплательщик осознает, что целью его поведения, даже при формальном соответствии букве закона, является недопущение поступления в бюджет налоговых платежей, причитающихся к уплате по результатам хозяйственной деятельности, или тех, которые неизбежно будут причитаться. При этом налогоплательщик также осознает, что государству будет причинен материальный ущерб через непоступление налоговых платежей <**>.

<*> Гудков Ф.А. О признаках недобросовестности налоговых схем // Ваш налоговый адвокат. 2004. N 3.
<**> Там же.

Принимая во внимание приведенные признаки, также следует отметить, что для квалификации действий налогоплательщиков в качестве недобросовестных их недостаточно. Так, указанные признаки присутствуют в такой законной деятельности, как применение упрощенной системы налогообложения или использование законно предоставляемых льгот.

В связи с этим признак причинения материального ущерба государству через непоступление налоговых платежей и осознание налогоплательщиком данного факта следует конкретизировать, установив, что, если государство само в тех или иных случаях предоставляет возможность уплачивать налоги в меньшем размере по сравнению с обычно взимаемыми, недобросовестности налогоплательщика не возникает. При этом следует учитывать, что действия налогоплательщика не должны быть направлены исключительно на получение налоговых послаблений, вследствие чего необходимо определять конкретную хозяйственную цель при осуществлении налогоплательщиком тех или иных операций.

Если хозяйственная цель отсутствует, то действия налогоплательщика, повлекшие перечисление налогов в меньшем размере, могут быть признаны недобросовестными, поскольку в их совершении отсутствует экономическая обоснованность.

Если налогоплательщиком указывается конкретная хозяйственная цель, то необходимо проверить направленность проведенных операций на достижение указанной цели. В случае выявления взаимосвязанных операций, среди которых присутствуют операции, не направленные на достижение указанной цели, более того, имеющие противоположные цели, действия налогоплательщиков также могут быть признаны недобросовестными.

В связи с этим следует выделить еще один признак недобросовестности налогоплательщика — отсутствие в его действиях экономической обоснованности или совершение взаимосвязанных операций противоположных по цели.

Таким образом, недобросовестными действиями следует признавать действия, удовлетворяющие в совокупности следующим признакам:

1. совершаемые налогоплательщиком действия формально соответствуют закону;
2. совершаемые действия причиняют вред государственным интересам в виде непоступления в бюджет налогов, на которое государство могло с неизбежностью рассчитывать в результате соответствующего ведения налогоплательщиком хозяйственной деятельности;
3. отсутствие в действиях налогоплательщика экономической обоснованности или совершение взаимосвязанных операций, противоположных по цели;
4. осознание налогоплательщиком того, что единственной мотивацией действий является извлечение экономических выгод за счет экономии денег, составляющих источники для уплаты (или возмещения) налогов.

Закрепление указанных признаков на законодательном уровне и установление того, что недобросовестные действия являются незаконными, позволило бы судам и самим налогоплательщикам более или менее универсально оценивать правомерность тех или иных действий, при которых отдельные составляющие таких действий являются законными, однако бюджет лишается тех средств, которые должны были быть уплачены, если бы указанные действия не были совершены.

Признаки однодневок (недобросовестности налогоплательщика для проведения мероприятий налогового контроля)

1. Признаки, выявляемые на этапе регистрации компании

2. Признаки, выявляемые на этапе постановки компании на налоговый учет

3. Признаки, выявляемые в ходе деятельности компании

4. Как налоговики определяют формальные операции и необоснованные расходы

Ни для кого не секрет, что налоговые органы постоянно находятся в поиске объектов налогового контроля. При этом с недавнего времени они взяли курс на автоматизацию процесса выявления недобросовестных налогоплательщиков, которые должны контролироваться в первую очередь. Причины этого ясны: во-первых, чиновники экономят свое время, во-вторых, освобождают большой объем высококвалифицированных кадров, которые как раз и занимаются оценкой деятельности налогоплательщиков «вручную», в-третьих, они надеются таким образом повысить эффективность своей работы.

Для того, чтобы сделать процесс отбора «мишеней» автоматизированным, инспекторам, в первую очередь, понадобились формализованные критерии, по которым надо выявлять неплательщиков налогов, и которые могут быть использованы даже компьютером в процессе его механической работы.

Такие критерии были разработаны ФНС России еще в начале 2007 г. Тогда известие о появлении секретного приказа ФНС России под грифом «ДСП», где были собраны 109 признаков, по которым инспекторам было предписано выявлять налоговые правонарушения, произвело настоящий фурор. Именно этот приказ, содержащий в себе формальные показатели недобросовестности налогоплательщиков, позволил налоговикам всерьез заняться разработкой плана автоматизации процесса их выявления: машина без труда сможет обрабатывать данные о деятельности налогоплательщика, сравнивая их с шаблонными признаками.

Все имеющиеся у налоговиков сведения о налогоплательщиках стали вноситься ими в специальную федеральную электронную базу «Юридические лица, контролируемые в первую очередь» (сокращенно — «ЮЛ-КПО»). Именно в рамках этой электронной базы в недалеком будущем компьютеры должны будут осуществлять механизированный отбор кандидатов на первоочередные мероприятия налогового контроля.

Текст самих 109 признаков недобросовестности налогоплательщиков приведен ниже с тем, чтобы каждый самостоятельно мог оценить свои риски стать «легкой добычей» налоговых инспекторов при проведении налоговой проверки.

Признаки недобросовестности, выявляемые на этапе регистрации компании

1. Адрес регистрации компании является адресом «массовой» регистрации (то есть по нему зарегистрированы 10 и более фирм). При этом есть заявление владельца помещения, что данное помещение никому не предоставлялось и предоставляться не планируется. Особые действия инспектора **: отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО (юридические лица контролируемые в первую очередь) попытки регистрации.

2. Адрес регистрации организации не существует. Особые действия инспектора: отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации.

3. Помещение, находящееся по адресу регистрации компании, предположительно не приспособлено для осуществления деятельности исполнительного органа компании.

4. В заявлении на регистрацию указан недействительный документ, удостоверяющий личность заявителя, учредителя или руководителя. Особые действия инспектора: отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации.

5. В заявлении на регистрацию указан недействительный ИНН заявителя, учредителя или руководителя.

6. Заявитель ранее подавал заявление на регистрацию, где указывал недействительный документ, удостоверяющий личность.

7. Лицо, указанное в качестве руководителя компании, имеет действующую дисквалификацию. Особые действия инспектора: отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации.

8. Лицо, указанное в качестве руководителя компании, не имеет справки из МВД России об отсутствии действующей дисквалификации. Особые действия инспектора: отказ в регистрации (сейчас налоговики выясняют возможность для введения такого порядка).

9. Лицо, указанное в качестве заявителя или учредителя компании, имеет действующую дисквалификацию.

10. Лицо, указанное в качестве руководителя, заявителя или учредителя компании, ранее было дисквалифицировано, но дисквалификация закончилась.

11. Лицо, указанное в качестве руководителя или заявителя компании, не имеет гражданства РФ (имеет документ другого государства, удостоверяющий его личность).

12. Учредитель — юридическое лицо сам сейчас находится в списке ЮЛ-КПО, и у него уже выявлено не менее пяти признаков неблагонадежности.

13. Учредитель (физическое или юридическое лицо) ранее учреждал компании, которые находились или сейчас находятся в списке ЮЛ-КПО, и у него (учредителя) было выявлено не менее пяти признаков неблагонадежности.

14. Физическое лицо является учредителем 10 и более компаний («массовый» учредитель). При этом учрежденные им компании сейчас находятся или ранее находились в списке ЮЛ-КПО и у них было выявлено не менее пяти признаков неблагонадежности.

15. Физическое лицо является руководителем 10 и более компаний («массовый» руководитель). При этом возглавляемые им компании сейчас находятся или ранее находились в списке ЮЛ-КПО и у них было выявлено не менее пяти признаков неблагонадежности.

16. Физическое лицо является заявителем при регистрации 10 и более компаний («массовый» заявитель). При этом компании сейчас находятся или ранее находились в списке ЮЛ-КПО и у них было выявлено не менее пяти признаков неблагонадежности.

17. Указанные в заявлении учредитель и руководитель компании — одно и то же лицо.

18. Заявление на государственную регистрацию заверено нотариусом, уже сложившим полномочия. Особые действия инспектора: отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации.

19. Заявление на государственную регистрацию заверено нотариусом, подпись которого ранее подделывалась. При этом есть заявление нотариуса, что он не заверял данное заявление на государственную регистрацию. Особые действия инспектора: отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации.

20. Заявление на государственную регистрацию заверено нотариусом, который ранее заверил 10 или более заявлений на государственную регистрацию компаний, которые сейчас находятся или ранее находились в списке ЮЛ-КПО и у них было выявлено не менее пяти признаков.

21. Указан уставный капитал меньше допустимого для указанного кода (кодов) ОКВЭД. При этом уставный капитал сформирован в «ненадежной форме» (так в документе. Видимо, имеется в виду неденежная форма).

22. Организация использует в качестве единственного исполнительного органа управляющую компанию. При этом организация указала в качестве адреса регистрации адрес управляющей компании. А сама эта управляющая компания является исполнительным органом в 10 и более компаниях, находящихся в списке ЮЛ-КПО.

23. Компания зарегистрирована с организационно-правовой формой ООО.

24. Относительно учредителя (руководителя) компании стали известны факты, по которым исполнение им функций затруднено или невозможно (преклонный возраст, учащийся, военнослужащий срочной службы, осужденный и отбывающий наказание, находится на длительном лечении, без определенного места жительства, беженец, вынужденный переселенец, недееспособен). Особые действия инспектора: проведение расследования.

25. Частое изменение руководителя юридического лица.

26. Руководителем является лицо, зарегистрированное в другом регионе и/или являющееся сельским жителем.

27. Поступило заявление от физического лица о признании его потерпевшим, так как он не учреждал (не руководил) компанией. Особые действия инспектора: проведение расследования.

28. Компания куплена у фирмы, создавшей заранее несколько юридических лиц специально на продажу.

Признаки недобросовестности, выявляемые на этапе постановки компании на налоговый учет

29. Поступило заявление владельца помещения, что оно никому не предоставлялось. Особые действия инспектора: проведение расследования.

30. На этапе постановки компании на налоговый учет установлено, что адрес регистрации не существует. Особые действия инспектора: проведение расследования.

31. На этапе постановки компании на налоговый учет установлено, что помещение, находящееся по адресу ее регистрации, предположительно не приспособлено для деятельности (недостаточная площадь, нарушены санитарные нормы и т. д.). Особые действия инспектора: проведение расследования.

32. Частое изменение (более одного раза в месяц) места постановки на налоговый учет.

Признаки, выявляемые в ходе деятельности компании

33. Компания не предоставила информацию об открытии ею счетов в банке

34. Компания не сдает отчетность (информацию о численности персонала) в органы статистики.

35. Компания не сдает налоговую отчетность: декларации по налогу на прибыль и по налогу на имущество (с точки зрения налоговиков, организация, не показывающая прибыли и имущество, — потенциальный нарушитель налогового законодательства).

36. Компания не сдает декларацию по НДС, хотя есть информация из банка о движении денег по ее счетам. Особые действия инспектора: приостановка операций по счетам.

37. Компания не представляет налоговую или бухгалтерскую отчетность в течение одного или нескольких налоговых периодов. Особые действия инспектора: приостановка операций по счетам.

38. Компания представляет «нулевую» налоговую или бухгалтерскую отчетность в течение одного или нескольких налоговых периодов.

39. Компания официально заявила об отказе представлять налоговую или бухгалтерскую отчетность.

40. По данному юридическому лицу поступило много — более трех в течение нескольких месяцев (период времени уточняется налоговиками) запросов на проведение встречной проверки (истребование документов).

41. Учредитель данной компании часто (искомая частота уточняется налоговиками) встречается в числе ее контрагентов. При этом учредитель в цепочке контрагентов находится достаточно далеко — на 6-8-м месте.

42. В цепочке контрагентов находятся компании, которые сейчас или ранее находились в списке ЮЛ-КПО.

43. Поступила информация о дисквалификации физического лица, являющегося руководителем (учредителем) компании.

44. Компания не заменяет дисквалифицированного руководителя.

45. Компания передает владение собой (доли) юридическому лицу, которое в настоящее время находится в стадии ликвидации.

46. Компания пользуется услугой «почтово-секретарское обслуживание». Это не относится к столичным фирмам, пользующимся услугами территориальных агентств поддержки малого предпринимательства (ТАРП).

47. Компания пользуется услугой «бухгалтерское обслуживание при отсутствующей деятельности».

48. Есть движение денег по счетам компании, не отраженным в бухгалтерской отчетности.

49. Компания проводит финансово-хозяйственные операции, не характерные для зарегистрированных видов деятельности по ОКВЭД.

50. Объем потребленной компанией электро- и теплоэнергии, а также водных ресурсов существенно меньше значений, характерных для зарегистрированных видов деятельности компании по ОКВЭД.

51. Компании предъявлены к оплате большие суммы за электро-, тепло- и водоснабжение. При этом, согласно представленной бухгалтерской отчетности, движения и остатков денег на расчетных счетах компании нет или они меньше, чем суммы счетов. Либо отчетность не представляется. Одновременно есть факты оплаты компанией выставленных счетов за электро-, тепло- и водоснабжение.

52. Компании предъявлены к оплате большие суммы за услуги связи. При этом, согласно представленной бухгалтерской отчетности, движения и остатков денег на расчетных счетах компании нет или они меньше, чем суммы счетов. Либо отчетность не представляется. Одновременно есть факты оплаты компанией выставленных счетов за услуги связи.

53. Компания перевозит крупные партии товаров (принадлежащих ей и (или) перевозимых в его адрес). При этом, согласно представленной бухгалтерской отчетности, движения и остатков денег на расчетных счетах компании нет или они меньше, чем стоимость товаров. Либо отчетность не представляется. Одновременно есть факты оплаты компанией выставленных счетов за перевозку.

54. Компания активно рекламирует свои услуги (со ссылками на успешно выполненные работы) в средствах массовой информации (включая интернет). При этом, согласно представленной бухгалтерской отчетности, движения и остатков денег на расчетных счетах компании нет или они меньше, чем стоимость товаров. Либо отчетность не представляется.

55. Компания активно участвует во внешнеторговой деятельности. При этом, согласно представленной бухгалтерской отчетности, движения и остатков денег на расчетных счетах компании нет или они меньше, чем стоимость товаров. Либо отчетность не представляется.

56. Компания в своей налоговой (бухгалтерской) отчетности указывает такие финансовые показатели своей деятельности, которые существенно отличаются от средних показателей деятельности по группе аналогичных налогоплательщиков в этой же отрасли (коду ОКВЭД).

57. Компания по факту является малым предприятием (численность, оборот), но при этом выступает контрагентом крупнейшего налогоплательщика с большими суммами сделок.

58. Компания приобретает недвижимость, транспортные средства, ценные бумаги. При этом, согласно представленной бухгалтерской отчетности, движения и остатков денег на расчетных счетах компании нет или они меньше, чем стоимость товаров. Либо отчетность не представляется.

59. Физические лица, работающие в компании или на нее, приобретают недвижимость, транспортные средства, ценные бумаги, драгоценные металлы и драгоценные камни на суммы, превышающие их задекларированные доходы.

60. Компания предъявляет к возмещению значительные суммы налогов.

61. Компания открыла счет в банке, в котором имеют счета более 10 компаний, находящихся (сейчас или ранее) в списке ЮЛ КПО.

62. Компания часто «теряет» первичные документы. При этом «потерянные» документы долго или вообще не восстанавливаются.

63. Неритмичный характер бизнеса компании.

64. Компания проводит единичные непрофильные операции.

65. Компания использует нестандартные средства расчета (вексель, бартер, уступка прав требования).

66. Компания применяет нерыночные цены или же цены сильно колеблются.

67. Отсутствие экономической целесообразности операции.

68. Заработная плата сотрудников компании меньше прожиточного минимума.

69. У компании отсутствуют основные средства, необходимые для деятельности (транспорт, склад, торговые точки и т. п.).

70. Компания открыла новый счет в банке, в котором у нее приостановлены операции по другому счету, и это решение еще не отменено (это запрещено банку в соответствии с п. 5 ст. 76 Налогового кодекса РФ и косвенно, по мнению инспекторов, является признаком «проблемного» банка).

71. Налогоплательщик после блокировки его счетов в одном банке открыл новый счет в другом банке.

72. Компания использует иностранную рабочую силу без разрешения или с аннулированными разрешениями.

73. У компании отсутствует лицензия на деятельность, которая должна быть лицензирована.

74. Занижение налога на прибыль вследствие необоснованного включения в состав внереализационных расходов затрат, не учитываемых при налогообложении (при условии, что внереализационные расходы составляют значительный процент от выручки отчетного периода).

75. Темп роста внереализационных расходов по отношению к аналогичному периоду предыдущего года значительно превышает темп роста выручки от реализации (по мнению инспекторов, это свидетельствует о возможном занижении налога на прибыль путем завышения расходов).

76. Стоимость экспорта по данным таможенной декларации превышает сумму выручки от реализации по данным бухгалтерской отчетности.

77. Площади земельных участков по данным земельного комитета превышают данные декларации по налогу на землю.

78. Выручка от реализации, по данным бухгалтерской отчетности, выше аналогичного показателя по данным декларации по НДС, и полученная разница превышает сумму дебиторской задолженности (по мнению инспекторов, это свидетельствует о возможном занижении НДС).

79. Сумма НДС, уплаченная таможенным органам, превышает сумму этого налога, указанную в декларации по НДС (необоснованное занижение налога).

80. Сумма сделок, информацию о которых можно получить из электронных книг покупок и продаж и других внешних источников, превышает выручку от реализации по данным отчетности компании.

81. Сумма реализации по данным декларации по налогу на прибыль меньше значения аналогичного показателя по данным бухгалтерской отчетности.

82. Арендная плата за государственное или муниципальное имущество, с которой начислена сумма НДС арендатором — налоговым агентом, превышает аналогичный показатель по данным комитета по имуществу.

Напоминаем читателю, что с 1 января 2010 года единый социальный налог заменен уплатой обязательных страховых взносов.

83. Сумма льгот по страховым взносам, примененных налогоплательщиком в данном налоговом периоде, превышает сумму льгот предыдущего налогового периода (по мнению инспекторов, это свидетельствует о возможном занижении страховых взносов из-за необоснованного применения льгот).

84. Затраты на оплату труда, принимаемые при исчислении налога на прибыль, превышают аналогичные данные, принимаемые при исчислении страховых взносов.

85. Суммарный доход физических лиц по организации (по данным формы 2 — НДФЛ) превышает аналогичный показатель, принимаемый для исчисления страховых взносов.

86. Выплаты физическим лицам, не учитываемые в целях налогообложения по данным декларации по налогу на прибыль, меньше аналогичного показателя декларации по страховым взносам (по мнению инспекторов, это свидетельствует о возможном занижении страховых взносов из-за занижения выплат физическим лицам, облагаемым этим налогом).

87. Сумма начисленных платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование по данным декларации, представленной компанией, превышает аналогичный показатель по данным ПФР (по мнению инспекторов, это свидетельствует о возможном занижении страховых взносов из-за завышения размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование).

88. Количество транспортных средств, по данным декларации по транспортному налогу, меньше их числа, зарегистрированных в ГИБДД.

89. При наличии сведений от ГИБДД об имеющихся у компании транспортных средствах не сдана декларация по налогу на имущество.

90. Компания не представила декларацию по налогу на имущество (либо представила нулевую декларацию). При этом есть сведения о регистрации сделки по приобретению налогоплательщиком недвижимости.

91. Компания не представила декларацию по налогу на прибыль (либо представила нулевую декларацию). При этом есть сведения о продаже ею недвижимости.

92. Компания не представила декларацию по налогу на прибыль или НДС (либо представила нулевую декларацию). При этом есть сведения о продаже ею транспортных средств.

93. Компания регулярно представляет декларации к уменьшению или возмещению из бюджета (не меньше трех раз в течение года по одному налогу).

94. Налоговая нагрузка компании уменьшается на фоне роста выручки (по мнению инспекторов, это свидетельствует о возможном уклонении от налогообложения).

95. Компания представляет нулевую отчетность при наличии сведений о покупке-продаже недвижимости, транспорта, реализации алкоголя, осуществлении экспортно-импортных операций.

96. Сумма авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), показанная в декларации по НДС, меньше суммы кредиторской задолженности по данным бухгалтерской отчетности (по мнению инспекторов, это свидетельствует о возможном занижении суммы НДС).

97. Прирост выручки отстает от прироста стоимости основных средств (по мнению инспекторов, свидетельствует о возможном занижении налога на прибыль и НДС).

98. Суммы дебиторской задолженности значительно превышают величину выручки (по мнению инспекторов, это свидетельствует о возможном занижении суммы НДС).

99. Суммы привлеченных займов и кредитов значительно превышают величину выручки (по мнению инспекторов, это свидетельствует о возможном уклонении от налогообложения).

100. Значительный удельный вес вычетов по НДС по отношению к начисленной сумме этого налога (по мнению инспекторов, это свидетельствует о возможном уклонении от налогообложения).

101. Компания не представляет декларации по ЕНВД (либо сдает нулевую отчетность), притом что есть сведения о регистрации ею контрольно-кассовой техники.

102. По итогам предыдущих выездных или камеральных проверок компании выявлены факты неуплаты или неполной уплаты налога.

103. Несоразмерность расходов и доходов компании по данным бухгалтерской отчетности (по мнению налоговиков, это свидетельствует о возможном уклонении от налогообложения).

104. У компании есть задолженность по уплате основных налогов (НДС и налог на прибыль при обычной системе налогообложения или единый налог — при спецрежиме).

105. Налогоплательщик преимущественно отражает убытки в бухгалтерской или налоговой отчетности.

106. — 109. Величина прибыли компании (либо объем реализации компанией алкогольной продукции, либо объем экспортных операций, либо объем операций по импорту) превышает заданное инспектором пороговое значение.

Как налоговики определяют формальные операции и необоснованные расходы

В процессе налоговых проверок налоговики научились быстро выявлять формальные (нереальные) операции. По каким же признакам они это делают?

1. Расходы на приобретение ТМЦ

Понять, как инспекторы вычисляют поставщиков несуществующих материалов и других видов ТМЦ нам поможет Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2018 № 09АП-40693/2018 по делу № А40-206067/17, из которого видно следующее:

• договоры с некоторыми контрагентами составлены по единому шаблону, то есть полностью идентичны по количеству пунктов, шрифту, условиям, различаются только названия организаций и их реквизиты. При этом договоры с другими поставщиками имеют свои, уникальные условия, шрифты, стилистику и прочее;

• договоры с реальными поставщиками заверены подписями обеих сторон на каждом листе, а ряд договоров заверен подписями иных лиц (менеджеров по снабжению). Вместе с тем на договорах со спорными контрагентами подписи должностных лиц стоят лишь на последней странице;

• в некоторых договорах отсутствовали реквизиты банковских счетов поставщика;

• договоры со спорными контрагентами заключены без протоколов разногласий, в то время как большинство договоров с иными контрагентами заключены с протоколами разногласий со стороны налогоплательщика;

• реальные продавцы всегда предоставляли налогоплательщику сертификаты соответствия (сертификаты качества);

• все реальные поставщики предоставляли отсрочку платежей, в то время как договоры «по шаблону» не предусматривают отсрочки;

• договоры со многими реальными контрагентами заключены давно, являются длящимися, а вызвавшие подозрение договоры заключены непосредственно перед проверяемым периодом;

• у нереальных поставщиков отсутствуют сайты в Интернете, в то время как реальные контрагенты размещают на сайтах информацию о товарах (работах, услугах), об истории компании, о контактных данных и др.;

• реальные продавцы, как правило, расположены в том же регионе, что и сам налогоплательщик, а «однодневки» – в различных, в том числе отдаленных регионах РФ. При этом налогоплательщик не обосновал и не объяснил экономическую целесообразность доставки материалов из данных регионов.

Инспекторы устанавливают следующие обстоятельства:

• являются ли руководители организаций «массовыми» и номинальными;

• имеются ли у организаций трудовые ресурсы, имущество;

• осуществляют ли контрагенты платежи, без которых невозможна реальная хозяйственная деятельность;

• представляют ли поставщики налоговую отчетность и какой у них уровень налоговой нагрузки.

Далее надо иметь в виду, что чписав ТМЦ в состав расходов и заявив вычет по НДС, налогоплательщик должен доказать факт использования ТМЦ в своей деятельности (направленной на получение доходов и облагаемой НДС). Для подрядных организаций это означает необходимость подтвердить, что ТМЦ израсходованы в целях выполнения работ, то есть стоимость ТМЦ предъявлена заказчику для оплаты.

С этой целью инспекторы изучают виды работ и материалов, указанные в подписанных заказчиком актах, и делают выводы.

2. Расходы на оплату работ подрядных организаций

Понять, как инспекторы вычисляют несуществующие подрядные организации нам поможет Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 16.08.2018 по делу № А74-16246/2017, из которого видно следующее:

• отдельные договоры подряда содержат лишь общие фразы:

  • подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика работу, сдать ее заказчику;

  • заказчик обязуется принять и оплатить выполненную подрядчиком работу;

  • сдача выполненных работ производится на основании акта сдачи-приемки выполненных работ;

• в договорах имеется общая стоимость работ, но не определены виды работ, не указаны объем и единицы измерения работ;

• задания заказчика, упомянутые в договоре, отсутствуют;

• акты сдачи-приема носят формальный характер, поскольку не раскрывают содержание хозяйственных операций, а включают лишь обобщенную информацию («… подрядчик выполнил работы по ремонту стоимостью ______ руб…» или «… подрядчик выполнил работы по реконструкции на сумму ХХХ руб…»);

• соотнести акты с договором подряда невозможно, т.к. ссылок на какой-либо договор в актах нет, в договорах не закреплены содержание и виды работ, т.е. акты не позволяют определить, какие конкретно работы выполнены спорным подрядчиком, в рамках какого договора и в каком периоде они осуществлялись, в связи с чем невозможно оценить, были ли результаты этих работ использованы в дальнейшем в деятельности налогоплательщика.

Информация размещена в 2009 году. Дополнена — 23.03.2013, 24.10.2018

юрист и налоговый консультант Александр Шмелев © 2001 — 2019

Полезные ссылки по теме: «Признаки однодневок (недобросовестности налогоплательщика для проведения мероприятий налогового контроля)»

1. НДФЛ с наследства

2. Налоговая ответственность за непредставление документов

3. Ошибки при заполнении налоговой декларации 3-НДФЛ

4. Что такое налоговая выгода

5. Подтверждение статуса налогового резидента РФ

6. Как уменьшить налоговые риски бизнеса

7. Налоговая оптимизация и практические вопросы ее применения

8. Проверка контрагентов на добросовестность

9. Как составить договор

10. организация договорной работы

11. Что делать, когда к вам пришла налоговая проверка

12. К вам пришла милицейская проверка

13. Признаки недобросовестности налогоплательщиков

14. Что такое фирма — однодневк

15. Справочник новых штрафов Налогового кодекса РФ

16. Справочник штрафов КоАП РФ, с которыми вы можете столкнуться в предпринимательской деятельности

17. Налоговый кодекс РФ (действующая редакция)

Tags: проверка, признаки, недобросовестность налогоплательщика, признаки недобросовестности, налоговый контроль, регистрация бизнеса, постановка на налоговый учет, массовый учредитель, массовый руководитель, адреса массовой регистрации

109 типичных признаков недобросовестного налогоплательщика

Pекомендации, недавно разработанные ФНС РФ и в режиме «ДСП» и разосланные в региональные ИФНС для дальнейшего совершенствования. Впервые они были обнародованы на сайте газеты «Учет. Налоги. Право» 21.02.07 г. Приказ замглавы ФНС РФ Татьяны Шевцовой обобщает 109 типичных признаков недобросовестного налогоплательщика и предписывает создание специальной федеральной электронной базы, где будет содержаться информация о всех «подозрительных» компаниях.

Список имеет сугубо ориентирующий характер и содержит признаки «фирмы-однодневки» или признаки «схем». Чем больше таких признаков у налогоплательщика или его контрагентов будет выявлено, то есть чем выше рейтинг подозрительности, тем больше шансов попасть в жернова налоговой проверки.

Все признаки подозрительности разделены на 3 группы:

1) Признаки, выявляемые на этапе регистрации компании (28); 2) Признаки, выявляемые на этапе постановки на налоговый учет (4); 3) Признаки, выявляемые в ходе деятельности компании (77).

Вполне закономерно, что основная масса признаков будет выявляться и анализироваться в ходе камеральных проверок с использованием оперативно-розыскной информации, поступающей из разных источников (СМИ, Интернет, банки, регистрирующие органы, органы статистики, контрагенты налогоплательщика, его работники и т.д.). Собрать улики, как показывает практика, несложно. Была бы воля, а она у государства появилась. Комментарии излишни…

Выявление любого из 109 перечисленных ниже признаков означает внесение компании в Список юридических лиц, контролируемых в первую очередь (ЮЛ-КПО). Одновременно в него заносятся все ее учредители. При выявлении ряда признаков налоговым инспекторам предписывается производить «особые» действия (по тексту они приведены курсивом)

I. Признаки, выявляемые на этапе регистрации компании

1. Адрес регистрации компании является адресом «массовой» регистрации (т.е. по нему зарегистрированы 10 и более фирм). При этом есть заявление владельца помещения, что данное помещение никому не предоставлялось и предоставляться не планируется. Особые действия: отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации.

2. Адрес регистрации компании не существует. Особые действия: отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации.

3. Помещение, находящееся по адресу регистрации компании, предположительно не приспособлено для осуществления деятельности исполнительного органа компании.

4. В заявлении на регистрацию указан недействительный документ, удостоверяющий личность заявителя, учредителя или руководителя. Особые действия: отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации.

5. В заявлении на регистрацию указан недействительный ИНН заявителя, учредителя или руководителя.

6. Заявитель ранее подавал заявление на регистрацию, где указывал недействительный документ, удостоверяющий личность.

7. Лицо, указанное в качестве руководителя компании, имеет действующую дисквалификацию. Особые действия: отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации.

8. Лицо, указанное в качестве руководителя компании, не имеет справки из МВД РФ об отсутствии действующей дисквалификации. Особые действия: отказ в регистрации. (Сейчас налоговики прорабатывают возможность введения этого механизма. Прим. автора).

9. Лицо, указанное в качестве заявителя или учредителя компании, имеет действующую дисквалификацию.

10. Лицо, указанное в качестве руководителя, заявителя или учредителя, ранее было дисквалифицировано, но дисквалификация закончилась.

11. Лицо, указанное в качестве руководителя или заявителя компании, не имеет гражданства РФ (имеет документ другого государства, удостоверяющий его личность).

12. Учредитель — юрлицо сам сейчас находится в списке ЮЛ-КПО, и у него уже выявлено не менее 5 признаков неблагонадежности.

13. Учредитель (физическое или юридическое лицо) ранее учреждал компании, которые находились или сейчас находятся в списке ЮЛ-КПО, и у него выявлено не менее 5 признаков неблагонадежности.

14. Физлицо является учредителем 10 и более компаний («массовый» учредитель). При этом учрежденные им компании находятся (находились) в списке ЮЛ-КПО и у них выявлено не менее 5 признаков неблагонадежности.

15. Физлицо является руководителем 10 и более компаний («массовый» руководитель). При этом возглавляемые им фирмы находятся (находились) в списке ЮЛ-КПО и у них выявлено не менее 5 признаков неблагонадежности.

16. Физлицо является заявителем при регистрации 10 и более компаний («массовый» заявитель). При этом компании сейчас находятся (находились) в списке ЮЛ-КПО и у них выявлено не менее 5 признаков неблагонадежности.

17. Указанные в заявлении учредитель и руководитель компании — одно и то же лицо.

18. Заявление на госрегистрацию заверено нотариусом, уже сложившим полномочия. Особые действия: отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации.

19. Заявление на госрегистрацию заверено нотариусом, подпись которого ранее подделывалась. При этом есть заявление нотариуса, что он не заверял данное заявление на госрегистрацию. Особые действия: отказ в регистрации и фиксация в ЮЛ-КПО попытки регистрации.

20. Заявление на госрегистрацию заверено нотариусом, который ранее заверил 10 или более заявлений на госрегистрацию компаний, которые сейчас находятся или ранее находились в списке ЮЛ-КПО и у них было выявлено не менее 5 признаков неблагонадежности.

21. Указан уставный капитал меньше допустимого для указанного кода (кодов) ОКВЭД. При этом уставный капитал сформирован в «ненадежной форме». (В документе, видимо, имеется в виду неденежная форма.Прим. автора).

22. Организация использует в качестве единственного исполнительного органа управляющую компанию. При этом организация указала в качестве адреса регистрации адрес УК. Сама УК является исполнительным органом в 10 и более компаниях, находящихся в списке ЮЛ-КПО.

23. Компания зарегистрирована в форме ООО.

24. Относительно учредителя (руководителя) компании стали известны факты, по которым исполнение им функций затруднено или невозможно (преклонный возраст, учащийся, военнослужащий срочной службы, осужденный и отбывающий наказание, находится на длительном лечении, БОМЖ, беженец, вынужденный переселенец, недееспособен). Особые действия: проведение расследования.

25. Частое изменение руководителя юридического лица.

26. Руководителем является лицо, зарегистрированное в другом регионе и/или являющееся сельским жителем.

27. Поступило заявление от физического лица о признании его потерпевшим, так как он не учреждал (не руководил) компанией. Особые действия: проведение расследования.

28. Компания «куплена» у фирмы, создавшей заранее несколько юридических лиц специально на продажу.

II. Признаки, выявляемые на этапе постановки компании на налоговый учет

29. Поступило заявление владельца помещения, что оно никому не предоставлялось. Особые действия: проведение расследования.

30. Установлено, что адрес регистрации не существует. Особые действия инспектора: проведение расследования.

31. Установлено, что помещение, находящееся по адресу ее регистрации, предположительно не приспособлено для деятельности (недостаточная площадь, нарушены санитарные нормы и т. д.). Особые действия инспектора: проведение расследования.

32. Частое изменение (более 1 раза в месяц) места постановки на налоговый учет.

III. Признаки, выявляемые в ходе деятельности компании

33. Компания не предоставила информацию об открытии счетов в банке.

34. Компания не сдает отчетность (информацию о численности персонала) в органы статистики.

35. Компания не сдает декларации по налогу на прибыль и по налогу на имущество (с точки зрения налоговиков, фирма, не показывающая прибыль и имущество, — потенциальный нарушитель налогового законодательства. Прим. автора).

36. Компания не сдает декларацию по НДС, хотя есть информация из банка о движении денег по ее счетам. Особые действия: приостановка операций по счетам.

37. Компания не представляет налоговую или бухгалтерскую отчетность в течение одного или нескольких налоговых периодов. Особые действия: приостановка операций по счетам.

38. Компания представляет «нулевую» налоговую или бухгалтерскую отчетность в течение одного или нескольких налоговых периодов.

39. Компания официально заявила об отказе представлять налоговую или бухгалтерскую отчетность.

40. По данному юридическому лицу поступило много (более 3 в течение нескольких месяцев) запросов на проведение встречной проверки (истребование документов).

41. Учредитель данной компании часто встречается в числе ее контрагентов. При этом учредитель в цепочке контрагентов находится достаточно далеко — на 6-8-м месте.

42. В цепочке контрагентов находятся компании, которые сейчас или ранее находились в списке ЮЛ-КПО.

43. Поступила информация о дисквалификации физического лица, являющегося руководителем (учредителем) компании.

44. Компания не заменяет дисквалифицированного руководителя.

45. Компания передает владение собой (доли) юридическому лицу, которое в настоящее время находится в стадии ликвидации.

46. Компания пользуется услугой «почтово-секретарское обслуживание». Это не относится к столичным фирмам, пользующимся услугами территориальных агентств поддержки малого предпринимательства (ТАРП).

47. Компания пользуется услугой «бухгалтерское обслуживание при отсутствующей деятельности».

48. Есть движение денег по счетам компании, не отраженным в бухгалтерской отчетности.

49. Компания проводит финансово-хозяйственные операции, нехарактерные для зарегистрированных видов деятельности по ОКВЭД.

50. Объем потребленной компанией электро- и теплоэнергии, а также водных ресурсов существенно меньше значений, характерных для зарегистрированных видов деятельности компании по ОКВЭД.

51. Компании предъявлены к оплате большие суммы за электро-, тепло- и водоснабжение. При этом, согласно представленной бухгалтерской отчетности, движения и остатков денег на расчетных счетах компании нет или они меньше, чем суммы счетов. Либо отчетность не представляется. Одновременно есть факты оплаты компанией выставленных счетов за электро-, тепло- и водоснабжение.

52. Компании предъявлены к оплате большие суммы за услуги связи. При этом, согласно представленной бухгалтерской отчетности, движения и остатков денег на расчетных счетах компании нет или они меньше, чем суммы счетов. Либо отчетность не представляется. Одновременно есть факты оплаты компанией выставленных счетов за услуги связи.

53. Компания перевозит крупные партии товаров (принадлежащих ей и (или) перевозимых на ее адрес). При этом, согласно представленной бухгалтерской отчетности, движения и остатков денег на расчетных счетах компании нет или они меньше, чем стоимость товаров. Либо отчетность не представляется. Одновременно есть факты оплаты компанией выставленных счетов за перевозку.

54. Компания активно рекламирует свои услуги (со ссылками на успешно выполненные работы) в средствах массовой информации (включая интернет). При этом, согласно представленной бухгалтерской отчетности, движения и остатков денег на расчетных счетах компании нет или они меньше, чем стоимость товаров. Либо отчетность не представляется.

55. Компания активно участвует во внешнеторговой деятельности. При этом, согласно представленной бухгалтерской отчетности, движения и остатков денег на расчетных счетах компании нет или они меньше, чем стоимость товаров. Либо отчетность не представляется.

56. Компания в своей налоговой (бухгалтерской) отчетности указывает такие финансовые показатели своей деятельности, которые существенно отличаются от средних показателей деятельности по группе аналогичных налогоплательщиков в этой же отрасли (коду ОКВЭД).

57. Компания по факту является малым предприятием (численность, оборот), но при этом выступает контрагентом крупнейшего налогоплательщика с большими суммами сделок.

58. Компания приобретает недвижимость, транспортные средства, ценные бумаги. При этом, согласно представленной бухгалтерской отчетности, движения и остатков денег на расчетных счетах компании нет или они меньше, чем стоимость товаров. Либо отчетность не представляется.

59. Физлица, работающие в компании (на нее), приобретают недвижимость, транспортные средства, ценные бумаги, драгоценные металлы (камни) на суммы, превышающие их задекларированные доходы.

60. Компания предъявляет к возмещению значительные суммы налогов.

61. Компания открыла счет в банке, в котором имеют счета более 10 компаний, находящихся (сейчас или ранее) в списке ЮЛ КПО.

62. Компания часто «теряет» первичные документы. При этом «потерянные» документы долго или вообще не восстанавливаются.

63. Неритмичный характер бизнеса компании.

64. Компания проводит единичные непрофильные операции.

65. Компания использует нестандартные средства расчета (вексель, бартер, уступка прав требования).

66. Фирма применяет нерыночные цены или цены сильно колеблются.

67. Отсутствие экономической целесообразности операции.

68. Зарплата сотрудников компании меньше прожиточного минимума.

69. У компании отсутствуют основные средства, необходимые для деятельности (транспорт, склад, торговые точки и т. п.).

70. Компания открыла новый счет в банке, в котором у нее приостановлены операции по другому счету, и это решение еще не отменено (это запрещено банку в соответствии с п. 5 ст. 76 НК РФ и косвенно является признаком «проблемного» банка. Прим. автора).

71. Налогоплательщик после блокировки его счетов в одном банке открыл новый счет в другом банке.

72. Компания использует иностранную рабочую силу без разрешения или с аннулированными разрешениями.

73. У компании отсутствует лицензия на деятельность, которая должна быть лицензирована.

74. Занижение налога на прибыль вследствие необоснованного включения в состав внереализационных расходов затрат, не учитываемых при налогообложении (при условии, что внереализационные расходы составляют значительный процент от выручки отчетного периода).

75. Темп роста внереализационных расходов по отношению к аналогичному периоду предыдущего года значительно превышает темп роста выручки от реализации. (Свидетельствует о возможном занижении налога на прибыль путем завышения расходов. Прим. автора).

76. Стоимость экспорта по данным таможенной декларации превышает сумму выручки от реализации по данным бухгалтерской отчетности.

77. Площади земельных участков по данным земельного комитета превышают данные декларации по налогу на землю.

78. Выручка от реализации, по данным бухгалтерской отчетности, выше аналогичного показателя по декларации по НДС, и полученная разница превышает сумму дебиторской задолженности. (Свидетельствует о возможном занижении НДС. Прим. автора).

79. Сумма НДС, уплаченная таможенным органам, превышает сумму этого налога в декларации по НДС (необоснованное занижение налога).

80. Сумма сделок, информацию о которых можно получить из электронных книг покупок и продаж и других внешних источников, превышает выручку от реализации по данным отчетности компании.

81. Сумма реализации по декларации по налогу на прибыль меньше значения аналогичного показателя по данным бухгалтерской отчетности.

82. Арендная плата за государственное или муниципальное имущество, с которой начислена сумма НДС арендатором — налоговым агентом, превышает аналогичный показатель по данным комитета по имуществу.

83. Сумма льгот по ЕСН, примененных налогоплательщиком в данном налоговом периоде, превышает сумму льгот предыдущего налогового периода. (Свидетельствует о возможном занижении ЕСН из-за необоснованного применения льгот. Прим. автора).

84. Затраты на оплату труда, принимаемые при исчислении налога на прибыль, превышают аналогичные данные, принимаемые при исчислении ЕСН.

85. Суммарный доход физлиц по фирме (по данным формы № 2-НДФЛ) превышает аналогичный показатель, принимаемый для исчисления ЕСН.

86. Выплаты физическим лицам, не учитываемые в целях налогообложения по данным декларации по налогу на прибыль, меньше аналогичного показателя декларации по ЕСН (по мнению инспекторов, это свидетельствует о возможном занижении ЕСН из-за занижения выплат физическим лицам, облагаемым этим налогом).

87. Сумма начисленных платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование по данным декларации, представленной компанией, превышает аналогичный показатель по данным ПФР (по мнению инспекторов, это свидетельствует о возможном занижении ЕСН из-за завышения размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование).

88. Количество транспортных средств, по данным декларации по транспортному налогу, меньше их числа, зарегистрированных в ГИБДД.

89. При наличии сведений от ГИБДД об имеющихся у компании транспортных средствах не сдана декларация по налогу на имущество.

90. Компания не представила декларацию по налогу на имущество (либо представила нулевую декларацию). При этом есть сведения о регистрации сделки по приобретению налогоплательщиком недвижимости.

91. Компания не представила декларацию по налогу на прибыль (либо представила нулевую декларацию). При этом есть сведения о продаже ею недвижимости.

92. Компания не представила декларацию по налогу на прибыль или НДС (либо представила «нулевую» декларацию). При этом есть сведения о продаже ею транспортных средств.

93. Компания регулярно представляет декларации к уменьшению или возмещению из бюджета (не меньше 3 раз в течение года по одному налогу).

94. Налоговая нагрузка компании уменьшается на фоне роста выручки. (Свидетельствует о возможном уклонении от налогообложения. Прим. автора).

95. Компания представляет «нулевую» отчетность при наличии сведений о покупке-продаже недвижимости, транспорта, реализации алкоголя, осуществлении экспортно-импортных операций.

96. Сумма авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), показанная в декларации по НДС, меньше суммы кредиторской задолженности по данным бухгалтерской отчетности. (Свидетельствует о возможном занижении суммы НДС. Прим. автора).

97. Прирост выручки отстает от прироста стоимости основных средств. (Свидетельствует о возможном занижении налога на прибыль и НДС. Прим. автора).

98. Суммы «дебиторки» значительно превышают величину выручки. (Свидетельствует о возможном занижении суммы НДС. Прим. автора).

99. Суммы займов и кредитов значительно превышают сумму выручки. (Свидетельствует о возможном уклонении от налогов. Прим. автора).

100. Значительный удельный вес вычетов по НДС по отношению к начисленной сумме этого налога. (Свидетельствует о возможном уклонении от налогов. Прим. автора).

101. Компания не представляет декларации по ЕНВД (либо сдает «нулевую» отчетность), при этом есть сведения о регистрации ею контрольно-кассовой техники.

102. По итогам предыдущих выездных или камеральных проверок компании выявлены факты неуплаты или неполной уплаты налога.

103. Несоразмерность расходов и доходов компании по данным бухгалтерской отчетности. (Свидетельствует о возможном уклонении от налогов. Прим. автора).

104. У компании есть задолженность по уплате основных налогов (НДС и налог на прибыль при обычной системе налогообложения или единый налог — при спецрежиме).

105. Налогоплательщик преимущественно отражает убытки в бухгалтерской или налоговой отчетности.

106-109. Величина прибыли компании (либо объем реализации компанией алкогольной продукции, либо объем экспортных операций, либо объем операций по импорту) превышает заданное инспектором пороговое значение.

Агрессивные механизмы налоговой оптимизации, а не необоснованная налоговая выгода — новая терминология от ФНС

Ольга Пономарева, эксперт, руководитель компании «Юридическая компания Ольги Пономарёвой»

Письмо ФНС от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 НК» о том, как налоговые органы будут применять нормы новой статьи и какие доказательства будут использовать налоговики при обвинении налогоплательщиков в незаконной налоговой экономии. Письмо содержит примеры характерных нарушений, которые могут совершать налогоплательщики.

Отдельно в письме ФНС указала, что введенная Законом № 163-ФЗ статья 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. Новый термин, по мнению ФНС, видимо должен заменить собой старое доброе понятие — необоснованная налоговая выгода.

ФНС указывает, что статья 54.1. НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее ПП ВАС № 53), а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами.

Все нормы, понятия и вся практика по ПП ВАС № 53 остаются в прошлом. Основные пункты практики учтены, но подход будет новый, акцентировано в письме. Иными словами ФНС взяла курс на формирование новой судебной практики с учетом рамок установленных ст. 54.1 НК РФ, в которой указаны конкретные действия налогоплательщика, являющиеся злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть обязательно соблюдены для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты сделкам. Нормы ст. 54.1. как и многие нормы НК РФ, содержат в себе возможность широкого толкования, так что налоговики сейчас имеют реальную возможность «переформатировать» судебную практику.

Текст комментируемого письма в совокупности с иными письмами ФНС (в т.ч. Письмо ФНС от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ о том, что расчетный метод при нарушении требований ст. 54.1. НК РФ не применяется) позволяет сделать вывод о том, что может быть забыто и понятие «реальный размер налоговой выгоды» (впервые озвученное в Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 по делу N А71-13079/2010-А17). Этот вывод самый печальный для налогоплательщиков — ведь налоговая реконструкция давала возможность хотя бы частично отбиться от претензий налоговиков в отношении налога на прибыль, учитывая произведенные затраты на реальное осуществление сделки.

В Письме есть декларативное отступление о том, что доказательство обстоятельств, предусмотренных ст. 54.1. НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V-1, V-2 НК РФ. Следовательно, сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом. Но мы все понимаем, что такого рода декларации вряд ли существенно облегчат участь налогоплательщиков.

Несмотря на то, что ФНС неоднократно указывала на то, что положения ст 54.1. НК РФ распространяются только на проверки, назначаемые после дня вступления в силу статьи (19 августа 2017 года), налогоплательщику нужно помнить, что налоговые проверки за период 2017-2016-2015 будут проводиться уже исходя из новых правил оценки и сбора доказательств незаконности действий налогоплательщика.

Принципы статьи 54.1 НК РФ

Не допускается умышленное уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения (ч.1. ст. 54.1. НК РФ)

• сведений о фактах хозяйственной жизни,

• об объектах налогообложения,

• налогового и/или бухгалтерского учета.

При отсутствии фактов искажения налогоплательщик может совершать сделки, которые приводят к налоговой экономии при одновременном соблюдении еще 2-х условий (ч. 2 ст.54.1. НК РФ):

• основной целью сделки не может быть только экономия на налогах;

• обязательство по сделке исполнено именно тем лицом, которое заявлено стороной договора, либо лицом, к которому обязательство перешло по закону или договору (например, по договору цессии, в порядке правопреемства и т.п.).

Если в ваших сделках нет указанных выше изъянов, то вы можете не переживать, даже если в вашей деятельности есть такие рисковые факторы как (ч. 3 ст. 54.1. НК РФ):

• подписание первичных документов по сделкам неустановленным или неуполномоченным лицом,

• нарушение вашим контрагентом налогового законодательства,

• получение налоговой экономии при наличии возможности разных вариантов проведения сделок.

Так как сами по себе эти нарушения не являются основаниями для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы неправомерным.

Толкование принципов ст. 54.1. от ФНС. Порядок сбора доказательств при проверке

Под «искажением» ФНС понимает умышленные действия налогоплательщика, например:

• создание схемы «дробления бизнеса» без экономического обоснования с применением специальных режимов (УСН, ЕНВД);

• искусственное создание условий по использованию пониженных ставок налога, налоговых льгот;

• неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;

• нереальность сделки (отсутствие факта ее совершения).

К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения отнесены:

• неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц,

• отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учёта заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Умысел и оценка действий налогоплательщика с этой точки зрения приобретает особое значение, так как выявление в действиях налогоплательщика умысла в соответствии со статьей 122 НК РФ будет отягчающим обстоятельством и штраф вместо 20% от суммы неуплаченного налога может вырасти до 40 %. С учетом положений Совместных методических рекомендации СКР и ФНС от 13.07.2017 «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога» налогоплательщики должны уделять особое внимание доказательствам наличия умысла, т.к. решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по результатам налоговой проверки могут быть использованы в качестве доказательств вины и по уголовному делу об уклонении от уплаты налогов (ст. 199 УК РФ).

Доказывание умысла состоит в выявлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий, таких действий в виде недоплаты налогов.

В абз. 16 комментируемого письма ФНС дополняет ч. 3 ст. 54.1. НК РФ и указывает, что сами по себе обстоятельства подконтрольности не могут служить основанием для выводов о наличии умысла в действиях налогоплательщика.

Об умысле налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в налоговую схему.

Налоговики должны устанавливать фактические обстоятельства, связанные с использованием полученной налоговой экономии, которые позволят определить, в чьих интересах оформлены соответствующие сделки (операции). ФНС таким образом подчеркивает современный налоговый тренд — выявление и наказание реальных бенефициаров бизнеса.

Налоговики для обвинения налогоплательщика в неуплате налогов должны доказать совокупность следующих обстоятельств:

• существо искажения (то есть в чем конкретно оно выразилось);

• причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями;

• умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц);

• потери бюджета.

Разумные требования, которые должны привести к тому, что налоговые органы перестанут просто перечислять в решении по проверке все сделки налогоплательщика без взаимосвязи друг с другом и будут пояснять, каким образом они привели к образованию недоимки (в т.ч. такое требование к налоговикам упомянуто в абз. 19 Письма).

Основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия.

Незаконной будет признана сделка, не имеющая никакого разумного обосновании, сделка которая не может быть обоснована с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенная не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования. Доказывая недобросовестность налогоплательщика, налоговики должны показать, что целью являлось не получение результатов предпринимательской деятельности — прибыли, а получение налоговой экономии. Цель сделки и способы ее достижения не должны иметь признаки искусственности. Определение цели сделки явно перекликается с «деловой целью» из ПП ВАС № 53.

ФНС отмечает, что выбор способа хозяйствования — это право предпринимателя и налоговые органы не должны настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций.

Налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке иным лицом, или доказывая, что сделка выполнена проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.

В этих случаях налоговые органы должны эффективно использовать такие механизмы как:

• получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции);

• проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств;

• сопоставление объёма поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий);

• инвентаризация имущества;

• анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.);

• истребование документов (информации), а в необходимых случаях проведение выемки документов (предметов),

• проведение экспертиз и другие.

Для того, чтобы утановить факты выполнения налогоплательщиком работ или услуг собственными силами, налоговая может:

• опросить должностных лиц проверяемого налогоплательщика, занятых на производстве;

• потребовать документы (информацию) у заказчиков и допросить их должностных лиц, лиц, осуществляющих технический надзор;

• выявить иных, «непроблемных», контрагентов, оказывающих налогоплательщику аналогичные работы, услуги, с последующим проведением в отношении них контрольных мероприятий;

• исследовать локальные акты об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации.

ФНС напоминает о недопустимости формального подхода, который сложился в последнее время — когда доводы налоговых органов сводились к доказательствам «однодневочности» контрагента, отказным показаниям номинального директора и изъянами в первичных документах и напоминает, что налоговые органы должны исследовать суть деловых отношений между контрагентами.

Об использовании формального документооборота в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) могут свидетельствовать:

• факты обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком или взаимозависимым (подконтрольным) лицом, а также факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц,

• использование одних IP-адресов,

• обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика и другие.

• факты полного или частичного возврата налогоплательщику денежных средств, в т.ч. взаимозависимому (подконтрольному) лицу в наличной, безналичной форме, в виде ценных бумаг или натуральной форме.

Важно отметить, что ФНС рекомендует устанавливать связь налогоплательщика с проблемными контрагентами и доказывать подконтрольность или взаимозависимость «однодневок» с налогоплательщиком. В текущей практике сам факт отношений с однодневкой интерпретируется налоговиками как нарушение, которое приводит к доначислению недоимки. Если же будут применяться положения о том, что налоговикам нужно будет доказывать взаимосвязь между налогоплательщиком и однодневкой — это значительно улучшит положение бизнеса.

ФНС также дает рекомендации и по проведению допросов.

В частности при выявлении нетипичности документооборота, несоответствия обычаю делового оборота поведения участников сделки (операции), должностных лиц налогоплательщика при заключении сделок (операций) необходимо запрашивать пояснения налогоплательщика. При получении пояснений и проведении допросов необходимо устанавливать полномочия, а также функциональные и должностные обязанности лиц. Исследовать вопросы, связанные с обстоятельствами заключения, сопровождения сделки и исполнения всех ее условий спорным контрагентом, а также наиболее эффективно использовать возможность предъявления свидетелям документов при допросах в целях получения наиболее полных и конкретизированных ответов.

Таким образом, нельзя сказать, что ст 54.1. и ее прочтение ФНС в корне отличается от постулатов ПП ВАС № 53, особенных противоречий между этими актами нет. Самое существенное отличие — это указание на необходимость личного исполнения сделки для возможности законно экономить на налогах. Но налоговики воспользовались сложившейся ситуацией и будут «переделывать» судебную практику, а с учетом необходимости пополнения бюджета, перспективы такого передела понятны — не в пользу бизнеса. Наличие оценочных категорий в тексте статьи позволяет весьма продуктивно направлять практику ее применения в нужную сторону.

В целом ФНС уже неоднократно указывала проверяющим на необходимость составлять решения по результатам проверки более обоснованными с целью улучшения показателей по обжалованию этих решений в суде. И обсуждаемое письмо подтверждает необходимость повышения уровня составления таких решений в части сбора и интерпретации доказательств.

Особенно настораживает отказ от расчетного метода и формирование подхода при котором при наличии нарушений части 1 или 2 ст. 54.1 НК РФ налогоплательщик полностью лишается вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль в полном объеме. Опасения вызывает то, что формулировки ст. 54.1. НК РФ в части определения цели сделки могут позволить налоговым органам манипулировать законом, и любая налоговая экономия как таковая будет под прицелом, даже если она и не имела под собой никаких подозрительных, незаконных оснований. Это значит, что налогоплательщику нужно каждую свою сделку заранее пропускать через фильтр статьи 54.1. НК РФ.