МСФО (IAS) 23 – Общие сведения

Согласно требованиям настоящего стандарта компания должна применять положения настоящего регламента к учету любых затрат по займам, которые привлекаются и направляются компанией на реализацию задач покупки, возведения или производства активов для извлечения экономических выгод в пользу компании. Данный стандарт не распространяется на фактическую/вмененную стоимость капитала, включая привилегированные акции, которые классифицированы не в качестве обязательств. Компания согласно требованиям и положениям собственной учетной политики имеет право исключать из сферы применения настоящего стандарта займы, использованные на создание специфических отвечающих определенным требованиям, к примеру, биологических активов или запасов, которые компания создает в свою пользу регулярно и в большом количестве.

Расходы по займам, рассматриваемые в настоящем стандарте, относительно активов, отвечающих определенным требованиям, должны быть включены в себестоимость данного актива. А все иные затраты по займам признаются в качестве расходов предприятия согласно общей логике финансового менеджмента. Сама по себе группировка расходов затрат по займам может включать в себя непосредственные расходы фирмы по уплате процентов, рассчитываемые с применением эффективной процентной ставки, расходы, которые связаны с финансовой арендой, и затраты на курсовые разницы, которые возникают у предприятия по займам в иностранной валюте.

МСФО IAS 23 – особенности применения

Те затраты, которые понесло предприятие по займам, направленным на создание актива, отвечающего определенным требованиям, необходимо капитализировать путем включения данных расходов в себестоимость данного актива. Данные расходы капитализируются в себестоимость актива в том случае, когда у фирмы возникает перспектива извлечения экономических выгод от использования данного актива, а сам размер расходов можно достоверно оценить. При этом прочие затраты по займам признаются в качестве фактических расходов в непосредственном периоде, когда предприятие их реально понесло.

К группировке затрат по займам, направленных на покупку, строительство или создание актива, отвечающего определенным требованиям, относятся затраты, которые компания не понесла бы в случае отказа или не принятия решения о производстве данного актива. Когда компания использует заем по логике целевого финансирования, то есть привлекает заемные средства исключительно в целях реализации своей задачи по приобретению конкретного актива, отвечающего определенным требованиям, тогда все совокупные затраты на финансирование этой операции могут быть установлены достоверно.

Однако распространены ситуации, когда выявление связей между активами и заемным финансированием вызывает затруднения по разным причинам. Например, финансовый заем привлекался в агрегированном виде и был расходован компанией на несколько своих задач, в том числе связанных с увеличением количества активов на балансе. Или компания использует несколько долговых инструментов с разными процентными ставками и комиссиями, а дальнейшее распределение конкретных денег внутри предприятия не может быть достоверно отражено. Дополнительно ситуацию могут осложнять колебания валютных курсов, которые постоянно изменяют фактическую стоимость долгового инструмента для компании. В итоге, финансовый менеджмент компании (согласно требованиям собственной учетной политики) должен применить субъективный взгляд на определение реальных величин затрат по займам, связанным с конкретным активом.

В зависимости от того, сколько заемных средств каждого типа займов или отдельного источника долгового финансирования используется в связи с реализацией задач, связанных непосредственно с данным активом, финансовые менеджеры должны выделить размер суммы расходов по займам, который можно капитализировать как сумму фактических затрат в течение периода, уменьшив ее предварительно на возможный инвестиционный доход от использования заемных средств.

Бывает, что между привлечением займа и его фактическим использованием может пройти время, хотя компания уже имеет на своих счетах указанные долговые средства и несет связанные с ними расходы. Поэтому многие компании используют долговые деньги в качестве инвестиционного инструмента и извлекают в периоде инвестиционный доход, который должен быть учтен в непосредственной связи с данным займом, как было указано ранее: сумма понесенных по займам затрат корректируется на размер инвестиционного дохода.

Согласно требованиям МСФО IAS 23 компания начинает капитализацию затрат по займам в качестве части себестоимости актива тогда, когда впервые выполнены все перечисленные условия:

• Совершены расходы по формированию актива;
• Совершены расходы по займам, связанным с данным активом;
• Начата работа компании в вопросе подготовки к использованию данного актива по назначению или реализации на открытом рынке.

В структуру затрат, связанных с определенным активом, включаются только те затраты, которые характеризуются выплатами денежных средств и/или принятием процентных обязательств, которые корректируются на размер полученных субсидий при наличии.

Работа компании, связанная с подготовкой актива к его использованию, включает в себя не только производство или физическое создание самого актива. Сюда также относится любая связанная деятельность, которая может выражаться в административной, технической, исследовательской и другой работе, которая необходима в процессе создания рассматриваемого актива. Если работа над активом в периоде не производилась, а осуществлялось только фактическое владение/управление активом, то такая деятельность не может включаться в данную группировку, а соответственно расходы на нее не подлежат капитализации.

Если разработка актива на длительное время прерывается, то компания должна приостановить капитализацию затрат на такой период. При этом компания может нести расходы по содержанию незавершенных объектов в течение длительного времени без капитализации таких затрат. Однако по логике МСФО 23 компаниям разрешено не приостанавливать капитализацию затрат по займам, если задержка вызвана особенностями технологии производства или подготовкой актива, а также в том случае, когда по незавершенному объекту осуществляется значительная технологическая или административная поддержка. Полное прекращение капитализации затрат по займам наступает в тот момент, когда завершены все работы, связанные с подготовкой данного актива.

Принятие актива в качестве готовой единицы означает наступление такой точки, хотя работы по техническому оснащению или подготовке актива для продажи еще могут продолжаться. Согласно положениям IAS 23 окончанием работ по созданию актива принято считать завершение всех капитальных конструктивных работ без учета незначительных доработок. Если актив состоит из нескольких частей, тогда каждый объект рассматривается в качестве отельной конструктивной единицы.

Согласно требованиям IAS 23 компания должна полностью или частично списать балансовую стоимость актива, который отвечает определенным требованиям, в тот момент, когда балансовая стоимость или прогнозируемая финальная стоимость актива превысит возмещаемую стоимость или чистый размер стоимости продажи актива.

Регламент «МСФО IAS 23 Затраты по займам» определяет, что любая компания, которая осуществляет подготовку отчетности согласно требованиям настоящего стандарта, должна раскрывать в своей отчетности следующие группировки сведений:

• Размер суммы затрат по займам, фактически понесенным в течение периода;
• Ставку капитализации, которую использует компания;
• Существенные дополнения и уточнения, которые могут оказать влияние на восприятие отчетности со стороны заинтересованных лиц.

Видеозаписи прошедших вебинаров по теме «Управленческий учет / МСФО»

Мсфо (ias) 23 «затраты по займам»

Основной принцип

Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, включаются в себестоимость этого актива. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов.

Затраты по займам — процентные и другие расходы, которые предприятие несет в связи с получением заемных средств.

Актив, отвечающий определенным требованиям, — актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.

Затраты по займам могут включать:

1) расходы по процентам, рассчитываемые с использованием метода эффективной ставки процента, как описано в МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;

2) финансовые затраты, связанные с финансовой арендой, в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда»;

3) курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.

В зависимости от обстоятельств, активами, отвечающими определенным требованиям, могут быть любые из указанных:

1) запасы;

2) производственные мощности;

3) электрогенерирующие мощности;

4) нематериальные активы;

5) инвестиционное имущество.

Предприятие должно капитализировать затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, путем включения в себестоимость этого актива. Предприятие должно признавать прочие затраты по займам в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены.

Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, включаются в себестоимость этого актива. Такие затраты по займам капитализируются как часть себестоимости актива, если существует вероятность получения предприятием связанных с ними будущих экономических выгод, и если такие затраты можно достоверно оценить.

В той степени, в которой предприятие заимствует средства специально для получения актива, отвечающего определенным требованиям, предприятие должно определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации как сумму фактических затрат, понесенных по этому займу в течение периода, за вычетом инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств.

Условия соглашения по финансированию актива, отвечающего определенным требованиям, могут приводить к тому, что предприятие получит заемные средства и понесет связанные с ними затраты, прежде чем эти средства, полностью или частично, будут использованы для финансирования затрат на указанный актив. В таких обстоятельствах средства зачастую временно инвестируются до момента, когда они будут израсходованы на актив, отвечающий определенным требованиям. При определении суммы затрат по займам, разрешенных для капитализации в течение периода, полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат.

В той степени, в которой предприятие заимствует средства в общих целях и использует их для получения актива, отвечающего определенным требованиям, предприятие должно определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации, путем умножения ставки капитализации на сумму затрат на данный актив. В качестве ставки капитализации применяется средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам предприятия, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением займов, полученных специально для приобретения актива, отвечающего определенным требованиям. Сумма затрат по займам, которую предприятие капитализирует в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода.

Предприятие должно начать капитализацию затрат по займам как части себестоимости актива, отвечающего определенным требованиям, на дату начала капитализации. Дата начала капитализации — это дата выполнения предприятием всех следующих условий впервые:

1) понесены затраты по данному активу;

2) понесены затраты по займам;

3) выполняется работа, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.

Предприятие должно приостановить капитализацию затрат по займам в течение продолжительных периодов, когда активная разработка актива, отвечающего определенным требованиям, прерывается.

Предприятие должно прекратить капитализацию затрат по займам, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки актива, отвечающего определенным требованиям, к использованию по назначению или к продаже.

Актив обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная административная работа все еще может продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как оформление объекта в соответствии с требованиями покупателя или пользователя, это свидетельствует о практически полном завершении работ.

Предприятие должно раскрывать в отчетности:

1) сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода; и

2) ставку капитализации, использованную для определения разрешенной для капитализации суммы затрат по займам.

Условия приостановления и прекращения капитализации

Если активное развитие КА тормозится, капитализация затрат по займам (КЗЗ) может быть приостановлена (п. 20 МСФО 23).

Капитализация не прерывается, если:

• проводятся сопутствующие работы (административного и технического характера);
• затягивание процесса создания КА является неотъемлемым элементом в комплексе подготовительных работ (к примеру, по причине географических и климатических особенностей).

Если все работы по созданию КА завершены и он признан готовым к продаже или использованию, фирма обязана прекратить КЗЗ (п. 22 МСФО 23).

При этом незначительные недоработки (например, оформление объекта) не мешают признать процесс создания КА завершенным.

Этот же принцип используется в том случае, если фирма заканчивает сооружение объекта по частям и каждая часть уже может использоваться в условиях недоделанности остальных элементов. В этой ситуации КЗЗ по готовому элементу прекращается.

Поясним это на примере.

Пример

Фирма строит одновременно 2 объекта с привлечением заемных средств: фармацевтический завод и офисный центр, объединяющий комплекс из 5 отдельно функционирующих объектов.

К концу отчетного года закончены работы по строительству 1-й очереди фармацевтического завода (цехов химического синтеза и по производству твердых лекарственных форм) и 1-й очереди офисного центра (11-этажное офисное здание).

В этой ситуации КЗЗ по готовому к работе офисному зданию необходимо прекратить, а КЗЗ по строительству завода продолжать до окончания всех работ согласно проекту (функционирование завода возможно только после полной готовности цехов и инфраструктуры к работе).

Затраты по займам: учесть в составе затрат или капитализировать

Порядок погашения кредитов и займов, а также расходов по их получению и обслуживанию регулируется условиями кредитных договоров и договоров займа.

Затраты по займам — это проценты и другие расходы, которые несет компания в связи с получением и обслуживанием заемных средств. Данные затраты включают:

процент по банковским кредитам, по краткосрочным и долгосрочным ссудам;

премию и дисконт, связанные с займами;

дополнительные затраты, понесенные в связи с возможностью получения кредита и (или) займа, и расходы по обслуживанию кредита и (или) займа;

платежи в отношении финансовой аренды, выплачиваемые сверх основной суммы долга;

курсовые разницы, возникающие в результате займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.

Как видим, состав затрат, связанных с привлечением кредитов и (или) займов, очень похож на состав затрат, которые закреплены в п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (с изм. и доп. от 27.11.2006).

МСФО 23 «Затраты по займам» предусмотрено два подхода по учету затрат, связанных с привлечением кредитов и займов:

основной подход предусматривает учет затрат в том отчетном периоде, в котором они возникли;

альтернативный подход предоставляет возможность учета затрат в том отчетном периоде, в котором они возникли, за исключением той части, которая капитализируется (включается в затраты) путем включения в стоимость квалифицируемого актива.

Под квалифицируемым активом при этом подразумевают актив, который требует длительного времени на доведение его к предполагаемому использованию или для продажи.

В п. 12 ПБУ 15/01 такой актив называют инвестиционным.

Под квалифицируемыми активами понимают:

инвестиционную собственность;

энергетические мощности;

запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния.

При этом следует учитывать, что квалифицируемыми активами не могут являться активы, которые готовы к использованию или предназначены для перепродажи в момент их приобретения, запасы, которые производятся поточными методами в больших количествах на протяжении короткого промежутка времени и являются однотипными.

Разрешенные для капитализации затраты по займам — это те затраты, которых можно было бы избежать, если бы отсутствовала необходимость в формировании соответствующего актива. Другими словами, нет необходимости формировать актив — нет необходимости их капитализировать.

Если компания пользуется заемными средствами исключительно для формирования актива, и это указано в договоре займа и (или) кредита (целевое кредитование), то расходы по получению и обслуживанию кредита будут капитализироваться (увеличивать стоимость актива) в стоимость актива. Однако в действительности очень трудно классифицировать потоки расходов (что с ними делать — учесть в составе затрат или капитализировать?). В этом случае специалисту компании необходимо определить ставку капитализации.

Пример. Компания пользуется заемными средствами на осуществление нескольких проектов, при этом ни один из займов нельзя конкретно отнести к определенному квалифицированному активу. Определим средневзвешенную ставку (см. таблицу).

Вид обязательства	Процентная ставка	Сумма обязательства (остаток на момент расчета), тыс. долл.	Процентный расход, тыс. долл.
1-й кредит	10%	1200	120
Заем	15%	2300	345
2-й кредит	12%	4500	540
Итого		8000	1005

Средневзвешенная ставка равна (1 005 000 долл. : 8 000 000 долл.) x 100 = 12,56%.

Предположим, что у компании два квалифицированных (инвестиционных) актива:

незавершенное строительство нежилого здания на сумму 1 800 000 долл.;

монтаж технологической линии, с учетом стоимости оборудования, на сумму 3 000 000 долл.

Затраты по незавершенному строительству (капитализация затрат): 1 800 000 долл. x 12,56% = 226 000 долл.

Затраты по технологической линии (капитализация затрат): 3 000 000 долл. x 12,56% = 377 000 долл.

Общая сумма капитализируемых затрат: 226 000 долл. + 377 000 долл. = 603 000 долл.

Затраты по процентам, которые должны быть учтены в отчетном периоде (в периоде возникновения затрат), составят 1 005 000 долл. — 603 000 долл. = 402 000 долл.

Согласно ПБУ 15/01 величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода, за исключением сумм, полученных специально для финансирования инвестиционного актива.

Сумма затрат по займам, капитализированных в течение периода, не должна превышать суммы затрат по займам, понесенных в течение этого периода.

Капитализация затрат по использованию заемных средств как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться, когда возникли расходы по данному активу и затраты по займам, началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже.

При этом необходимо помнить, что расходы на квалифицируемый актив состоят только из оплаты денежными средствами, переводов других активов, принятых процентных обязательств — процентов по кредитам и займам.

В соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам» в случаях, когда активная деятельность по комплектации (строительству и т.д.) объекта прерывается, капитализация затрат по займам должна приостанавливаться. Другими словами, если компания осуществляет строительство, например, объекта недвижимости, и по каким-либо причинам строительство «заморожено» на любой срок, который превышает отчетный период, проценты по кредитам и займам не капитализируются, а следовательно, не увеличивают стоимость инвестиционной незавершенки. Исключение составляют только случаи, когда осуществляется значительная техническая и административная работа, а также когда временная задержка возникла вследствие проведения предпродажных работ и работ по дальнейшему использованию актива.

В п. 28 ПБУ 15/01 четко оговорен срок, в течение которого работы считаются приостановленными, — этот срок составляет всего три месяца. При этом не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

В ПБУ 15/01 сказано, что капитализация затрат прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету. МСФО предполагает прекращение капитализации процентов по завершении практически всех работ, необходимых для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже, — завершено физическое сооружение актива. При этом необходимо иметь в виду, что затраты по процентам не капитализируются в период между завершением строительства и продажей объекта.

При формировании учетной политики компании должен быть выбран один из подходов по учету затрат по займам и кредитам. Кроме того, в финансовой отчетности необходимо раскрыть сумму капитализированных процентов и размер средневзвешенной ставки капитализации.

В.Вишнякова

Заместитель начальника

отдела аудита

Департамента аудита

ЗАО «СВ-Аудит»

Введение

Начиная с 5 мая 2014 г. негосударственные пенсионные фонды, управляющие компании инвестиционных фондов, клиринговые организации, федеральные государственные унитарные предприятия, открытые акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности, обязаны представлять свою финансовую отчетность в формате международных стандартов финансовой отчетности (далее — МСФО). В связи с этим особую актуальность приобретают вопросы представления информации о затратах по займам в соответствии с требованиями международных стандартов. Некоторые из этих аспектов уже исследовались в работах О.А. Букиной , В.В. Борисенко , К.М. Блохина , А.С. Тепляковой . Отметим, что большая часть приведенных публикаций описывает правила учета затрат по займам в соответствии с МСФО (IAS) 23, пересмотренным в 1993 г., который в настоящее время уже не действует. Поэтому цель данной публикации — рассмотреть теоретические и практические вопросы учета капитализации затрат при приобретении активов в свете применения МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» в новой редакции. Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи: рассмотреть определение термина «квалифицируемые активы» и требования по их идентификации; определить условия капитализации затрат, связанных с приобретением квалифицируемых активов; предложить алгоритм признания затрат по займам, подлежащих капитализации в финансовой отчетности.

Объектом исследования являются экономические субъекты, формирующие финансовую отчетность по правилам МСФО в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 N 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». Предметом исследования является МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Общий обзор Стандарта

В настоящее время многие российские компании принимают решение о строительстве объекта основных средств или приобретении актива, который требует продолжительного времени по доведению его до состояния готовности к эксплуатации. При этом многие организации не способны финансировать такие проекты самостоятельно, им приходится привлекать на эти цели заемные средства в виде кредитов и займов. Следуя логике определения первоначальной стоимости активов, изложенной в МСФО (IAS) 16 «Основные средства», затраты по займам должны быть включены в стоимость таких активов, если привлеченные средства были использованы для целей приобретения или строительства такого объекта. Основным стандартом, определяющим порядок учета капитализированных затрат по займам, является МСФО (IAS) 23, который вступил в силу в новой редакции с 1 января 2009 г. Настоящий Стандарт не касается фактической или вмененной стоимости капитала, включая привилегированные акции, не классифицированные как обязательства. Предприятия могут не применять Стандарт к затратам по займам, непосредственно относящимся к приобретению, строительству или производству:

• биологического актива;
• запасов, производимых или иным образом создаваемых в больших количествах на регулярной основе.

Цель МСФО (IAS) 23 — описать метод бухгалтерского отражения затрат по займам в финансовой отчетности. Для реализации этой цели в Стандарте раскрыты основной принцип признания затрат, сфера применения Стандарта, определения, порядок раскрытия информации.

Идентификация квалифицируемых активов

Согласно МСФО (IAS) 23 к затратам, которые могут быть капитализированы, относятся затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям (квалифицируемые активы). В новой редакции Стандарта перечень таких расходов был сокращен. В настоящее время к ним относятся:

• расходы по процентам, рассчитываемые с использованием метода эффективной ставки процента;
• финансовые затраты, связанные с финансовой арендой;
• курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте.

К квалифицируемым активам могут быть отнесены:

• запасы;
• производственные мощности;
• электрогенерирующие мощности;
• нематериальные активы;
• инвестиционное имущество.

Обязательным требованием идентификации активов является фактор времени. Актив относится к квалифицируемому, если его подготовка к использованию по назначению обязательно требует значительного времени. При этом в МСФО (IAS) 23 период времени не конкретизируется. Как правило, обычные производственные запасы и земля не являются квалифицируемыми активами. Тем не менее, если земельный участок зонируется или проводятся какие-либо иные землеустроительные работы, затраты по займам можно включить в стоимость участка. При этом бухгалтер будет придерживаться принципа соизмерения этих затрат с доходами от продажи земельных участков. В тех случаях, когда земля приобретается под строительство каких-либо зданий или сооружений, затраты по займам следует включать в первоначальную стоимость строящихся объектов.

Порядок признания затрат, подлежащих капитализации

Согласно п. 9 МСФО (IAS) 23 для капитализации затрат необходимо единовременное выполнение двух условий:

• существует вероятность получения предприятием связанных с ними будущих экономических выгод;
• такие затраты можно достоверно оценить.

Для организаций очень важно определить начало капитализации затрат по займам. Под датой начала капитализации понимается дата выполнения предприятием впервые всех следующих условий:

• понесены затраты по активу;
• понесены затраты по займам;
• выполняется работа, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.

Пример 1. ОАО «Русстандарт» планирует построить завод по производству железобетонных конструкций, как ожидается, строительство завершится через три года. С этой целью приобретается право на покупку земельного участка, подаются документы на разрешение уполномоченных органов на проектирование объекта. Строительство финансируется за счет заемных средств (кредитов банка). Работы по строительству начаты. В данном случае возникающие затраты по заемным средствам должны быть капитализированы.

В случаях, когда активная деятельность по строительству или производству квалифицируемого актива приостанавливается на продолжительное время, капитализация затрат по займам также приостанавливается.

Пример 2. ОАО «Русстандарт» приобрело офисное здание, в котором планирует провести капитальный ремонт и реконструкцию и впоследствии передать в аренду третьей стороне с целью получения дохода. Финансирование приобретения офиса и осуществления ремонта осуществляется за счет заемных средств. Компания несет затраты по заемным средствам, которые капитализируются. Работы по капитальному ремонту и реконструкции здания начаты. В это время в здании офиса происходит пожар, компания прекращает все ремонтные работы. В конце отчетного периода руководство компании не может назвать сроки возобновления работ. В данном случае капитализация приостанавливается с того дня, когда были прекращены работы, до того момента, когда работы снова начнутся.

Капитализация затрат по займам должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или к продаже. «Практически полное завершение работ» означает, что, возможно, еще продолжается повседневная административная работа и осуществляются незначительные доработки актива, но с точки зрения капитализации затрат по займам это не помешает окончанию работ над активом в срок. Затраты по займам, понесенные в период между завершением строительства и продажей, относятся на расходы отчетного периода.

Пример 3. ОАО «Русстандарт» под строительство нового здания офиса 14 января 2013 г. получило кредит на сумму 12 000 тыс. руб. по ставке 24% годовых сроком на четыре года. В связи с задержкой утверждения проекта здания первые фактические затраты были понесены организацией 1 марта 2013 г. в сумме 500 тыс. руб. Согласно проектной документации строительство здания должно быть закончено 31 декабря 2013 г. Практически все работы были выполнены в срок. Тем не менее из-за отсутствия необходимых отделочных материалов здание фактически было сдано только 1 марта 2014 г. Затраты на обслуживание полученного кредита составили: январь 2013 г. — 142 тыс. руб., февраль 2013 г. — 216,4 тыс. руб., март — 224,1 тыс. руб., апрель — 212,1 тыс. руб. и т.д.

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 23 бухгалтер компании отнес этот объект к квалифицируемым активам, определил период, в течение которого можно капитализировать затраты по кредиту, и отразил их в учете.

Проценты по займам, начисленные в январе и феврале 2013 г., не могут быть капитализированы, поскольку у организации отсутствовали затраты по активу. Они были признаны расходами периода:

Дебет «Расходы по кредиту», Кредит «Обязательство перед банком» — 358,4 тыс. руб. (142 тыс. руб. + 216,4 тыс. руб.).

С 1 марта 2013 г. проценты по кредиту были капитализированы:

Дебет «Основные средства», Кредит «Обязательство перед банком» — 224,1 тыс. руб.

Период капитализации заканчивается 31 декабря 2013 г., так как к этому времени строительство объекта в основном закончено. Процентные затраты начиная с 1 января 2014 г. вновь относятся на текущие финансовые результаты:

Дебет «Расходы по кредиту», Кредит «Обязательство перед банком».

Таким образом, затраты по займам, которые относятся непосредственно к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, могут быть капитализированы начиная с даты начала строительства или даты фактического получения займа (выбирается более поздняя дата) до даты практического окончания строительства.

На практике возможны случаи, когда по условиям соглашения по финансированию актива организация полученные средства временно инвестирует и получает от этого доход. Согласно п. 13 МСФО (IAS) 23 при определении суммы затрат по займам, разрешенных для капитализации в течение периода, полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат.

Пример 4. ОАО «Русстандарт» 1 октября 2013 г. начало строительство производственного оборудования, которое, как ожидается, завершится через четыре года. Работа по созданию оборудования финансируется исключительно за счет кредита в сумме 15 000 тыс. руб., полученного в банке на четыре года под 23% годовых. Организация несет дополнительные затраты, связанные с эмиссией облигаций, в размере 2% от суммы кредита, которые выплачиваются кредитной организации. В течение года от временного инвестирования данных средств был получен доход в сумме 216 тыс. руб. Согласно учетной политике организации для списания дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения кредита, используется равномерный метод.

Главный бухгалтер ОАО «Русстандарт» рассчитал процентные затраты, подлежащие капитализации, следующим образом.

Проценты по кредиту за год — 3450 тыс. руб. (15 000 тыс. руб. x 23%).

Списание расходов, понесенных в связи с организацией получения кредита, — 75 тыс. руб. (15 000 тыс. руб. x 2% : 4).

Проценты, полученные от временного инвестирования излишка средств, составили 216 тыс. руб.

Сумма затрат по займам, которая должна быть капитализирована, составит 3309 тыс. руб. (3450 тыс. руб. + 75 тыс. руб. — 216 тыс. руб.).

Особую сложность на практике составляет расчет сумм процентных затрат при осуществлении строительства объектов за счет привлечения целевых и нецелевых кредитных средств одновременно. В этом случае согласно п. 14 МСФО (IAS) 23 предприятие должно определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации, путем умножения ставки капитализации на сумму затрат на данный актив. В качестве ставки капитализации по нецелевым заемным средствам применяется средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам предприятия, остающимся не погашенными в течение периода, за исключением займов, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. Сумма затрат по займам, которую предприятие капитализирует в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода.

Пример 5. В течение отчетного года ОАО «Русстандарт» реализовывало одновременно несколько проектов по производству оборудования для собственных нужд. Проекты финансировались за счет четырех источников заемных средств (см. таблицу).

Открытое акционерное общество «Русстандарт» Примечания к консолидированной финансовой отчетности по состоянию на 31 декабря 2013 г. (фрагмент) Основные средства

Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива (актива, который требует продолжительного времени для его подготовки к использованию в соответствии с намерениями организации или к продаже), капитализируются как часть первоначальной стоимости такого актива.

Основные средства по состоянию на 31 декабря 2013 г. и 31 декабря 2012 г. включают затраты по заемным средствам, возникшие в связи со строительством объектов основных средств. Общая сумма процентов по заемным средствам, капитализированных за 2013 г. в составе основных средств, составила 26 500 тыс. руб. при ставке капитализации 8,2% (в 2012 г. проценты составили 23 700 тыс. руб. при ставке капитализации 7,6%).

Таким образом, можно сделать вывод, что метод капитализации затрат по займам позволяет более достоверно раскрывать информацию о финансовом положении компании и результатах ее деятельности за отчетный период, поскольку согласно принципу начисления и соответствия доходов и расходов указанные затраты уменьшают прибыль компании в период получения экономических выгод от использования актива, который был приобретен за счет заемных средств. Вместе с тем этот вариант учета более трудоемок, поскольку связан с идентификацией капитализируемых затрат и, следовательно, требует высокого профессионализма персонала организации.

Литература

1. Букина О.А. МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» // Бухгалтерский бюллетень. 2007. N 7; URL: www.consultant.ru (дата обращения: 12.09.2014).
2. Борисенко В.В. Учет затрат по займам в соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам» // Финансовая газета. 2007. N 49; URL: www.consultant.ru (дата обращения: 12.09.2014).
3. Блохин К.М. Затраты по займам: определение периода капитализации // Аудиторские ведомости. 2008. N 9; URL: www.consultant.ru (дата обращения: 12.09.2014).
4. Теплякова А.С. Применение МСФО 23 «Затраты по займам» // Финансовая газета. 2005. N 29; URL: www.consultant.ru (дата обращения: 12.09.2014).
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23 «Затраты по займам», утвержденный Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н // URL: www.consultant.ru (дата обращения: 14.09.2014).
6. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства», утвержденный Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н // URL: www.consultant.ru (дата обращения: 14.09.2014).
7. Учебное пособие по МСФО для профессиональных бухгалтеров. МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» // URL: http://www.accountingreform.ru (дата обращения: 14.09.2014).

Т.Б.Кувалдина

Доктор экономических наук,

заведующая кафедрой

финансов, кредита,

бухгалтерского учета и аудита

Омского государственного университета

путей сообщения

Как капитализировать затраты по займам в соответствии с МСФО

Когда дело касается определения первоначальной стоимости активов, большинство стандартов требуют включать в первоначальную стоимость актива все прямые и необходимые затраты. Часто возникают вопросы по поводу процентов и прочих затрат по заимствованиям.

Так как затраты по займам часто непосредственно связанны с приобретением активов, они должны быть капитализированы.

Некоторое время назад стандарт МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» разрешал делать выбор. Вы могли:

• либо списать все ваши расходы по займам на текущие расходы периода,
• либо капитализировать расходы по займам (т.е. включить в первоначальную стоимость актива).

Однако этот выбор был отменен несколько лет назад, и теперь компании обязаны капитализировать затраты по займам.

Основной принцип МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» гласит, что Вы должны капитализировать затраты по заимствованиям, если они непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива.

Прочие затраты по займам относятся к расходам в Отчете о прибыли и убытках.

Далее в статье мы разберем 3 основных вопроса:

1. Что такое квалифицируемые активы?

Квалифицируемые активы представляют собой активы, подготовка которых к их предполагаемому использованию или продаже, занимает значительный период времени.

Здесь следует отметить, что МСФО не говорят, что это обязательно должен быть объект основных средств. Квалифицируемым активом также могут являться некоторые виды запасов или нематериальных активов!

Что представляет собой понятие «значительный период времени»?

Данный термин не определен в МСФО (IAS) 23, соответственно здесь необходимо применить суждения и оценки руководства компании. Однако, обычно считается, что если для подготовки актива требуется более 1 года, то данный актив является квалифицируемым.

1. Что можно капитализировать?

В МСФО (IAS) 23 четко упоминаются 3 вида затрат по займам, которые могут быть капитализированы:

• процентные расходы (рассчитанные методом эффективной процентной ставки в соответствии с МСФО (IFRS) 9 / МСФО (IAS) 39);
• финансовые расходы по финансовой аренде в соответствии с МСФО(IAS) 17;
• курсовые разницы по займам в иностранной валюте, которые представляют корректировку затрат на выплату процентов.

1. Каким образом необходимо капитализировать затраты?

МСФО 23 различает технику капитализации затрат по целевым и общим заимствованиям.

А) Целевые заимствования

Если компания заимствовала денежные средства специально для приобретения квалифицируемого актива, то капитализация происходит довольно легко:

Вы просто должны капитализировать все фактические затраты, понесенные за период за вычетом инвестиционного дохода, полученного в результате временного инвестирования этих заемных средств. Позвольте мне привести небольшой пример:

Вопрос:

1 мая 2016 компания D взяла кредит в размере 1,000,000 рублей в банке под годовую процентную ставку в размере 5%. Целью получения данного кредита являлось финансирование строительства производственного цеха.

Строительство началось 1 июня 2016. Компания D временно положила на депозит 800,000 рублей из заимствованных денег в течение июня и июля 2016 года по ставке 2% в год.

Какая сумма затрат по займам может быть капитализирована в 2016 году? (Предположим, что все проценты были выплачены).

Ответ:

Несмотря на то, что заемные средства были получены 1 мая, капитализация может начаться только с 1 июня 2016, то есть в течение 7 месяцев с момента начала строительства

Расчет:

Процентные расходы:

1,000,000 х 5% х 7/12 = 29,167 рублей

Обратите внимание: это очень упрощенный расчет и если кредит погашается в рассрочку, то вам нужно рассчитать фактический процент, рассчитанный по методу эффективной процентной ставки.

За вычетом инвестиционного дохода за 2 месяца:

800,000 х 2% х 2/12 = 2,667 рублей

Общая сумма капитализированных затрат по займам за 2016 составляет:

26 500 рублей

Только не забывайте, что расходы по процентам за май 2016 списываются на расходы в отчете о прибыли или убытке.

Б) Общие заимствования

Немного больше проблем возникает с общими заимствованиями, так как в этом случае необходимо произвести больше вычислений.

К общим заимствованиям относятся те денежные средства, которые были получены для различных целей, и которые используются (помимо этих других целей) также для создания квалифицируемого актива.

В этом случае Вам необходимо применить к данному активу так называемую ставку капитализации для заемных средств, которая рассчитывается как средневзвешенное значение затрат по всем общим займам.

Чтобы проиллюстрировать это, давайте рассмотрим следующий пример:

Вопрос:

У компании А имелись следующие кредиты в начале и в конце 2016 года:

Описание	1 января 2016	31 декабря 2016
Банковский кредит №1 (6% годовых)	0	200,000
Банковский кредит №2 (8% годовых)	130,000	130,000
Облигационный заем (5.5% годовых)	50,000	50,000

Банковский кредит №1 был получен в июле 2016 года для финансирования строительства нового производственного цеха (строительство началось 1 марта 2016).

Компания А использовала денежные средства, полученные от банковского кредита №2 и облигационного займа для финансирования общих расходов, а также для строительства нового оборудования.

Для строительства оборудования компания А израсходовала 60,000 рублей 1 февраля 2016 и 25,000 рублей на 1 сентября 2016.

В какой сумме затраты по займам должны быть капитализированы в стоимость нового оборудования?

Ответ:

Мы игнорируем банковский кредит №1, так как это целевой заём для создания другого актива.

Так как только общие заимствования относятся к финансированию нового оборудования, то нам нужно рассчитать ставку капитализации: