МСФО по основным средствам

Сравнительная характеристика ПБУ 6/01 «Учет основных средств» И МСФО (IAS) 16

Аннотация. В статье будут рассмотрены основные понятия, касающиеся основных средств, а также роль основных средств в деятельности предприятия. Отражены основные отличия ПБУ 6/01 и МСФО (IAS) 16.Приведены основные изменения, с которыми придется столкнуться бухгалтерам на предприятиях при учете основных средств на счетах бухгалтерского учета.

Ключевые слова: ПБУ 6/01, МСФО 16, изменения, порядок, характеристика, основные средства, учет.

В условиях трансформации бухгалтерского учета в России на международные стандарты, особое внимание уделяется особенностям порядка признания объектов в учете. Наиболее сложным участком учета при переходе на МСФО считается учет основных средств. Поэтому данному участку учета уделяется особое внимание в организации.

Проблема оценки и учета основных средств является наиболее важной для российских организаций при подготовке отчетности, соответствующей международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), что вызвано высокой долей основных средств в составе активов для большинства российских предприятий.

Переход на МСФО – это сложный, неоднозначный процесс, который должен происходить в соответствии с темпами развития экономической реальности в России и соотноситься с готовностью действующей системы бухгалтерского учета и бухгалтеров-практиков к соответствующим новациям.

Основные средства предприятия отражаются в первом разделе актива бухгалтерского баланса, то есть они способны приносить прибыль в течение нескольких лет и являются долгосрочными. Существует классификация основных средств по различным признакам:

  1. Вещественно-натуральный состав:
  • здания и сооружения
  • машины и оборудование
  • транспортные средства
  • рабочий и продуктивный скот
  • многолетние насаждения
  • капитальные затраты на улучшение земель

2. Функциональное назначение:

  • производственные
  • непроизводственные

3. По принадлежности:

  • · по степени воздействия на предмет труда (активные пассивные)
  • · по степени использования (средства в эксплуатации и в резерве).

В России порядок учета и оценки основных средств регулирует ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а в зарубежной практике учет основных средств регулируется МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

МСФО 16 в отличие от ПБУ 06/01 определяет основные средства как материальные активы, которые компания использует для производства товаров и услуг более одного периода для получения экономических выгод. МСФО предусматривает сдачу основных средств в аренду, но при этом не определен порядок отражения данных операций в бухгалтерском учете. В ПБУ 6/01 выделяют четыре условия, позволяющих отнести объект к основным средствам:

1) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

2) использование в течение срока полезного использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) не предполагается последующая перепродажа актива;

4) принесение экономической выгоды (дохода) в будущем.

ПБУ 6/01 в отличие от МСФО 16 предусматривает отражение активов, относящихся к сельскохозяйственной деятельности. Методологию и порядок учета у представления финансовой отчетности и раскрытия информации о сельскохозяйственной деятельности устанавливает МСФО 41 «Сельское хозяйство», цельюкоторого является установление порядка учета, представления финансовой отчетности и раскрытия информации о сельскохозяйственной деятельности.

На рисунке 1 представлена классификация основных средств согласно МСФО 16 и ПБУ 6/01.

Рисунок 1 – Классификация основных средств согласно МСФО 16 и ПБУ 6/01

Согласно международным и российским стандартам бухгалтерского учета основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, формирование которой зависит от источников поступления. Следует отметить, что первоначальная стоимость поступающих в организацию объектов основных средств формируется по-разному. Рассмотрим основные отличия в оценке основных средств по ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (таблица 1).

Таблица 1 – Оценка объектов основных средств по ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и МСФО (IAS) 16 «Основные средства»

Способ поступления

Оценка

МСФО

ПБУ

Приобретение

В стоимость включаются все затраты, связанные с приобретением объектом и вводом его в эксплуатацию

В стоимость включаются суммы фактических затрат организации от приобретения до ввода в эксплуатацию за исключением НДС

Самостоятельное изготовление

В стоимость включаются суммы всех затрат на строительство объектов и введение их в эксплуатацию

Получение в счет вклада в уставный капитал

Первоначальная стоимость включает сумму фактических затрат на получение данного объекта

Первоначальная стоимость определяется через согласование учредителей

Получение по договору дарения

Не предусматривают отражения данных сделок

Признаются по текущей рыночной стоимости

Получение по договорам предусматривающих исполнение обязательств не денежными средствами

Первоначальная стоимость определяется по справедливой стоимости

Первоначальную стоимость определяют из стоимости переданных или подлежащих в оплату ценностей

Из приведенной таблицы видно, что наблюдается совпадение в международных и российских стандартах при определении первоначальной стоимости поступающих основных средств в случаях приобретения и самостоятельного изготовления их компанией. Во всех остальных случаях наблюдается существенные различия в определении стоимости ОС принимаемых к учету в организации.

Независимо от выбранного способа учета актив должен амортизироваться. Амортизируемая стоимость определяется как разница между первоначальной и ликвидационной стоимостью актива, а именно суммой, которую предприятие получит от выбытия актива после вычета затрат на его выбытие по истечение срока полезного использования.

Развитие российских правил оценки основных средств идет по пути сближения с МСФО. Однако темпы его недостаточные, и на каждом этапе сохраняются существенные отличия отечественной и международной методик оценки основных средств. В результате в настоящее время сохраняются существенные несоответствия требований РСБУ и МСФО к оценке основных средств.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

При рассмотрении порядка начисления амортизации на имеющиеся основные средствана предприятии были также выявлены некоторые различия. Так МСФО 16 в отличие от ПБУ 6/01 не регламентирует сроки начала и прекращения начисления амортизации. В российском, как и в международном, учете не подлежат амортизации объекты основных средств, которые с течением времени не изменяют свои потребительские свойства (земельные участки, объекты природопользования).

Основные отличия в подходе к начислению и отражению в учете амортизации основных средств согласно российской и международной систем бухгалтерского учета представлены в таблице 2.

Таблица 2- Сравнительная характеристика ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и МСФО (IAS) 16 «Основные средства» по отражению амортизации основных средств

Критерии

МСФО

ПБУ 6/01

База для начисления

Амортизируемая стоимость

Первоначальная стоимость

Пересмотр бухгалтерских оценок

Срок полезного использования и начисление амортизации регулярно подвергаются пересмотру

Способ амортизации неизменен, срок полезного использования можно изменить при модернизации или реконструкции объекта

Методы начисления амортизации

прямолинейное списание,

снижающаяся балансовая стоимость,

производственный метод

Линейный способ,

Способ уменьшаемого остатка,

Списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования,

Списание стоимости пропорционально объему продукции

Начало начисления амортизационных отчислений

Начинается с момента готовности основного средства

Начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету

Прекращение начисление амортизационных отчислений

Прекращение происходит с момента прекращения их признания

Прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или списания

Временная приостановка начислений

Не предусматривается

Приостановка возможна в следующих случаях:

— объект переведен на консервацию

— объект находится на восстановлении больше 12 месяцев

Анализируя данные таблицы 2, можно выделить следующие основные отличия: так ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предлагает четыре метода начисления амортизации, а МСФО (IAS) 16 «Основные средства» – три. Также при переходе на международные стандарты особое внимание необходимо обратить на начало и окончание сроков начисления амортизации. Согласно МСФО начисления начинаются с момента готовности основного средства, а прекращаются – с момента прекращения их признания.

Международные стандарты предусматривают ситуацию, когда стоимость объектов основных средств возмещается при продаже, а не в процессе эксплуатации. В данном случае выбывающие объекты относятся к внеоборотным активам, предназначенным для продажи. В отчетности они показываются отдельно. Указанные объекты учитывают в соответствии с МСФО 5 «Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и представление информации по прекращаемой деятельности».

Российские стандарты не предусматривают специальных требований к учету выбывающих активов, они учитываются в составе основных средств.

Однако основные средства как объект учета должны найти отражение в методическом разделе учетной политики организации, составленной как по требованиям российских стандартов, так и в соответствии с МСФО.

Таким образом, при изучении порядка учета основных средств согласно МСФО 16 и ПБУ 6/01 были установлены существенные различия по отражению объектов:

  • в системе нормативного регулирования,
  • несовпадение условий отнесения актива к основным средствам,
  • различия в оценке поступления в организацию,
  • отличие в определении сроков полезного использования и начисления амортизации.

По результатам проведенного исследования следует отметить, что в современных условиях переход отечественных предприятий на МСФО позволит улучшить положение фирмы на мировом рынке. Применение МСФО (IAS) 16 «Основные средства» позволит повысить прозрачность бизнеса, что в свою очередь на микроуровне будет способствовать повышению качества управления, а на макроуровне – улучшению инвестиционного климата. Выявленные различия между ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и МСФО (IAS) 16 «Основные средства» не существенно повлияют на порядок учета и оценки основных средств в российских организациях.

Список литературы:

  1. Жорина, М.А Особенности бухгалтерского учета затрат и анализ себестоимости продукции животноводства монография / М.А. Жорина; Министерство сельского хозяйства Российской Федерации, Департамент научно-технологической политики и образования, ФГБОУ ВПО Донской гос. аграрный ун-т. пос. Персиановский, Ростовская обл., 2012, 82 с.
  2. Кубарь М.А. Актуальные вопросы учета затрат в международной практике / М.А. Кубарь, Я.В. Смольникова // Развитие экономики и менеджмента в современном мире/ Сборник научных трудов по итогам международной научно-практической конференции. Воронеж, 2014. С.177-180
  3. Мирошниченко Т.А. Бухгалтерский финансовый учет и отчетность (продвинутый уровень): учебник / Т.А. Мирошниченко, И.М. Бортникова, О.А. Зубарева. — п. Персиановский: изд-во ДонГАУ, 2015. – 257с.
  4. Осипова, А.И. Бухгалтерский финансовый учет: практикум. Учебное пособие / А.И. Осипова, И.М. Бортникова, Е.С. Чепец. – п. Персиановский: изд-во ДонГАУ, 2013. – 130 с
  5. Осипова А.И. Формирование учетной политики сельскохозяйственных организаций согласно МСФО / А.И. Осипова. // Международный бухгалтерский учет. –2012. – № 4 (январь).
  6. Яковенко А.В., Чепец Е.С. Учет основных средств в соответствии с МСФО/А.В. Яковенко, Е.С. Чепец //Актуальные проблемы аграрной экономики. Материалы Международной научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых. п. Персиановский, 2014
  7. Яковенко А.В., Чепец Е.С. Учет основных средств в соответствии с МСФО/А.В. Яковенко, Е.С. Чепец //Актуальные проблемы аграрной экономики. Материалы Международной научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых. п. Персиановский, 2014. — С. 176-179.
  8. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91.
  9. Основные средства предприятия и показатели их использования . – Режим доступа: http://studopedia.org/6-35062.html
  10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
  11. Сравнительная характеристика бухгалтерского учета основных средств по РСБУ и МСФО . – Режим доступа: http://www.b-partner.ru/Page257.html

Определения

Основные средства — материальные объекты, которые:

  • предназначены для использования в производстве или поставке товаров и услуг, для сдачи в аренду третьим лицам, или для административных целей,
  • предполагаются к использованию в течение более чем одного периода.

Себестоимость объекта основных средств признается активом, если:

  • существует достаточная вероятность получения экономических выгод, и
  • себестоимость актива может быть надежно оценена.

Запасные части и обслуживающие детали признаются:

  • запасами и списываются в отчете о прибылях и убытках по мере потребления,
  • основными средствами, когда используются более одного периода,
  • основными средствами, когда используются только в связи эксплуатации другого основного средства.

Основные средства оцениваются по первоначальной стоимости, то есть по сумме уплаченных денежных средств или их эквивалентов и по справедливой стоимости иного встречного представления, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.

Справедливая стоимость — сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Первоначальная стоимость объекта основных средств включает:

  • покупную цену, включая пошлины и невозмещаемые налоги за вычетом торговых скидок и возвратов,
  • затраты, напрямую относимые на доставку актива и приведение в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства компании,
  • первоначальную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, обязанность в отношении чего компания берет на себя либо при приобретении данного объекта, либо вследствие его эксплуатации на протяжении определенного периода времени,
  • затраты на выплату вознаграждений работникам и профессиональных услуг, возникшие в связи с сооружением или приобретением объекта основных средств,
  • затраты на подготовку площадки,
  • первичные затраты на доставку и разгрузку, установку и сборку,
  • затраты на тестирование надлежащей работы актива,
  • затраты по займам в соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Затраты, не относимые на объекты основных средств:

  • затраты на открытие нового производственного или технического сооружения,
  • затраты на внедрение нового продукта ил услуги (включая затраты на рекламу и продвижение продукции),
  • затраты на ведение хозяйственной деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на подготовку и обучение персонала),
  • административные и другие общие накладные расходы,
  • ремонт и текущее обслуживание,
  • сверхнормативные потери сырья, труда и других ресурсов, понесенные при создании актива своими силами,
  • внутренняя прибыль актива, созданного своими силами,
  • разница между ценой и общей суммой платежа при отсрочке платежа — процент кредитования.

Первоначальная стоимость основного средства, полученного обменом на немонетарный (неденежным) актив (активы), оценивается по справедливой стоимости, кроме случаев, когда:

  • операция обмена не имеет коммерческого содержания,
  • справедливая стоимость ни полученного, ни переданного актива не поддается надежной оценке.

Оценка основных средств

В учетной политики выбирается модель последующего учета основного средства и применяется ко всему классу основных средств:

  • по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения,
  • по переоцененной стоимости равной справедливой стоимости на дату переоценке за вычетом любой накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Переоценка производится в случаях:

  • изменений в справедливой стоимости основных средств
  • существенного отличия справедливой стоимости актива от его балансовой стоимости
  • переоценки отдельного объекта (влечет переоценку всего класса основного средства).

Классы основных средств:

  • земельные участки,
  • земельные участки и здания,
  • машины и оборудование,
  • водные суда,
  • воздушные суда,
  • автотранспортные средства,
  • мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования,
  • офисное оборудование.

При повышении балансовой стоимости актива в результате дооценки увеличение отражается в капитале («Резерв переоценки»). Увеличение признается в финансовом результате периода в той степени, в которой оно реверсирует убыток от переоценки по тому же активу, ранее признанный в отчете о совокупном доходе. При уменьшении балансовой стоимости актива в результате уценки уменьшение признается в финансовом результате периода. Убыток от переоценки дебетуется на «Резерв переоценки» в составе капитала при наличии любого кредитового сальдо в приросте от переоценки в отношении того же самого актива. Резерв переоценки закрывается на счет нераспределенной прибыли (НРП) в течение срока полезного использования актива. Сумма, перенесенная с резерва переоценки на счет НРП за отчетный период, представляет собой разность между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости. При прекращении признания актива резерв переоценки переносится на нераспределенную прибыль. Перенос осуществляется на статью НРП, минуя финансовый результаты периода.

После переоценки объекта основных средств любая накопленная на дату переоценки амортизация учитывается:

  • методом индексации: переоценивается пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива так, что после переоценки балансовой стоимость актива равняется его переоценкой стоимости
  • методом списания: элиминируется против валовой балансовой стоимости, а чистая величина пересчитывается до переоцененной величины актива.

Амортизация

Амортизация — систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Амортизируемая стоимость — первоначальная стоимость актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.

Ликвидационная стоимость актива — расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы.

Срок службы — период времени, на протяжении которого организация предполагает использовать актив, или количество единиц производства или аналогичных единиц, которое компания ожидает получить от использования актива.

Земельные участки имеют неограниченный срок полезной службы и не подлежат амортизации. Если стоимость участка земли включает затраты на демонтаж, удаление объекта и восстановление природных ресурсов на этом участке, то эта часть земли амортизируется на протяжении периода получения выгод от понесения таких затрат:.

Методы начисления амортизации:

  • равномерного начисления — начисление постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы актива, без изменения ликвидационной службы
  • уменьшаемого остатка — уменьшение суммы начисления амортизации на протяжении срока полезной службы
  • производственный — начисление суммы амортизации, исходя из предполагаемого использования или предполагаемой деятельности

Амортизация актива начинается, когда актив доступен для использования, то есть местоположение и состояние актива обеспечивает его использование в соответствии с намерением компании Амортизация актива прекращается с прекращением его признания Амортизация не прекращается если объект основных средств простаивает или выведен из эксплуатации в связи с его последующей продажей При применении производственного метода амортизации актива — амортизационные начисления равны нулю, пока актив ничего производит.

Амортизационные начисления за каждый период признаются в прибыли и убытке периода, если только они не включаются в балансовую стоимость другого актива.

Каждый компонент объекта основных средств, первоначальная стоимость которого значительная в сравнении с совокупной стоимостью объекта, амортизируется отдельно.

Для определения уменьшения стоимости объекта основных средств применяется IAS 36 «Обесценение активов», который регламентирует порядок учета убытков от обесценения.

Признание балансовой стоимости объекта основных средств подлежит прекращению:

  • по выбытии,
  • когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод.

Прибыль или убыток, возникающие в связи с прекращением признания объекта основных средств, определяется как разность между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью данного объекта.

Раскрытие информации

В финансовой отчетности раскрывается следующая информация:

  • способы оценки балансовой стоимости до вычета износа,
  • используемые методы начисления амортизации,
  • сроки полезной службы и нормы амортизации,
  • балансовая стоимость до вычета амортизации и накопленная амортизация (в совокупности с накопленным убытком от обесценения) на начало и на конец периода,
  • выверка балансовой стоимости по состоянию на начало и на конец периода,
  • наличие и степень ограничений прав собственности и стоимость основных средств, переданных в залог в обеспечение обязательств,
  • сумма затрат, признанных в балансовой стоимости, объект основных средств в ходе его сооружения,
  • сумма договорных обязанностей по приобретению основных средств,
  • величина компенсации, предоставленной третьими сторонами в связи с обесценением, утратой или передачей объектов основных средств,
  • дата, по состоянию на которые проводилась переоценка,
  • участие независимого оценщика,
  • методы и значительные допущения, применявшиеся при расчете значений справедливой стоимости объектов,
  • применительно к каждому переоцененному классу основных средств, балансовая стоимость, которая подлежала бы признанию, если бы активы отражались в учете по первоначальной стоимости,
  • прирост от переоценки, указывающий на изменения за период и любые ограничения на распределение остатка между акционерами.

Признание основных средств.

Основные средства — это материальные предметы, предназначенные для использования в производстве, поставки товаров или оказания услуг, для сдачи в аренду другим лицам или для административных целей; при этом ожидается, что они будут использоваться более одного периода.

В МСФО (IAS) 16 указано, что стоимость объекта основных средств признается в качестве актива, если и только если:

  • объект соответствует определению основных средств;
  • существует вероятность того, что компания получит будущие экономические выгоды, связанные с этим объектом; а также
  • стоимость объекта может быть надежно оценена.

Этот принцип признания применяется ко всем издержкам в момент их возникновения, которые связаны с приобретением или строительством объекта основных средств, при первоначальном его учете и впоследствии, при добавлении или замене его компонентов или комплексном обслуживании.

Затраты, формирующие первоначальную стоимость.

Некоторые объекты основных средств могут быть нужны компании по соображениям безопасности или охраны окружающей среды.

Хотя они не могут напрямую увеличить будущие экономические выгоды, их наличие неизбежно для получения будущих экономических выгод от других активов и, следовательно, они должны быть признаны в качестве актива.

Например, станция очистки воды может потребоваться химическому производителю, чтобы получить право на некоторые технологические процессы.

Последующие затраты.

Регулярное обслуживание актива признается в составе прибылей и убытков по мере возникновения, поскольку оно просто поддерживает (не повышает) способность актива приносить будущие экономические выгоды.

Однако некоторые компоненты объекта основных средств могут потребовать замены через регулярные промежутки времени, например, интерьеры и оборудование самолетов.

В таком случае предприятие прекращает признание старого компонента в балансовой стоимости актива и признает стоимость нового компонента. То же самое относится к комплексным проверкам на неисправности, капитальному ремонту и аналогичным действиям.

Первоначальная оценка стоимости основных средств.

Объект основных средств, который признается в качестве актива, оценивается по его себестоимости.

Себестоимость объекта основных средств при первоначальной оценке включает:

  1. стоимость его приобретения, включая импортные пошлины и налоги на покупку, после вычета торговых скидок;
  2. любые издержки, непосредственно связанные с перемещением актива в место эксплуатации и подготовкой его к эксплуатации. Примерами таких затрат являются: затраты на подготовку площадки, стоимость доставки, установки и сборки и т. д.
  3. первоначальную оценку затрат на демонтаж, удаление объекта и восстановление площадки, на которой он расположен.

Стоимость объекта основных средств представляет собой эквивалент денежной стоимости на дату признания.

Если платеж выходит за пределы обычных условий кредитования, разница между эквивалентом денежной стоимости и суммой платежа признается в качестве процентного расхода (если только такие проценты капитализируются в соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» ).

Если актив приобретается в обмен на другой неденежный актив, стоимость будет оцениваться по справедливой стоимости, если только:

  • в транзакции обмена присутствует коммерческий характер или
  • справедливую стоимость активов (переданного и полученного) можно надежно измерить.

Если приобретенный актив не оценивается по справедливой стоимости, его стоимость измеряется по балансовой стоимости переданного актива.

Последующая оценка.

Предприятие может выбрать 2 модели учета для своих основных средств:

  1. Модель первоначальных затрат (‘cost model’). Предприятие должно учитывать актив по его себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения.
  2. Модель переоценки (‘revaluation model’). Предприятие должно учитывать актив по переоцененной стоимости. Переоцененная стоимость представляет собой справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения.

Предприятие должно переоценивать свои активы с достаточно регулярно, чтобы их балансовая стоимость не отличалась существенным образом от их справедливой стоимости на конец отчетного периода. При переоценке объекта основных средств переоценивается весь класс основных средств, к которому принадлежит этот актив.

Изменение балансовой стоимости актива в результате переоценки следует рассматривать следующим образом:

Изменение балансовой стоимости

Где

Относится

Увеличение

Прочий совокупный доход (статья «положительная разница от переоценки»)

Прибыль или убыток

Уменьшение

Прибыль или убыток

Прочий совокупный доход, если уменьшает ранее признанную положительную разницу от переоценки

Амортизация (обе модели).

Амортизация определяется как систематическое распределение амортизируемой суммы актива в течение срока его полезного использования.

Объекты основных средств обычно амортизируются для поддержания принципа соответствия (‘matching principle’) — поскольку они действуют более 1 года, они помогают в получении доходов более чем 1 год, и поэтому их стоимость должна быть распределена среди этих лет, чтобы соответствовать доходам, которые они помогают производить.

Если вы имеете дело с амортизацией, обратите внимание на 3 основные вещи:

1. Амортизируемая сумма (‘depreciable amount’): Амортизируемая сумма — это СКОЛЬКО вы собираетесь обесценивать. Т.е зто первоначальная стоимость актива за вычетом ее ликвидационной стоимости (‘residual value’).

2. Амортизационный период (‘depreciation period’): Амортизационный период — это КАК ДОЛГО вы собираетесь обесценивать актив. Т.е это полезный ресурс актива или срок полезного использования или ожидаемый срок полезной службы (‘useful life’).
Полезный ресурс актива — это период, в течение которого, как ожидается, компания сможет использовать актив; или это количество продукции или аналогичных единиц, которые, как ожидается, будут получены от актива компанией.
МСФО (IFRS) 16 перечисляет несколько факторов, которые должны учитываться при определении срока полезной службы: Срок полезного использования и остаточная стоимость актива пересматриваются по крайней мере в конце каждого финансового года.
Если есть изменения ожиданий по сравнению с предыдущими оценками, то изменение должно учитываться как изменение учетной оценки в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учётные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» .

  • ожидаемый объем использования актива,
  • ожидаемый физический износ,
  • техническое или коммерческое устаревание актива и
  • правовые или иные ограничения на использование актива.

3. Метод амортизации (‘depreciation method’): метод амортизации — это то, КАКИМ ОБРАЗОМ вы собираетесь обесценивать актив.

Используемый метод амортизации должен отражать модель, в соответствии с которой будущие экономические выгоды актива будут потребляться предприятием.

Компания может выбрать один трех методов амортизации:

  • линейный метод,
  • метод уменьшающегося остатка и
  • производственный метод (или метод единиц продукции, с амортизацией на основе фактического объема производства, от англ. ‘units of production method’).

Выбранный метод пересматривается, по крайней мере, в конце каждого финансового года. При изменении модели использования актива метод амортизации должен быть изменен, и должен учитываться как изменение бухгалтерской оценки в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учётные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Амортизация признается в отчете о прибылях и убытках, если она не капитализируется в балансовой стоимости другого актива (например, товарно-материальных запасов или другого объекта основных средств).

Каждый компонент объекта основных средств со стоимостью, которая имеет значительный вес в общей стоимости объекта, амортизируется отдельно. Например, стоимость салона самолета может быть амортизирована отдельно от оставшейся стоимости самолета.

Амортизация основных средств.

Обесценение актива.

Здесь МСФО (IAS) 16 обращается к другому стандарту, МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», который предписывает правила пересмотра балансовой стоимости активов, определения их возмещаемой стоимости и убытка от обесценения, признания и возмещения убытков от обесценения и т. д.

МСФО (IAS) 16 устанавливает, что компенсация от третьих лиц за обесцененные или утерянные основные средства, включается в состав прибыли или убытка, когда компенсация становится дебиторской задолженностью.

Например, требование о возмещении ущерба по застрахованному имуществу от страховой компании признается в прибыли или убытке, когда страховая компания принимает требование и одобряет страховое возмещение (после соответствующей процедуры, предусмотренной договором страхования).

МСФО (IAS) 16: Основные средства

Любой бизнес – это такая комплексная система, направленная на извлечение выгоды для своих владельцев и сотрудников в виде прибыли, зарплаты и других преференций. Хорошая работа бизнеса невозможна в отрыве от материальной базы фирмы. Во многом наличие сбалансированного состава долгосрочных активов и их рациональное использование определяет, насколько эффективной будет эта компания в целом.

Для контроля использования таких долгосрочных активов предприятия, которые приносят компании ощутимые преференции в формате экономики и используются в бизнесе длительное время, в учете предприятий существует такой раздел, как учет ОС фирмы.

Основными средствами для компаний различного профиля или работающих в различных отраслях бизнеса будут признаваться разные активы. Имея действительно большую сегментацию, основные средства разделяются по признакам и проходят определенный цикл жизни внутри компании: их приобретают, вводят в эксплуатацию, они изнашиваются, их обслуживают, ремонтируют и со временем они выбывают из состава компании. Все эти этапы фиксируются в учете предприятия с одной целью: повышение эффективности их использования и контроля их сохранности.

Хорошая команда, составленная из операционных и финансовых менеджеров, способна проанализировать влияние группировок основных средств на бизнес и на основании этого разработать рекомендации, которые позволят повысить рентабельность предприятия в целом за счет улучшения производственных процессов, сокращения издержек, увеличения продуктивности труда.

Огромную роль для бизнеса играют основные средства не только с точки зрения оценки устойчивости компании как самостоятельного экономического субъекта, но и в оценке ее привлекательности в качестве объекта для инвестиций. С ростом межконтинентального бизнес-взаимодействия и постоянных миграций капиталов частных и государственных структур в бизнес активы других экономик, росла и актуальность появления международного подхода к оценке ОС. Финансистам по всему миру был нужен однозначный подход к работе с активами и правила игры в области определения различных стоимостных характеристик активов. Обобщенно, сводом правил и рекомендаций, определяющих подход финансовых менеджеров к всеобщей оценке основных средств бизнеса, стал международный бюллетень финансовой отчетности МСФО (IAS) 16 ОС предприятия.

О роли этого стандарта в работе компании, его значении в вопросах применимости финансовой отчетности и о продуктивности учета основных средств по стандарту МСФО поговорим в сегодняшней статье.

МСФО IAS 16 Общие сведения

Стандарт международной финансовой отчетности МСФО (IAS) 16 был разработан для того, чтобы достоверно и последовательно производить внутрикорпоративный учет основных средств и отражать эти данные в финансовой отчетности.

В свою очередь, разделы финансовой отчетности, которые посвящены основным средствам, дают возможность заинтересованным лицам из числа акционеров и пользователей МСФО изыскать исчерпывающую информацию о состоянии предприятия с точки зрения долгосрочных активов, размеров инвестиций в основные средства, изменений в составе подобных инвестиционных вложений, а также вопросов их балансовой стоимости, амортизации и убытков от обесценения.

Рисунок 1. Пример отчета о финансовом положении в программном продукте «WA: Финансист» (фрагмент): основные средства.

Для любого собственника или инвестора информация такого характера является крайне важной, поскольку без нее невозможны не только прогнозы финансовых перспектив бизнеса, но и оперативное повышение эффективности фирмы, которое сегодня выходит на первый план в вопросах конкурентоспособности компании на рынке.

Стандарт обязаны применять все компании, ведущие учет в соответствии с требованиями международной финансовой практики по всем видам и типам ОС, кроме тех, которые противоречили бы другому стандарту. В качестве примера можно вспомнить активы, которые компания изначально приобретает не для использования в своем бизнесе, а чтобы заработать на перепродаже таких активов: сегмент таких активов не будет признаваться и учитываться по стандарту МСФО 16, как и некоторые другие: допустим, относящиеся к сельскому хозяйству и полезным ископаемым.

МСФО 16 в основных определениях

По аналогии с другими стандартами международной финансовой отчетности стандарт МСФО16 дает финансовой команде предприятия достаточно жесткий перечень определений и норм рекомендательного характера, согласно которым необходимо осуществлять работы в рамках стандарта. Все это прописано и согласовано на уровне экономического сообщества для того, чтобы добиться максимальной идентичности результатов применения стандарта, достоверности сведений и простоты в работе со стандартом у широкого круга лиц.

Согласно стандарту IAS 16 к основным средствам предприятия относятся две группы сегментированных материальных активов, которые обладают двумя важнейшими свойствами в формате бизнеса предприятия:

  • Компания владеет данными материальными активами, чтобы непрерывно использовать их в своей экономической деятельности.
  • Данные активы приобретались, чтобы использоваться больше, чем один отчетный период по МСФО равный календарному году.

У каждого такого актива согласно стандарту МСФО 16 есть понятный или прогнозируемый срок продуктивного использования:

  • В первом случае стандарт трактует понятие времени, которое запланировано для полезного использования данного основного средства. Это может быть не только обусловлено выходом актива из строя, а просто бизнес моделью конкретной компании – инвестировать в обновление основных средств с определенной временной периодичностью.
  • Во втором случае стандарт трактует прогнозируемый срок продуктивного использования как ожидания бизнеса по произведенному количеству единиц продукции, циклам работы или экономическому эффекту от использования определенного материального актива.

Каждый актив обладает определенным набором стоимостных характеристик:

  • Себестоимостью – признанной зафиксированной стоимостью денежных средств или других платежных эквивалентов, которые были уплачены для получения актива в собственность и пользование.
  • Амортизируемой стоимостью – признанной зафиксированной фактической стоимостью актива, которая является разницей между ценой покупки за вычетом остаточной стоимости.
  • Балансовой стоимостью – остатка стоимости актива, которая признана в отчетности после уменьшения сумм по амортизации и убытков от обесценения актива.
  • Остаточной стоимостью – расчетной величиной, на которую фирма может рассчитывать в случае выбытия актива за вычетом затрат на выбытие.
  • Возмещаемой стоимостью – фактической стоимостью уменьшенной на расходы для продажи такого актива или стоимостью от использования актива.
  • Приведенной стоимостью – оценочной величиной потоков денежных средств, которые предприятие по прогнозу планирует получить от использования и выбытия актива из состава основных средств.
  • Справедливой стоимостью – оценкой цены, за которую предприятие могло бы продать актив на открытом рынке не понеся существенных затрат на такую сделку.
  • Размером убытка от обесценения – как суммы, на которую стоимость по балансу больше величины возмещаемой стоимости.

При этом величина себестоимости основного средства признается только в том случае, когда компания может обоснованно доказать:

  • Что данный актив принесет компании экономическую выгоду, и за срок его полезного использования размер отдачи превысит показатель себестоимости приобретения и последующего владения.
  • Что сама себестоимость актива может быть достаточно достоверно подтверждена в учете компании и справедливо оценена.

При ведении автоматизированного учета стоимостные данные, представленные выше, могут быть отображены в справочнике «Основные средства»:

Рисунок 2. Фрагмент справочника «Основные средства» в программе «WA: Финансист».

Важно отметить, что МСФО 16 не определяет и не классифицирует материальные ценности, которые надо и не надо признавать как основные средства. Также стандарт не регулирует объединение или вычленение основных средств в целом, а дает возможность управленческой команде использовать свой профессионализм и ориентироваться, в первую очередь, на бизнес цели компании при классификации и признании основных средств. К примеру, в некоторых случаях вспомогательные технические средства, резервное или вспомогательное оборудование, могут быть признаны как основные средства, хотя также компания может классифицировать их и как запасы, наравне с запасными частями, например.

Признание актива в качестве основного средства согласно МСФО 16

Первоначально, чтобы компания могла признать приобретенный актив в качестве основного средства она должна провести оценку данного актива по его себестоимости, которая включает в себя следующие статьи:

  • Фактически уплаченную при покупке актива сумму, включая все расходы на оформление сделки, импортные пошлины, любые невозмещаемые налоги с учетом исключения из расчетов любых достигнутых скидок и ребейтов. То есть цена покупки берется «как есть», в натуральном размере совершенного расхода.
  • Затраты, которые понесла компания на организацию доставки, ввода в эксплуатацию, настройку или дооснащение купленного актива.
  • Сумму прогнозируемых затрат на демонтаж основного средства и исключение его из состава производственного комплекса предприятия.

В некоторых случаях в процессе инсталляции основного средства может быть получен несвязанный с ним дополнительный доход/убыток, который будет отражаться в учете вне связки с рассматриваемым активом.

Например, компания планировала построить развлекательный центр под открытым небом и помимо оборудования создала на указанном месте площадку для размещения оборудования. В то время пока Подрядчики осуществляли производство/сборку/доставку оборудования к месту фактической эксплуатации, данная площадка использовалась по другому назначению – в качестве площадки для хранения контейнеров большегрузных автомобилей.

После того, как актив был оценен по его себестоимости и согласно критериям признания в виде основного средства был признан таковым, компания должна выбрать для себя модель учета основных средств:

  • Первая возможность – это модель фактических затрат, которая предполагает учет актива в качестве объекта основных средств по его себестоимости с вычетом пропорционально накопленной амортизации и убытков.
  • Вторая возможность – это модель по переоцененной стоимости, при которой берется справедливая стоимость данного актива, накопленная амортизация и убытки от обесценения. При этом способе учета необходима регулярная систематическая переоценка объекта основного средства, чтобы постоянно поддерживать (для каждого периода) справедливую стоимость актива.

Модель учета основных средств в соответствии со стандартом IAS 16 не навязывается предприятию. Предприятие самостоятельно выбирает модель учета согласно стандарту МСФО 16 и обязуется применять такую политику по всему выделенному сегменту подобных основных средств.

Амортизация ОС согласно МСФО 16

Компания, руководствуясь своей учетной политикой, бизнес задачами и принципами МСФО, должна осуществлять амортизацию основных средств во время всего периода их полезного экономического использования.

Рисунок 3. Документ «Амортизация ОС» в программном продукте «WA: Финансист» автоматически начисляет амортизацию в нужном периоде.

Основное средство в учете может рассматриваться либо в качестве единого целого, либо в виде комбинации взаимосвязанных компонентов. В том случае, когда себестоимость компонента основного средства составляет существенную часть общей себестоимости, такие компоненты проходят процедуру амортизации отдельно. Но согласно стандарту, при наличии обоснованной учетной необходимости предприятие может начислять амортизацию отдельно и по компонентам основного средства, которые не составляют значительной суммы в его себестоимости.

Сумма, которая по результатам работы финансистов была выведена как размер амортизационных начислений, должна признаваться в отчетном периоде в составе прибыли или убытка, кроме случаев включения этой суммы в состав балансовой стоимости иного актива. Это происходит в том случае, когда экономический потенциал одного актива становится экономической эффективностью другого актива.

Размер амортизации актива должен равномерно погашаться на протяжении всего срока экономического использования указанного актива. Актив должен быть проанализирован на предмет остаточной стоимости и срока экономической эксплуатации не менее одного раза в течение каждого года. При наличии расхождений прогнозных значений с фактическими подобные изменения должны быть внесены методом корректировки в виде изменения в бухгалтерской оценке.

Амортизация актива производится по стандарту IAS 16 даже тогда, когда справедливая стоимость выше балансовой, также как не прекращается амортизация основного средства, если оно фактически не используется фирмой ввиду выхода из строя, на время технического обслуживания или планового ремонта.

Методы амортизации основных средств МСФО 16

Модель амортизации, выбранная компанией, должна быть взвешенной, рациональной и ясно отражать, как компания извлекает из актива продуктивность и экономические плюсы. При этом любой метод амортизации должен анализироваться в окончании каждого отчетного периода для того, чтобы управленческая команда фирмы могла обоснованно оценить целесообразность использования этого метода.

Предприятие самостоятельно выбирает в рамках «МСФО IAS 16 Основные средства» метод амортизации, который будет наиболее полно соответствовать прогнозируемой картине потребления экономических благ, произведенных за счет данного актива. Если структура выгод не изменяется со временем, не меняется и метод амортизации при оценке. К методам амортизации по МСФО 16 относятся:

  • Линейный – метод, при котором остаточная стоимость ОС остается неизменной, а амортизация начисляется равными частями на протяжении всего срока экономического использования актива в структуре бизнеса.
  • С уменьшаемым остатком – все просто с течением времени уменьшается, и размер начисляемой амортизации по логике того, что новые вещи изнашиваются до определенного состояния быстрее, но далее практически не претерпевают агрегатных изменений.
  • Метод единиц производства связывает между собой амортизацию и продуктивность. Начисленная в рамках такого подхода амортизация зависит от ожидаемого результата или производительности.

В рамках МСФО 16 нет возможности применять метод амортизации, связанный с выручкой от использования актива, поскольку выручка является величиной, которая не может базироваться на зависимости только от актива. На выручку влияет вся производственная цепочка, совокупность процессов, профессионализма команды, везения, ноу-хау и прочих неосязаемых факторов, поэтому брать выручку за основу расчета размера амортизации не допускается.

В программном продукте WA: Финансист предварительная настройка амортизации основных средств проводится в специальном справочнике:

Рисунок 4. Настройка параметров амортизации основного средства в программе «WA: Финансист».

Недобросовестные действия финансистов в работе с основными средствами

Собственность компании часто бывает объектом различных злоупотреблений со стороны менеджеров или инструментом, благодаря которому могут быть введены в заблуждение кредиторы, инвесторы или собственники компании:

  • Наиболее распространенным явлением на мелком уровне являются частные хищения, которые приводят к искажению данных о балансах компании, когда имущества фактически нет, а на бумаге оно создает актив.
  • Вторым по частоте является нарушение в области выбытия активов, когда недобросовестные финансисты присваивают имущество себе, исключая его из основных средств фирмы ранее назначенного срока. Например, мелкую технику вроде компьютеров или техники для офиса, оборудования, которое можно использовать в быту, и прочие материальные ценности фиктивно списывают по документам как «отслуживший» актив, а по факту просто забирают себе или продают на открытом рынке с серьезным демпингом.
  • Третьим способом, который в основном отражается на кредиторах и акционерах, является определение неверной фактической стоимости актива, которое «приукрашивает» имущественное положение компании вопреки реальности.
  • На четвертом месте идут злоупотребления, которые выражаются в неполучении компанией реальной суммы возмещения при продаже актива, выбывающего из компании по заниженной цене в обмен на личные откаты для менеджеров компании.

Грамотно выстроенная система внутреннего контроля и система учета, построенная на стандартизированных принципах, способна исключить любой из описанных выше видов злоупотреблений при работе с активами.

Снижение балансовой стоимости актива

С течением времени и в связи с использованием актива в хозяйственной и экономической деятельности в компании неизбежно происходит процесс обесценения основного средства. Согласно рекомендациям IAS 16 Основные средства компания должна на регулярной основе проводить мониторинг и оценку обесценения актива согласно стандарту, который регулирует методы оценки этого процесса.

Специальный стандарт, регулирующий отношение к балансовой стоимости, регулирует и поясняет финансовому блоку компании, каким образом производить оценку и анализ текущей и изменяющейся балансовой стоимости, определять возмещаемую стоимость актива, а также как можно признавать и восстанавливать в учете убытки от потери балансовой стоимости основного средства.

Рисунок 5. Документ «Обесценение активов» в программе «WA: Финансист» может применяться при процедуре обесценения основных средств.

При наличии подтвержденной потери балансовой стоимости, возникновения в компании требования компенсации таких потерь или возникающие расходы, связанные с покупкой или возведением замещающих активов, являются взаимосвязанными, но разными и отдельными финансовыми действиями, поэтому учитываются вне зависимости друг от друга:

  • Для оценки и признания потерь балансовой стоимости актива компания использует стандарт 36 МСФО;
  • Если актив выбывает по причине истечения срока продуктивного использования или другой причине, по которой обосновано выбытие из основных средств, тогда действия по такому списанию производятся в соответствии с МСФО IAS 16 Основные средства;
  • Размеры себестоимости тех основных средств, которые были обустроены или возникли в качестве резерва или замены выбывших объектов, будут регулироваться настоящим стандартом в полной мере.

Исключение объекта основных средств в качестве прекращения признания: Выбытие основных средств по МСФО

Согласно МСФО 16 актив признается до тех пор, пока компания может получать от его использования определенные учетной политикой экономические выгоды. Получение экономических выгод не всегда прямолинейный процесс. Иногда компания приобретает одни активы и инвестирует деньги в такие основные средства, которые либо только в совокупности, либо через другие активы оказывают благоприятное влияние на экономику компании и ее бизнес. Согласно этому утверждению, объект прекращает быть основным средством в двух случаях:

  • При его полном выбытии из состава компании;
  • Если его продуктивность равна 0% или от его работы больше нет и не будет в перспективе никаких экономических выгод.

Видеозаписи прошедших вебинаров по теме «Управленческий учет / МСФО»

Раскрытие информации согласно «МСФО IAS 16 Основные средства»

Стандартом «МСФО IAS 16 Основные средства» установлены требования по раскрытию информации в области основных средств по классам активов предприятия. Согласно методическим рекомендациям компания обязана раскрыть достоверную информацию, которая поможет пользователям финансовой отчетности максимально полным образом рассмотреть вопрос основных средств предприятия, содержащую:

  • Обоснование базы, которую компания применяет при оценке балансовой стоимости активов;
  • Раскрытие информации о выбранном методе амортизации;
  • Закрепленные и обоснованные в учетной политике сроки эффективного использования;
  • Утвержденные нормы и размеры фактической амортизации;
  • Классифицированные балансовые стоимости и размеры накопленной амортизации, включая убытки от потери балансовой стоимости на начало и конец периода.

Помимо этого финансовая отчетность должна давать пользователям достоверную информацию:

  • О наличии ограничений на права собственности активов компании;
  • Если основные средства передавались в качестве гарантии обеспечения обязательств;
  • О размере затрат и их классификации, которые включены в балансовую стоимость актива на этапе строительства/инсталляции;
  • Суммы обязательств компании, которые были приняты для приобретения основных средств;
  • Суммы компенсаций, которые были перечислены третьим лицам в связи с утратой или обесцениванием активов.

Согласно «МСФО IAS 16 Основные средства» для широкого круга пользователей финансовой отчетности компании также полезно раскрывать дополнительную информацию, позволяющую оценить финансовый потенциал компании:

  • Балансовые и справедливые стоимости не используемых временно активов;
  • Балансовые стоимости активов, которые полностью амортизированы;
  • Балансовые стоимости активов, которые эффективно уже не используются, но не будут продаваться компанией на рынке.

Рисунок 6. Пример консолидированной отчетности. Отчет о совокупных доходах (фрагмент) в программном продукте «WA: Финансист»: амортизация основных средств включается в себестоимость продаж.