МСФО 11 Договоры подряда

155. Стандарт применяется для учета договоров подряда в финансовой отчетности:

A. Торговых компаний.

B. Строительных организаций.

C. Производственных компаний.

D. Всех вышеперечисленных.

156. Договор подряда — это контракт, предусматривающий:

A. Строительство объекта или комплекса объектов.

B. Покупку производственных помещений.

C. Оказание подрядчиком услуг по покупке Заказчику финансовых инструментов на внебиржевом рынке.

D. Переуступку права требования задолженности с дебитора Заказчика.

157. Если по каждому объекту строительства велись отдельные переговоры, и на сооружение каждого объекта было предоставлено особое предложение, то:

А. Сооружение каждого из объектов должно отражаться как отдельный договор подряда.

B. Сооружение всех объектов отражается как общий договор подряда.

C. Договор подряда не заключается.

D. Нет правильного ответа.

158. Какое из условий необходимо для того, чтобы несколько контрактов строительной организации, заключенных с несколькими заказчиками отражались как единый договор подряда:

А. Переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности контрактов.

B. Контракты столь тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они, фактически, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли.

C. Контракты выполняются одновременно или последовательно без перерывов.

D. Все вышеперечисленное верно.

159. В каком случае строительство дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор подряда:

A. Переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального контракта.

B. Строительство дополнительного объекта выполняется одновременно со строительством основного.

C. Объект по своей конструкции практически не отличается от объекта, предусмотренного первоначальным контрактам.

D. Все вышеперечисленное верно.

160. Включаются ли претензии, возникшие со стороны подрядчика к заказчику и признанные им, в доходы по договору подряда:

A. Да.

B. Нет.

161. В доходы по договору подряда НЕ включается:

A. Сумма дохода, согласованная в контракте.

B. Претензии.

C. Поощрительные платежи.

D. Нет правильного ответа.

162. Какое из условий обязательно для признания отклонений от условий контракта, претензий и поощрительных платежей в качестве дохода:

A. Они поддаются надежному измерению.

B. Существует вероятность, что заказчик утвердит отклонение, признает претензию или что установленные стандарты выполнения работ будет превышены.

C. Все вышеперечисленное.

163. Отклонением, согласно МСФО 11, признается:

A. Указание заказчика строительной организации на изменение диапазона работ, выполняемых по договору подряда.

B. Отказ заказчика оплатить уже сделанную подрядчиком работу.

C. Увеличение сроков строительства по вине заказчика

D. Поощрительный платеж со стороны заказчика за своевременность выполнения работ по договору подряда.

164. Что, согласно МСФО 11, может вызвать уменьшение дохода по договору подряда:

A. Отклонение от условий контракта.

B. Претензия.

C. Поощрительные платежи.

D. Нет правильного ответа.

165. Претензия — это:

A. Сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включенных в цену контракта.

B. Дополнительные суммы, выплачиваемые строительной организации, если установленные стандарты выполнения работ соблюдены или превышены.

C. Указание заказчика строительной организации на изменение диапазона работ, выполняемых по договору подряда.

D. Сумма, которую заказчик стремится получить со строительной организации в качестве возмещения затрат, не включенных в цену контракта.

166. Что из нижеперечисленного считается поощрительным платежом, скидкой, предоставленной строительной организацией заказчику:

A. Дополнительная сумма, выплаченная заказчиком подрядчику за досрочное завершение работ по договору подряда.

B. Сумма, выплачиваемая заказчиком подрядчику за исправление ошибки в предоставленных заказчиком технических характеристиках объекта.

C. Все вышеперечисленное.

167. Затраты по договору подряда должны включать:

A. Затраты, непосредственно связанные с конкретным контрактом.

B. Затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный контракт.

C. Все вышеперечисленное.

D. Нет правильного ответа.

168. Включаются ли в затраты, непосредственно связанные с договором подряда, затраты на аренду машин и оборудования и затраты на перемещение данных машин и оборудования на строительную площадку и с нее:

A. Да, только затраты на аренду.

B. Да, только затраты на перемещение машин и оборудования.

C. Да, все вышеперечисленное включается.

D. Нет, не включаются.

169. Что из перечисленного относится на затраты, непосредственно связанные с конкретным контрактом:

A. Амортизация основных средств, использованных для выполнения контракта.

B. Претензии третьих сторон.

C. Стоимость материалов, использованных при строительстве.

D. Все вышеперечисленное.

170. Что включается в затраты, относимые к деятельности по договору подряда в целом и которые могут быть отнесены на конкретный контракт:

A. Страховые платежи.

B. Претензии третьих сторон.

C. Амортизация основных средств, использованных для выполнения контракта.

D. Заработная плата рабочих на строительной площадке.

171. Затраты на обработку данных по заработной плате строительного персонала относят к:

A. Накладным расходам строительства, являющихся затратами, относимыми к деятельности по договору подряда в целом и которые могут быть отнесены на конкретный контракт.

B. Прямым затратам, непосредственно связанным с конкретным контрактом.

C. Внепроизводственным расходам, не являющимся затратами по договору подряда.

D. Нет правильного ответа.

172. Что из перечисленного не включается в затраты по договору подряда:

A. Затраты на реализацию излишков материалов.

B. Амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному контракту.

C. Общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено условиями контракта.

D. Все вышеперечисленное верно.

173. Доходы и расходы по контракту признаются строительной организацией:

A. В момент заключения контракту.

B. В момент окончания срока действия контракта.

C. По мере завершенности работ по договору подряда (по проценту выполнения).

D. На конец отчетного периода.

174. Ожидаемые убытки по договору подряда:

A. Признаются в качестве расхода в момент фактического понесения данных убытков.

B. Признаются немедленно в качестве расхода, когда существует вероятность того, что общие затраты превысят общие доходы по договору подряда. При этом обязательно условие начала выполнения работ по договору подряда.

C. Признаются немедленно в качестве расхода, когда существует вероятность того, что общие затраты превысят общие доходы по договору подряда, вне зависимости от факта начала выполнения работ по контракту.

D. Не признаются в качестве расхода.

Нюансы договора подряда

МСФО 11, последний вариант текста которого введен в действие в РФ с 09.02.2016 приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н, к особенностям договоров строительного подряда, влияющим на характер признания выручки и расходов по ним у подрядчика, относит:

• возможность заключения в отношении одного или одновременно нескольких объектов, а это требует пояснений, что считать отдельным объектом учета или отдельным договором;
• долговременность, что приводит к несовпадению периодов начала и завершения работ и обусловливает необходимость установления критериев признания выручки в каждом из отчетных периодов, на которые приходится время ведения работ;
• наличие вариантов установления итоговой стоимости работ, что сказывается на величине признаваемой в конкретном отчетном периоде выручки;
• возможность изменения перечня строящихся объектов, их стоимости или состава работ по ним и, соответственно, величины ожидаемой выручки по договору.

Данный стандарт применяется к договорам подряда, заключаемым при строительстве одного или нескольких технологически взаимосвязанных объектов, рассматриваемых как единое целое. К ним относят также договоры на услуги, сопутствующие строительству (п. 5 МСФО 11): по управлению проектом, услуги архитекторов, разрушение (снос), восстановление окружающей среды после работ по сносу.

Договор, заключенный на строительство нескольких объектов, потребует его разделения на самостоятельные части в случаях, когда (п. 8 МСФО 11):

• по каждому из активов велись отдельные переговоры и имели место отдельные предложения;
• возможно раздельное определение выручки и затрат по каждому из объектов.

Как единый договор нужно будет учитывать группу договоров (в т. ч. заключенных с разными заказчиками), если они (п. 9 МСФО 11):

• тесно взаимосвязаны, представляют собой части единого проекта и изначально обсуждались как такой проект;
• выполняются либо одновременно, либо последовательно, но в неразрывной связи друг с другом.

Эти же правила будут применимы к объектам, дополнительно возникшим в ходе строительства (п. 10 МСФО 11): они либо войдут в состав проекта, изменив его стоимость, либо будут учтены как отдельный объект.

Условия определения объема выручки

Итоговая стоимость работ, выполняемых по договору строительного подряда, определяется 2 способами (п. 3 МСФО 11):

• фиксированным, когда заранее устанавливается стоимость единицы выполненной работы и всех работ по договору, но может предусматриваться возможность изменения этой стоимости;
• с учетом дополнительного вознаграждения («затраты плюс»), которое представляет собой возмещение подрядчику определенных затрат с выплатой дополнительного процента к их сумме или уплату фиксированного поощрительного вознаграждения за досрочное или качественное выполнение работ.

То есть подлежащая распределению по отчетным периодам выручка будет включать стоимость, указанную в договоре, и величину ее отклонений, в т. ч. связанных с изменением перечня строящихся объектов, их договорной стоимости или состава работ по ним.

Обе величины оцениваются через справедливую стоимость, и эта оценка на момент ее проведения должна быть достаточно надежной. Соответственно, выручка, подлежащая распределению, пересматривается в каждом отчетном периоде (п. 12 МСФО 11).

О том, по каким критериям оценивается справедливая стоимость, читайте в статье «МСФО № 13 Оценка справедливой стоимости (нюансы)».

Градация и характер затрат

Затраты, имеющие место в рамках договоров строительного подряда, делятся (пп. 16–20 МСФО 11):

• На прямые: на оплату труда, строительные материалы, затраты на их перемещение, амортизацию используемых средств труда, расходы на аренду, техническую поддержку, исправление допущенных ошибок, оплату претензий. Они могут уменьшаться на доход, не образующий выручки по договору (от продажи материалов, сооружений или оборудования, остающихся у подрядчика и ставших ему ненужными после завершения договора). Сюда же можно отнести расходы, понесенные до заключения договора, если они не были признаны в периоде их осуществления.

О правилах учета арендуемого и сдаваемого в аренду имущества при применении МСФО читайте в статье «МСФО № 17 Аренда — особенности применения».

• Распределяемые: накладные расходы, на страховые платежи, техническую поддержку, осуществляемую без привязки к конкретному договору, расходы по заемным средствам.
• Возмещаемые, перечень которых предусматривается в договоре. В них может входить часть расходов управленческого характера.
• Исключаемые из затрат по договору подряда: управленческие, коммерческие (на продажу), невозмещаемые расходы на исследовательские и опытные работы, по амортизации простаивающего имущества.

Порядок признания выручки и затрат

При надежно оцениваемых и четко определяемых величинах выручки и затрат они признаются в той части, которая соответствует доле выполненных работ на конец отчетного периода (пп. 22–24 МСФО 11), с соблюдением принципа соответствия между ними (пп. 25, 26 МСФО 11) и оценки нужных сумм нарастающим итогом (п. 38 МСФО 11). Оценка нарастающим итогом позволяет учесть изменения в ней в периоде осуществления этих изменений и последующих периодах, т. е. как изменение в оценках по правилам МСФО 8.

Затраты, относящиеся к будущим периодам, войдут в остаток незавершенного производства по договору (п. 27 МСФО 11).

Если ожидаемым результатом работ будет убыток, его можно признать сразу (п. 36 МСФО 11). Возникновение в последующих периодах неопределенности относительно поступления уже признанных надежно оцениваемыми сумм выручки приведет к их признанию в качестве расхода, а не к корректировке ожидаемой выручки (п. 28 МСФО 11).

О правилах корректировки выручки, применяемых в российском учете, читайте в статье «Корректировка реализации прошлого периода в сторону уменьшения».

При отсутствии надежной оценки выручку признают только в той сумме, которая соответствует величине наиболее вероятных затрат по договору, а затраты — в сумме, в которой они понесены в периоде их осуществления (пп. 32, 33 МСФО 11). Однако ожидаемый убыток можно, как и при надежной оценке, признавать сразу. Также следует сразу признать расходы, возмещение которых не является вероятным (п. 34 МСФО 11), что будет иметь место по договорам:

• юридически незащищенным;
• в отношении которых имеет место судебное разбирательство;
• результат выполнения которых будет подлежать конфискации (экспроприации);
• в рамках которых либо заказчик, либо подрядчик не способны исполнить свои обязательства.

Когда неопределенность в оценке исчезает, к признанию выручки и затрат начинают применять правила, действующие при надежной оценке (п. 35 МСФО 11).

Информация, отражаемая в отчетности

Организация-подрядчик раскрывает в отчетности применительно к каждому договору величину (пп. 39–45 МСФО 11):

• признанной за период выручки (а также методы ее определения и оценки доли выполнения работ по договору);
• понесенных затрат, признанных убытков и полученной прибыли;
• поступивших от заказчика авансов и не оплачиваемых им до выполнения определенных в договоре условий (или исправления дефектов) счетов по уже сделанным работам;
• условных активов и обязательств, определяемых наличием затрат по гарантийному обслуживанию, претензий, штрафов и возможных убытков;

О признании условных активов и обязательств при МСФО читайте в статье «МСФО № 37 Резервы, условные обязательства и активы».

• валовых сумм, подлежащих получению от заказчика и причитающихся к уплате ему.

Валовая сумма оценивается исходя из величины:

• суммы понесенных затрат и признаваемой прибыли за вычетом признанных убытков и не оплачиваемых до выполнения определенных в договоре условий (или исправления дефектов) счетов по уже сделанным работам при условии, что результат этого расчета является положительной величиной, — в отношении сумм, подлежащих получению от заказчика (п. 43 МСФО 11);
• суммы понесенных затрат и признаваемой прибыли за вычетом признанных убытков и не оплачиваемых до выполнения определенных в договоре условий (или исправления дефектов) счетов по уже сделанным работам при условии, что результатом этого расчета является отрицательная величина, обусловленная превышением величины неоплаченных счетов над результатом расчета по всем остальным показателям формулы, — в отношении сумм, причитающихся заказчику (п. 44 МСФО 11).

МСФО (IAS) 11 ДОГОВОРЫ НА СТРОИТЕЛЬСТВО

22 Если результат договора на строительство может быть надежно оценен, выручка и затраты, связанные с договором на строительство, признаются в качестве выручки и расходов соответственно исходя из степени выполнения договора на конец отчетного периода. Ожидаемый убыток по договору на строительство сразу же признается как расход в соответствии с пунктом 36.

23 В случае договора с фиксированной ценой результат договора на строительство может быть надежно оценен, если выполняются все следующие условия:

(a) совокупная выручка по договору может быть надежно оценена;

(b) поступление в организацию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным;

(c) как затраты, необходимые для завершения договора, так и степень выполнения договора на конец отчетного периода, могут быть надежно оценены; и

(d) затраты, связанные с договором, могут быть четко определены и надежно оценены таким образом, что фактически понесенные затраты по договору могут быть сопоставлены с ранее произведенными оценками.

24 В случае договора «затраты плюс» результат договора на строительство может быть надежно оценен, если выполняются все следующие условия:

(a) поступление в организацию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным; и

(b) затраты, связанные с договором, могут быть четко определены и надежно оценены независимо от того, подлежат ли они отдельному возмещению или нет.

25 Признание выручки и расходов исходя из степени выполнения договора часто называют методом процента выполнения. Согласно этому методу выручка по договору сопоставляется с затратами по договору, понесенными для достижения данной степени выполнения, что приводит к отражению в отчетности выручки, расходов и прибыли, которые можно соотнести с пропорцией выполненных работ. Этот метод обеспечивает полезную информацию об объеме деятельности по договорам на строительство и результатах этой деятельности за период.

26 В соответствии с методом процента выполнения выручка по договору признается в качестве выручки в составе прибыли или убытка в тех учетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Затраты по договору, как правило, признаются как расходы в составе прибыли или убытка в тех отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, к которым они относятся. Однако любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору сразу же признается в качестве расхода в соответствии с пунктом 36.

27 Подрядчик может понести затраты по договору, связанные с будущей деятельностью по договору. Эти затраты по договору признаются в качестве актива, если их возмещение является вероятным. Такие затраты представляют собой суммы, подлежащие получению от заказчика, и часто классифицируются как незавершенное производство по договору.

28 Результат договора на строительство может быть надежно оценен, если поступление в организацию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным. Однако, если возникает неопределенность в отношении фактического получения суммы, уже включенной в выручку по договору и уже признанной в составе прибыли или убытка, сумма, которую невозможно получить, или сумма, получение которой перестало быть вероятным, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы выручки по договору.

29 Как правило, организация способна произвести надежную оценку после заключения договора, который предусматривает:

(a) юридически защищенные права каждой стороны в отношении актива, который должен быть построен;

(b) встречное возмещение; и

(c) порядок и условия взаиморасчетов.

Также организация, как правило, должна иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности. По мере выполнения договора организация проверяет и, при необходимости, пересматривает оценки в отношении выручки и затрат по договору. Необходимость таких пересмотров не обязательно означает, что результат договора не может быть надежно оценен.

30 Степень выполнения договора может быть определена несколькими способами. Организация использует тот метод, который позволяет надежно оценить выполненные работы. В зависимости от характера договора, такие методы могут включать:

(a) соотношение затрат по договору, понесенных к настоящему времени для выполнения работ, с предполагаемыми совокупными затратами по договору;

(b) экспертную оценку выполненных работ; или

(c) подсчет доли выполненных работ по договору в натуральном выражении.

Промежуточные и авансовые платежи, получаемые от заказчика, зачастую не отражают реального объема выполненных работ.

31 Если степень выполнения определяется по затратам по договору, понесенным к настоящему времени, в такие затраты включаются только затраты, которые отражают выполненную работу. Примерами затрат по договору, которые должны исключаться в этом случае, являются:

(a) затраты по договору, имеющие отношение к будущей деятельности по договору, такие как стоимость материалов, которые были доставлены на строительную площадку или зарезервированы для использования при выполнении договора, однако еще не были установлены, использованы или применены в процессе выполнения договора, за исключением материалов, произведенных специально для выполнения договора; и

(b) авансовые платежи субподрядчикам за работы, выполняемые по договорам субподряда.

32 Если результат договора на строительство не может быть надежно оценен:

(a) выручка по договору признается только в сумме понесенных затрат по договору, возмещение которых является вероятным; и

(b) затраты по договору признаются как расходы в том периоде, в котором они понесены.

Ожидаемый убыток по договору на строительство сразу же признается как расход в соответствии с пунктом 36.

33 На начальных стадиях выполнения договора зачастую бывает невозможно надежно оценить его результат. Тем не менее может быть вероятным получение организацией возмещения понесенных затрат по договору. Поэтому выручка по договору признается только в сумме понесенных затрат, которые, как ожидается, будут возмещены. Так как результат договора не может быть надежно оценен, никакая прибыль не признается. Однако, даже если результат договора не может быть надежно оценен, может быть вероятным то, что совокупные затраты по договору превысят совокупную выручку по договору. В таких случаях любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору сразу же признается в качестве расхода в соответствии с пунктом 36.

34 Затраты по договору, возмещение которых не является вероятным, сразу же признаются в качестве расходов. Примеры обстоятельств, при которых получение возмещения понесенных затрат по договору может не быть вероятным и при которых затраты по договору может быть необходимо сразу же признать в качестве расходов, включают договоры:

(a) которые не являются полностью юридически защищенными, то есть их действительность подвергается серьезным сомнениям;

(b) выполнение которых зависит от результата судебного разбирательства или законодательного акта, которые еще не приняты;

(c) имеющие отношение к имуществу, которое, скорее всего, будет конфисковано или экспроприировано;

(d) по которым заказчик не способен исполнить свои обязанности; или

(e) по которым подрядчик не может выполнить договор или иным образом исполнить свои обязанности по договору.

35 Когда неопределенность, препятствовавшая надежной оценке результата договора, перестает существовать, выручка и расходы по договору на строительство признаются в соответствии с пунктом 22, а не пунктом 32.

МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»

1. Договоры подряда бывают двух типов:

Договор с фиксированной ценой	Договор «затраты плюс»
— это договор на строительство, по которому стороны соглашаются на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, повышение цены возможно в связи с ростом затрат.	— это договор на строительство, по которому подрядчику возмещаются допустимые, или по-иному определяемые затраты, плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.
Пример, заключен контракт на строительство бизнесцентра, цена контракта 20 млн. долларов.	Пример, заключен контракт на строительство бизнесцентра, застройщику возмещаются затраты, по оговоренным статьям плюс 15%.

К договорам на строительство относятся:

• договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора.
• договоры на разрушение или восстановление объектов, и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

Каково ключевое требование МСФО (IAS) 11?

Необходимость введения МСФО (IAS) 11 обусловлена специфическим характером деятельности строительных организаций. Одна из главных особенностей этой деятельности состоит в том, что дата начала договора, и дата завершения работ по договору на строительство обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные контракты могут осуществляться несколько лет). Поэтому, главным вопросом в учете договоров на строительство является распределение доходов и затрат по договору строительства по отчетным периодам, в которых производились работы.
МСФО (IAS) 11 требует, чтобы затраты и выручка, связанные с выполнением договора подряда, признавались в отчете о прибылях и убытках по мере выполнения договора, поскольку такой подход позволит пользователям отчетности получать полезную информацию.
Важно понимать, что для осуществления контроля договоров подряда требуется наличие постоянно действующей эффективной внутренней системы бюджетирования и отчетности. На протяжении всего времени действия договора необходимо осуществлять регулярную проверку стоимости строительства, расчетов и сроков выполнения работ.

Всегда ли юридический договор является учетным договором подряда в соответствии с МСФО (IAS) 11?

Обычно требования МСФО (IAS) 11 применяются отдельно к каждому договору на строительство. Однако стандарт предусматривает случаи, когда необходимо объединение и разделение юридических договоров на строительство для учетных целей.
Когда договор заключен на сооружение нескольких объектов, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если:

1. на сооружение каждого объекта было представлено отдельное коммерческое предложение;
2. по каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту; и
3. затраты и доходы по каждому объекту могут быть определены.

Совокупность договоров, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если:

1. переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;
2. договоры так тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они, фактически, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; и
3. договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.

Договор может предусматривать сооружение дополнительного объекта по усмотрению заказчика, или может быть изменен включением положения о сооружении дополнительного объекта. Сооружение дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор на строительство, когда:

• объект по своей конструкции, технологии или функциям значительно отличается от объекта или объектов, предусмотренных первоначальным договором; или
• переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.

Как определяется выручка по договору подряда?

Выручка по договору на строительство должна включать:

1. первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре; и
2. отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи:
3. в той степени, в которой они могут вести к возникновению дохода;
4. поддающиеся надежной оценке.

Выручка по договору подряда оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения.
Сумма выручки по договору подряда может увеличиться или уменьшится от одного периода к другому, в том числе в результате отклонений, претензий, штрафных санкций, увеличения затрат.
Отклонение — это указание, данное заказчиком строительной организации, на изменение диапазона работ, выполняемых по договору на строительство. Отклонение может вести к изменению выручки по договору. Отклонение цены договора включается в выручку по договору в том случае, когда:

1. существует вероятность того, что заказчик утвердит отклонение и сумму выручки, получаемой в результате отклонения; и
2. сумма выручки может быть надежно оценена.

Претензия — это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Претензия может возникнуть, например, в результате задержек выполнения строительных работ по вине заказчика, его ошибок в технических характеристиках или конструкции, а также спорных отклонений в работе по договору на строительство.
Заказчик может оспорить претензии, следовательно, они должны быть включены в выручку при условии, что сумма, которая будет признана заказчиком и может быть надежно измерена.
Поощрительные платежи — это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение работ по договору подряда. Поощрительные платежи включаются в доход по договору подряда, когда существует вероятность их получения.
Во всех вышеперечисленных случаях договорная стоимость объекта строительства должна пересматриваться относительно текущих и будущих экономических показателей.

Как определяются затраты по договору подряда?

Затраты на договор по строительству включают:
1. затраты, непосредственно связанные с конкретным договором:

1. затраты на рабочую силу, включая надзор на стройплощадке.
2. стоимость материалов, использованных при строительстве.
3. амортизация основных средств, использованных для выполнения договора.
4. затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки.
5. затраты на аренду машин и оборудования;
6. затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
7. предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт; и
8. претензии третьих сторон;

2. прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком, в соответствии с условиями договора:

1. страховые платежи;
2. затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанные непосредственно с конкретным договором,
3. затраты по займам, рассчитанные в соответствии с МСФО (IAS) 23,
4. накладные расходы строительства;

3. затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор, например:

1. часть общих административных расходов и затрат на исследование и разработку, возмещение которых предусмотрено договором.

При этом затраты по договору подряда могут быть уменьшены дополнительным доходом, не включенным в общий доход по договору на строительство, например, доходом от продажи излишков строительных материалов и лома, а также от продажи машин и оборудования после выполнения контракта.
Затраты, не включенные в договор, и которые не могут быть отнесены на договор, относятся к общим административным расходам, т.е. признаются полностью расходами отчетного периода.

Как осуществляется признание выручки и расходов по договору подряда?

Выручка и затраты по договору на строительство подлежат признанию соответственно как доходы и расходы отчетного периода в отчете о прибылях и убытках по мере готовности.
Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно признаваться в качестве расходов.
В договоре с фиксированной ценой, результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении всех следующих условий:

1. общий доход по договору на строительство может быть надежно измерен.
2. существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;
3. затраты, необходимые для завершения договора и стадия завершенности работ по договору могут быть точно определены.
4. фактически понесенные затраты по договору на строительство могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками.

В случае договора «затраты плюс», результата по договору подряда может быть надежно оценен при соблюдении одновременно следующих условий:

1. существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;
2. затраты по договору подряда, относимые на него, независимо от того, подлежат они возмещению или нет, могут быть идентифицированы и надежно оценены.

Подрядчик может понести затраты по договору на строительство, связанные с будущей деятельностью по нему. Подобные затраты по договору на строительство учитываются в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены и обычно классифицируются как незавершенные работы по договору.

Каким образом определяется степень завершенности работ по договору?

В соответствии с МСФО (IAS) 11 степень выполнения договора может быть определена рядом способов. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы по договору. Характер договора во многом определяет выбор того или иного способа. Так компании могут использоваться такие методы определения степени завершенности (стадии выполнения) работ, как:

1. по доле произведенных на отчетную дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору;
2. согласно экспертной оценке выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
3. посредством фактического подсчета доли выполненных работ в натуральном выражении.

При определении стадии выполнения методом доли понесенных затрат в ожидаемых суммарных затратах по договору, понесенные на отчетную дату включают только те затраты, которые отражают выполненную работу. Так, расходы, произведенные в связи с предстоящими работами по договору и авансовые платежи субподрядчикам по договору, не включаются в сумму произведенных на отчетную дату затрат по договору.

Как учитываются договора подряда, по которым ожидается убыток?

Когда существует вероятность того, что общие затраты по договору подряда превысят общие доходы, ожидаемый убыток должен признаваться немедленно.
Такой подход учета отвечает требования осмотрительности. При этом величина ожидаемых убытков определяется независимо от:

1. начала выполнения работ по договору;
2. стадии завершенности работ по договору;
3. объема прибыли по другим договорам на строительство.

Как учитываются договора подряда, по которым не может быть надежно оценен результат?

В случае невозможности надежной оценки финансового результата от выполнения договора на строительство:

1. выручка должна признается доходом только в сумме, в которой понесенные затраты по договору подряда с большой вероятностью будут возмещены;
2. затраты по договору признаются расходом в период их возникновения.

Таким образом, прибыль по договору не признается, а ожидаемые убытки признаются немедленно.
Как правило, такая ситуация имеет на начальных стадиях выполнения договоров подряда.

Каким образом тип договора подряда оказывает влияние на финансовую отчетность?

МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» выделяет три типа договора подряда, правила учета которых представлены в таблице.

Отражение договоров подряда в соответствии с МСФО (IAS) 11

Тип договора подряда	Показатели, отражаемые в отчете о прибылях и убытках
	Выручка	Расход	Результат
1. Прибыльный договор	Исходя из процента завершенности работ по договору подряда	Исходя из процента завершенности работ по договору подряда	Прибыль, как соответствующая часть прибыли по договору в целом (исходя из стадии завершенности)
2. Убыточный договор	Исходя из процента завершенности работ по договору подряда	Как сумма признанной выручки и убытка (балансирующая величина)	Убыток, по договору признается в полной объеме немедленно
3. Договор, результат по которому не может быть надежно оценен	В сумме признанных расходов	Все расходы, понесенные за период	Нет ни прибыли, ни убытка, поскольку доходы признаются равными расходам

Таким образом, при учете договоров подряда необходимо определить тип договора подряда с тем, чтобы правильно выполнить требования МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда».

Пример 1.
Компания «Проект» специализирующаяся на строительстве паркингов. Ниже приведена информация по трем контрактам за 2004 г. Стадия завершенности определяется как доля принятых заказчиком работ в общей сумме контракта.
в млн. д.е.

Показатель	Контракт 1	Контракт 2	Контракт 3
Общая стоимость контракта	100 000	30 000	50 000
Затраты, понесенные на отчетную дату	50 000	5 000
Расчетные затраты на завершение	20 000	28 000	-*
Принятая заказчиком работа на отчетную дату	30 000	6 000
Начало работ	июль 2003	январь 2004	ноябрь 2004
Признанные в отчете о прибылях и убытках за 2003 год:
выручка	5 500
расходы	4 500
Выставленные счета на отчетную дату	25 000	6 500	1 000

Примечание * расчетные затраты по контракту 3 еще надежно не определены, однако по оценкам руководства они не превысят стоимости контракта.

Рассмотрим порядок отражения информацию о контрактах на строительство в отчете о прибылях и убытках за 2004 год в соответствии с МСФО.
В начале необходимо определить тип контракта и процент завершенности работ по каждому из контрактов.
в млн. д.е.

Показатель	Контракт 1	Контракт 2	Контракт 3
Общая стоимость контракта	100 000	30 000	50 000
Затраты, понесенные на отчетную дату	(50 000)	(5 000)
Расчетные затраты на завершение	(20 000)	(28 000)	договор, результат по которому не может быть надежно оценен
Общие расходы по контракту	(70 000)	(33 000)
Ожидаемая прибыль (убыток) по контракту	30 000	(3 000)
Тип контракта	прибыльный	убыточный
Процент завершенности на отчетную дату (доля принятых заказчиком работ в общей сумме контракта)	30% 30 000 / 100 000	20% 6 000 / 30 000	0,5% 250 / 50 000

Поскольку осуществление работ по контракту 3 началось недавно, и процент выполнения составляет всего 0,5%, данный договор целесообразно отнести к договорам, результат по которым не может быть надежно оценен.

Согласно выше изложенной методике рассчитаем суммы выручки, расходов и прибыли (убытка) на отчетную дату (31.12.2004 г.)
в млн. д.е.

Показатель	Контракт 1	Контракт 2	Контракт 3
Признанная выручка на отчетную дату	30 000 100 000 х 30%	6 000 30 000 х 20%	200 (=затраты)
Признанные затраты на отчетную дату	(21 000) 70 000 х 30%	(9 000) 6 000 + 3 000	(200)
Прибыль (убыток) на отчетную дату	9 000	(3 000)

Учитывая, что по контракту 1 в прошлые отчетные периоды в отчете о прибылях уже были признаны выручка и расходы в сумме 5 500 и 4 500 млн. д.е. соответственно, сформируем показатели отчета о прибылях и убытках за 2004 год.

Выписка из отчета о прибылях и убытках за 2004 год компании Проект
в млн. д.е.

Показатель	Контракт 1	Контракт 2	Контракт 3	Итого
Выручка	24 500	6 000		30 700
Расходы	(16 500)	(9 000)	(200)	(25 700)
Прибыль (убыток)	8 000	(3 000)		5 000

Каковы требования раскрытия информации в соответствии с МСФО (IAS) 11?

1. В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация для всех договоров подряда:
2. сумма выручки, признанной в качестве дохода в отчетном периоде;
3. методы, использованные для определения выручки, признанной в отчетном периоде; и
4. методы, применявшиеся для определения стадии завершенности договоров.

В отношении договоров на строительство, незавершенных на отчетную дату, в финансовой отчетности организации отражается следующая информация:

1. общая сумма произведенных затрат и признанных прибылей (за минусом признанных убытков) на отчетную дату;
2. сумма полученных авансов на отчетную дату; и
3. сумма удержаний на отчетную дату.

Под удержаниями понимаются суммы, выставленные в виде промежуточных счетов, которые не выплачиваются до выполнения условий договора или устранения дефектов. Промежуточными счетами являются суммы, предъявленные за работу, выполненную по договору независимо от того, были ли они оплачены заказчиком.
Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ по договору.

Кроме того, компания должна раскрывать следующую информацию:

1. общая сумма, причитающаяся с заказчиков за работу по договору, отражается в активе бухгалтерского баланса.
2. общая сумма, подлежащая выплате заказчику за работу по договору, отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства.

При этом сумма актива (обязательства), которая должная быть отражена в бухгалтерском балансе компании, определяется следующим образом:

Общая сумма, причитающаяся с заказчика за работу по договору (актив)	Общая сумма, подлежащая выплате заказчикам за работу по договору (обязательство)
сумма понесенных затрат + признанная прибыль — сумма признанных убытков — сумма выставленных промежуточных счетов
для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых понесенные затраты в сумме с признанными прибылями (за минусом признанных убытков) превышают выставленные промежуточные счета	для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых выставленные промежуточные счета превышают сумму понесенных затрат и признанных прибылей (без признанных убытков)

Используя данные и расчеты Примера 1, рассчитаем величины активов (обязательств), которые должны быть признаны в бухгалтерском балансе на отчетную дату (31.12.2004г.)
В млн. д.е.

№	Показатель	Контракт 1	Контракт 2	Контракт 3
	Сумма понесенных затрат на отчетную дату	50 000	5 000
	Признанная прибыль (убыток) на отчетную дату	9 000	(3 000)
	Сумма выставленных промежуточных счетов на отчетную дату	25 000	6 500	1 000
	Общая сумма, причитающаяся с заказчиков за работу по договору, отражается в активе бухгалтерского баланса (п. 1 + п. 2 – п. 3)	34 000
	Общая сумма, подлежащая выплате заказчику за работу по договору, отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства (п. 1 + п. 2 – п. 3)		(4 500)	(800)

Ожидаемый убыток по договору на строительство сразу же признается как расход в соответствии с пунктом 36 .

33 На начальных стадиях выполнения договора зачастую бывает невозможно надежно оценить его результат. Тем не менее может быть вероятным получение организацией возмещения понесенных затрат по договору. Поэтому выручка по договору признается только в сумме понесенных затрат, которые, как ожидается, будут возмещены. Так как результат договора не может быть надежно оценен, никакая прибыль не признается. Однако, даже если результат договора не может быть надежно оценен, может быть вероятным то, что совокупные затраты по договору превысят совокупную выручку по договору. В таких случаях любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору сразу же признается в качестве расхода в соответствии с пунктом 36.

34 Затраты по договору, возмещение которых не является вероятным, сразу же признаются в качестве расходов. Примеры обстоятельств, при которых получение возмещения понесенных затрат по договору может не быть вероятным и при которых затраты по договору может быть необходимо сразу же признать в качестве расходов, включают договоры:

(a) которые не являются полностью юридически защищенными, то есть их действительность подвергается серьезным сомнениям;

(b) выполнение которых зависит от результата судебного разбирательства или законодательного акта, которые еще не приняты;

(c) имеющие отношение к имуществу, которое, скорее всего, будет конфисковано или экспроприировано;

(d) по которым заказчик не способен исполнить свои обязанности; или

(e) по которым подрядчик не может выполнить договор или иным образом исполнить свои обязанности по договору.

Когда неопределенность, препятствовавшая надежной оценке результата договора, перестает существовать, выручка и расходы по договору на строительство признаются в соответствии с пунктом 22 , а не пунктом 32 .

Признание ожидаемых убытков

Если превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору является вероятным, ожидаемый убыток сразу же признается как расход.

37 Сумма такого убытка определяется независимо от:

(a) того, было ли начато выполнение работ по договору;

(b) степени выполнения работ по договору; или

(c) суммы прибыли, которая ожидается по другим договорам, не учитываемым как единый договор на строительство в соответствии с пунктом 9.

Изменения в расчетных оценках

38 Метод процента выполнения применяется в каждом отчетном периоде нарастающим итогом к текущим расчетным оценкам выручки и затрат по договору. Таким образом, эффект изменения в расчетной оценке выручки и затрат по договору или эффект изменения в расчетной оценке результата договора учитывается как изменение в бухгалтерских оценках (см. МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»). Измененные оценки используются для определения сумм выручки и расходов, признаваемых в составе прибыли или убытка, в том периоде, в котором произведены изменения, и в последующих периодах.

Раскрытие информации

39 Организация должна раскрывать:

(a) сумму выручки по договору, признанную в качестве выручки в отчетном периоде;

(b) методы, используемые для определения выручки по договору, признанной в отчетном периоде; и

(c) методы, используемые для определения степени выполнения договоров, находящихся в процессе выполнения.

40 Организация должна раскрывать следующие данные обо всех договорах, находящихся в процессе выполнения на дату окончания отчетного периода:

(a) общую сумму понесенных затрат и признанной прибыли (за вычетом признанных убытков) к настоящему времени;

(b) сумму полученных авансов; и

(c) сумму удержаний.

41 Удержаниями являются суммы промежуточных счетов, которые не оплачиваются до выполнения условий, предусмотренных договором в отношении выплаты таких сумм, или до устранения дефектов. К промежуточным счетам относятся суммы по счетам, выставленным за выполненные по договору работы, независимо от того, оплачены они заказчиком или нет. Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ.

42 Организация должна представлять:

(a) в качестве актива — валовую сумму, причитающуюся к получению от заказчика за работы по договору; и

(b) в качестве обязательства — валовую сумму, причитающуюся заказчику за работы по договору.

43 Валовая сумма, причитающаяся к получению от заказчика за работы по договору, представляет собой нетто-величину:

(a) понесенных затрат плюс признанной прибыли; за вычетом

(b) сумм признанных убытков и промежуточных счетов

по всем договорам, находящимся в процессе выполнения, по которым понесенные затраты плюс признанная прибыль (за вычетом признанных убытков) превышают сумму промежуточных счетов.

44 Валовая сумма, причитающаяся заказчику за работы по договору, представляет собой нетто-величину:

(a) понесенных затрат плюс признанной прибыли; за вычетом

(b) сумм признанных убытков и промежуточных счетов

по всем договорам, находящимся в процессе выполнения, по которым суммы промежуточных счетов превышают понесенные затраты плюс признанную прибыль (за вычетом признанных убытков).

45 Организация раскрывает данные о любых условных обязательствах и условных активах в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Условные обязательства и условные активы могут возникнуть, например, в связи с затратами на гарантийное обслуживание, претензиями, штрафами и возможными убытками.

Дата вступления в силу

46 Настоящий стандарт вступает в силу применительно к финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 1 января 1995 года или после этой даты.

Приложение 7

к постановлению

Совета Министров

Республики Беларусь

и Национального банка

Республики Беларусь

19.08.2016 N 657/20

КонсультантПлюс: примечание.

С 1 января 2019 года вступает в силу постановление Совета Министров Республики Беларусь, Национального банка Республики Беларусь от 01.03.2018 N 170/5, которым вводится в действие разъяснение КРМФО (IFRIC) 23 «Неопределенность в отношении правил исчисления налога на прибыль».

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IAS) 12 «НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ»

Цель

Цель настоящего стандарта — определить порядок учета налогов на прибыль. Главный вопрос учета налогов на прибыль заключается в том, как следует учитывать текущие и будущие налоговые последствия:

(a) будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаны в отчете о финансовом положении организации; и

(b) операций и других событий текущего периода, признанных в финансовой отчетности организации.

Сам факт признания актива или обязательства означает, что отчитывающаяся организация ожидает возместить или погасить балансовую стоимость этого актива или обязательства. Если является вероятным то, что возмещение или погашение этой балансовой стоимости приведет к увеличению (уменьшению) величины будущих налоговых платежей по сравнению с величиной, которая была бы определена, если бы такое возмещение или погашение не имело никаких налоговых последствий, настоящий стандарт требует, чтобы организация признавала отложенное налоговое обязательство (отложенный налоговый актив), за некоторыми ограниченными исключениями.

Настоящий стандарт требует, чтобы организация учитывала налоговые последствия операций и других событий таким же образом, как она учитывает сами эти операции и другие события. Следовательно, налоговые эффекты, относящиеся к операциям и другим событиям, признанным в составе прибыли или убытка, также должны признаваться в составе прибыли или убытка. Налоговые эффекты по операциям и другим событиям, признанным не в составе прибыли или убытка (т. е. либо в составе прочего совокупного дохода, либо непосредственно в составе собственного капитала), также должны признаваться не в составе прибыли или убытка (т. е. либо в составе прочего совокупного дохода, либо непосредственно в составе собственного капитала соответственно). Аналогично признание отложенных налоговых активов и обязательств при объединении бизнесов влияет на сумму гудвила, возникающего при таком объединении бизнесов, или на сумму признанной прибыли от выгодного приобретения.

Настоящий стандарт также регламентирует признание отложенных налоговых активов, возникающих от неиспользованных налоговых убытков или неиспользованных налоговых льгот, представление налогов на прибыль в финансовой отчетности и раскрытие информации, касающейся налогов на прибыль.

2. Признание ожидаемых убытков и изменений в оценках

Ожидаемые убытки по договору на строительство признаются расходами текущего периода по мере возникновения, если существует вероятность того, что расчетная величина общих затрат по договору превысит ожидаемую общую сумму выручки по договору.

Величина ожидаемых убытков определяется независимо от:

1. Начала выполнения работ по договору.

ПРИМЕР:

Вы являетесь подрядчиком на строительство гостиницы, которая должна быть построена на крутом обрыве. Вы нанимаете персонал, берете в аренду оборудование и материалы, едете на участок строительства и обнаруживаете, что участок земли ушел в море. Заказчик предлагает Вам другой участок, но при этом цена договора не изменяется.

Это сокращает ваши убытки, но не устраняет их. Убыток признается немедленно.

1. Стадии завершенности работ по договору.

2. Объема прибыли по другим договорам на строительство.

ПРИМЕР:

Вы являетесь подрядчиком по 5 различным договорам с одним заказчиком. Вашему проекту во Франции мешают забастовки, что влечет дополнительные затраты в виде штрафов за несвоевременное выполнение договора. Проект в данном случае несет убытки однако прибыли по остальным 4 проектам будет достаточно, чтобы покрыть эти убытки.

Убыток по французскому проекту признается немедленно.

ИЗМЕНЕНИЯ В ОЦЕНКАХ

При использовании способа определения доходов и расходов по стоимости работ по мере их завершения (метод процента выполнения) финансовый результат определяется на накопительной основе, т.е. по каждому отчетному периоду на основе текущих оценок. Изменения в оценке окончательной выручки и затрат признаются в том периоде, в котором производятся изменения.

3. Раскрытие информации по договорам на строительство

В финансовой отчетности организации отражается следующая информация по всем договорам на строительство, выполнявшимся в отчетном периоде:

1) сумма выручки, признанной в качестве дохода в отчетном периоде;

2) методы, использованные для определения выручки, признанной в отчетном периоде; и

3) способы, применявшиеся для определения стадии завершенности договоров.

В финансовой отчетности организации отражается следующая информация по всем договорам на строительство, незавершенным на отчетную дату:

1. общая сумма произведенных и признанных затрат (за минусом признанных убытков) на текущую дату;

2. сумма полученных авансов на отчетную дату; и

3. сумма удержаний на отчетную дату.

Удержаниями являются суммы, выставленные в виде промежуточных счетов, которые не оплачиваются до выполнения условий договора или устранения дефектов.

Промежуточными счетами являются суммы, предъявленные за работу, выполненную по договору, независимо от того, были ли они оплачены заказчиком.

Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ по договору.

Организация должна раскрывать следующую информацию:

(a) общая сумма, причитающаяся с заказчиков за работу по договору, отражается в активе бухгалтерского баланса.

(б) общая сумма, подлежащая выплате заказчику за работу по договору, отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства.

Общая сумма, причитающаяся с заказчика за работу по договору — это чистая сумма:

(a) понесенных затрат плюс признанная прибыль; минус

(б) сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов.

для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых понесенные затраты в сумме с признанными прибылями (за минусом признанных убытков) превышают выставленные промежуточные счета.

В финансовой отчетности раскрываются любые условные обязательства и условные активы в соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Условные обязательства и условные активы могут возникнуть в связи с затратами на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт, претензиями, штрафами и возможными убытками.