Прекращенная деятельность

Напомним идею прекращенной деятельности.

Для того чтобы пользователи финансовой отчетности по МСФО (инвесторы, заимодавцы и прочие кредиторы) могли прогнозировать будущие результаты деятельности предприятия, а также представлять, за счет использования каких долгосрочных активов предприятие собирается генерировать доходы, прекращенная деятельность должна показываться отдельно от продолжающейся деятельности в отчете о совокупном доходе (при этом сравнительная информация за предыдущие периоды должна быть соответствующим образом пересчитана).

Прежде чем мы рассмотрим понятие прекращенной деятельности, определим термин «компонент предприятия».

Компонент предприятия – это деятельность и потоки денежных средств, которые могут быть четко обособлены операционно и для целей финансовой отчетности от остальной части предприятия.

Другими словами, если рассматривать Группу компаний, то компонентом предприятия будет любое дочернее общество, так как оно ведет деятельность и составляет отдельную финансовую отчетность. Подразделение предприятия (не оформленное как отдельное юридическое лицо) тоже может являться компонентом предприятия, если ведет деятельность, генерирующую денежный поток, и по этому подразделению составляется хотя бы внутренняя финансовая отчетность (которая позволяет отделить эту деятельность от деятельности остального предприятия).

Прекращенная деятельность – это компонент предприятия, который выбыл либо классифицирован как предназначенный для продажи (на отчетную дату) и:

• представляет собой отдельный значительный вид деятельности или географический район ведения операций и который, в свою очередь, является частью скоординированного плана выбытия;
• является дочерней компанией, приобретенной исключительно с целью перепродажи.

Стандарт МСФО (IFRS) 5 требует, чтобы отчет о совокупном доходе составлялся на основе продолжающейся деятельности.

При этом прекращенная деятельность показывается в отчете о совокупном доходе двумя способами (п. 33 МСФО (IFRS) 5):

1) одной строкой, отражающей прибыль или убыток от прекращенной деятельности после налогообложения. При этом в примечаниях к финансовой отчетности необходимо расшифровать основные компоненты отчета о совокупном доходе, относящиеся к прекращенной деятельности

(выручка, расходы, прибыль до налога, налог на прибыль, прибыль после налога);

2) отдельным (от продолжающейся деятельности) столбцом, где представлены все элементы отчета о совокупном доходе, относящиеся к прекращенной деятельности.

Приведем пример использования первого способа представления. Он поможет понять, почему Совет по МСФО уделяет столь серьезное внимание правильному представлению прекращенной деятельности.

Условие задачи. Группа компаний состоит из двух предприятий: управляющей компании и завода, акциями которого владеет управляющая компания. Будем считать, что в собственности управляющей компании находится 100 процентов акций завода.

Управляющая компания оказывает услуги по управлению активами как заводу, так и сторонним контрагентам. Завод при этом генерирует 90 процентов всего оборота и прибыли Группы.

Группа компаний представляет отчетность за 2013 год и сравнительную информацию за 2012 год. В конце 2013 года руководство управляющей компании принимает решение продать пакет акций завода. При этом завод можно рассматривать как группу выбытия, предназначенную для продажи.

Неправильное решение. В консолидированной отчетности прекращенная и продолжающаяся деятельность показываются вместе, то есть не выполняются требования МСФО (IFRS) 5 (см. табл. 1). Информация о том, что управляющая компания продает завод, приводится в примечании к финансовой отчетности.

Таблица 1. Консолидированный отчет о совокупном доходе ГК (прекращенная и продолжающаяся деятельность представлены вместе) за год, завершившийся 31 декабря, тыс. долл.

Выручка	45 000	30 000
Себестоимость продаж	(25 000)	(20 000)
Валовая прибыль	20 000	10 000
Расходы	(4000)	(3000)
Прибыль до налогообложения	16 000
Налог на прибыль	(3200)	(1400)
Прибыль за период	12 800

Что может сказать потенциальный инвестор, который анализирует отчетность Группы, для принятия решения о покупке акций управляющей компании?

Наверняка он отметит, что Группа компаний является средним по объему продаж предприятием. В 2013 году компания увеличила оборот на 50 процентов, по сравнению с 2012 годом. Группе удалось значительно снизить издержки на производство продукции, в результате чего валовая прибыль увеличилась на 100 процентов, по сравнению с 2012 годом, а чистая прибыль после налогообложения выросла более чем в два раза (2,3 раза).

Как ожидает инвестор, в 2014 году группе удастся заработать как минимум такую же прибыль, как в 2013 году. Инвестор делает вывод, что рассматриваемая Группа компаний привлекательна в плане инвестирования в нее. Информацию о том, что завод рассматривается как предназначенный для продажи, приведенную в примечании, инвестор может и не заметить.

Решение задачи. Теперь рассмотрим отчетность Группы, составленную по требованиям МСФО (IFRS) 5 (см. табл. 2).

Таблица 2. Консолидированный отчет о совокупном доходе ГК (по МСФО (IFRS) 5) за год, завершившийся 31 декабря, тыс. долл.

Выручка
Себестоимость продаж	(2500)	(2000)
Валовая прибыль
Расходы	(400)	(300)
Прибыль до налогообложения
Налог на прибыль	(320)	(140)
Прибыль за период от продолжающейся деятельности
Прибыль за период от прекращенной деятельности	11 520
Итого прибыль за период	12 800

В качестве условия примем, что завод генерирует 90 процентов всех доходов и прибылей группы.

Поскольку завод рассматривается как предназначенный для продажи, результаты его деятельности должны быть представлены как прекращенная деятельность. Иными словами, отчет о совокупном доходе должен быть представлен на основе продолжающейся деятельности (которая составляет только 10% и фактически относится к услугам управляющей компании).

Фактически данный отчет является отчетом именно управляющей компании, деятельность которой будет продолжаться. Но с точки зрения потенциального инвестора, данная компания может не представлять интереса из-за незначительных объемов деятельности. Экстраполируя данные отчетности на будущее, можно ожидать, что компания получит в 2014 году прибыль в размере 1280 тыс. долл.

На этом примере хорошо видно, как представление деятельности в отчетности может менять оценки о будущей деятельности компании и инвестиционные решения инвесторов о предоставлении данной компании ресурсов.

Идентификация деятельности как прекращенной

Рассмотрим особенности идентификации деятельности в качестве прекращенной в нескольких ситуациях. Общее условие: компании готовят отчетность за 2013 год (отчетность за 2012 год представляется как сравнительная информация).

Пример

Компания осуществляет производственную деятельность в нескольких странах. В середине 2013 года руководство компании приняло решение продать все свои заводы в стране Х. Для этого был составлен план продаж, который руководство активно начало реализовывать. На отчетную дату заводы правильно классифицируются как предназначенные для продажи.

Является ли деятельность заводов в стране Х прекращенной?

Подход к учету. Деятельность заводов в стране Х является прекращенной деятельностью в 2013 году, так как:

• деятельность заводов относится к крупному географическому сегменту, по которому есть план выбытия;

• компоненты (т.е. заводы) классифицируются на отчетную дату как предназначенные для продажи.

Необходимо подготовить отчет о совокупном доходе на основе продолжающейся деятельности, обособив результаты прекращенной деятельности после налогообложения, и ретроспективно пересчитать сравнительный период за 2012 год.

Рассмотрим, как следует классифицировать деятельность в случае продажи только части компонентов.

Компания осуществляет производственную деятельность в нескольких странах. В середине 2013 года руководство компании приняло решение продать половину своих заводов в стране Х. Для этого был составлен план продаж, который руководство активно начало реализовывать. На отчетную дату заводы правильно классифицируются как предназначенные для продажи. Оставшиеся заводы продолжают полный выпуск номенклатуры продукции, которую выпускали и заводы, классифицируемые как предназначенные для продажи.

Является ли деятельность заводов в стране Х прекращенной?

Подход к учету. Деятельность заводов в стране Х не является прекращенной в 2013 году, так как компания не прекратила деятельность в стране Х.

Таким образом, результаты деятельности заводов в стране Х входят в состав продолжающейся деятельности как 2013 году, так и в 2014 году.

Разберемся, как классифицировать деятельность при реструктуризации компании.

Компания осуществляет производственную деятельность в нескольких странах. В середине 2013 года руководство компании приняло решение прекратить деятельность своих заводов в стране Х. Для этого был составлен план реструктуризации, который руководство активно начало реализовывать. План предусматривает остановку заводов в 2014 году, сокращение персонала и продажу основной части оборудования. На отчетную дату это оборудование правильно классифицируется как предназначенное для продажи.

Является ли деятельность заводов в стране Х прекращенной?

Подход к учету. Деятельность заводов в стране Х не является прекращенной в 2013 году, так как компоненты (т.е. заводы) не классифицируются на отчетную дату как предназначенные для продажи (предназначенным для продажи признается только оборудование, но не сами заводы как деятельность).

Таким образом, результаты деятельности заводов в стране Х входят в состав продолжающейся деятельности в 2013 году. Однако в 2014 году деятельность заводов в стране Х будет являться прекращенной, так как она выбыла на отчетную дату 31 декабря 2014 года. При составлении отчета о совокупном доходе за 2014 год необходимо отдельно показать результаты прекращенной деятельности после налогообложения и ретроспективно пересчитать сравнительный период за 2013 год.

Корректное представление в отчетности прекращенной деятельности, а также долгосрочных активов, предназначенных для продажи, имеет важное значение для инвесторов и кредиторов, принимающих решение о выделении предприятию ресурсов.

Стандарт требует, чтобы долгосрочные активы, предназначенные для продажи, показывались отдельно в разделе «Краткосрочные активы» отчета о финансовом положении компании. А прекращенную деятельность следует отражать отдельно от продолжающейся деятельности в отчете о совокупном доходе (при этом сравнительная информация за предыдущие периоды должна быть соответствующим образом пересчитана).

Выполнение этих требований позволяет инвесторам и кредиторам достаточно надежно оценивать будущие потоки денежных средств и результаты деятельности предприятия на основе данных о продолжающейся деятельности.

Определения

Целью МСФО (IFRS) 5 является определение порядка учета предназначенных для продажи долгосрочных активов, а также требований к представлению и раскрытию информации о прекращенной деятельности.

Долгосрочный актив — актив, не соответствующий определению краткосрочного актива.

Краткосрочный актив — актив, который удовлетворяет следующим критериям:

• Предлагается, что он будет реализован или предназначен для продажи или потребления в ходе нормального операционного цикла компании
• Он предназначен прежде всего для торговли
• Предполагается, что он будет реализован в течение 12 месяцев после отчетной даты
• Он представляет собой денежные средства и эквиваленты, за исключением тех случаев, когда существуют ограничения в отношении его обмена или использования для погашения обязательства, который действуют по крайней мере в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Долгосрочный актив (или группа выбытия) классифицируется как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена путём продажи, а не в результате его дальнейшего использования.

Группа выбытия (или реализуемая группа) — это группа активов, подлежащих отчуждению путём продажи или иным способом в совокупности в результате одной сделки, причем непосредственно связанные с этими активами обязательства также передаются в результате этой сделки. Группа выбытия может включать в себя любые активы и любые обязательства компании, включая краткосрочные активы и краткосрочные обязательства, а также же активы, не находящиеся в сфере действия требований в отношении оценки настоящего МСФО.

МСФО (IFRS) 5 в отношении классификации и представления не применяются к следующим активам:

• Отложенным налоговым активы (рассматриваются МСФО (IAS)12)
• Активам, возникающим по планам выплаты вознаграждения работникам (рассматриваются МСФО(IAS) 19)
• Финансовым активам, находящимся в сфере действия МСФО (IFRS) 9
• Долгосрочным активам, учитываемым в соответствии с моделью учета по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость»
• Долгосрочным активам, учитываемым по справедливой стоимости минус затраты на продажу в соответствии МСФО (IAS)41 «Сельское хозяйство»
• Договорным правилам по договорам страхования, как определено в МСФО (IFRS)4 «Договоры страхования»

Прекращенная деятельность представляют собой компонент компании, который либо уже был реализован, либо классифицирован как предназначенный для продажи, и который:

• Являются отдельным крупным направлением хозяйственной деятельности или направлением деятельности, осуществляемой в определенном географическом районе.
• Включен в единый скоординированный план выбытия крупного направления хозяйственной деятельности или деятельности , осуществляемой в определенном географическом районе, либо
• Представляет собой дочернюю компанию, приобретенную исключительно с целью перепродажи.

Компонент компании — это деятельность и потоки денежных средств, который могут быть выделены из всей компании, как в ходе хозяйственной деятельности, так и для целей финансовой отчетности. Обычно компонент компании представляет собой операционный сегмент согласно МСФО 8 «Операционные сегменты» либо часть сегмента.

МСФО 5 определяет генерирующее денежные средства подразделения, так же как МСФО 36 «Обесценение активов», то есть как наименьшую поддающуюся определению группу активов, генерирующую притоки денежных средств, которые в основном не зависят от притоков денежных средств от других активов или групп активов.

Активы, предназначенные для продажи — это активы, находящиеся в наличии для немедленной продажи (имеет намерение и возможность передать) в его нынешнем состоянии покупателю, и продажа актива должна быть высоковероятной, то есть:

• Руководство должно иметь намерения осуществить продажу актива
• Должны быть предприняты активные меры по поиску покупателя и выполнения плана продажи
• Актив (или группа выбытия) должен активно предлагаться на рынке по приемлемой, если сравнить с его текущей справедливой стоимостью, цене
• Продажа актива (или группа выбытия) характеризуется высокой степенью вероятности и ожидается, что продажа будет завершена в пределах одного года с даты классификации актива как предназначенного для продажи
• Действия, необходимые для выполнения плана продажи, должны указывать на то, что маловероятно, что план будут внесены существенные изменения, или что его исполнение будет отменено.

Если компания приобретает долгосрочный актив (или группу выбытия) исключительно с целью последующей продажи, то он будет классифицирован в качестве предназначенного для продажи на дату приобретения, только если:

• Ожидается, что сделка купли-продажи будет признана завершенной не позднее года после того, как актив был классифицирован в качестве предназначенного для продажи
• Высоковероятно, что критерии, указанные выше, которые на дату приобретения не выполняются, будут выполнены в течение короткого периода после приобретения.

Критерии классификации, указанные выше, должны быть соблюдены на отчетную дату. Если данные критерии выполнены после отчетной даты, но до даты утверждения отчетности к выпуску, то необходимо раскрыть дополнительную информацию в примечаниях к финансовой отчетности как некорректирующее событие после отчетной даты. В случае продления периода продажи актива, не является препятствием для классификации актива (или группы выбытия) в качестве предназначенного для продажи, если отсрочка вызвана событиями или обстоятельствами, находящимися вне контроля компании, и существуют достаточные доказательства того, что компания имеет намерения выполнить свой план по продаже актива (или группы выбытия).

Учет в финансовой отчетности

Активы (или группа выбытия), классифицированные как предназначенные для продажи:

• Оцениваются по наименьшей из следующих величин: балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, на каждую дату составления отчетности, вплоть до его продажи
• Амортизации этих активов прекращается
• Представляются отдельно в отчете о финансовом положении, результаты прекращенной деятельности отдельно представляются в отчете о совокупном доходе.

Затраты на продажу — это дополнительные затраты, непосредственно связанные с выбытием актива (или группы выбытия), за исключением затрат на финансирование и налога на прибыль. Если предполагается, что продажа произойдет по прошествии периода времени, превышающего один год, то затраты на продажу должны оцениваться по дисконтированной стоимости. Увеличение дисконтированной стоимости затрат на продажу в связи с сокращением периода дисконтирования отражается в отчете о совокупном доходе как затраты на финансирование. Убыток от обесценения, признанный по группе выбытия, должен быть распределен по долгосрочным активам группы в следующем порядке:

• вначале уменьшить балансовую стоимость гудвилла в группе,
• затем уменьшить балансовую стоимость других активов группы пропорционально балансовой стоимости каждого актива группы.

Следует продолжать признание процентов и других расходов, связанных с обязательствами группы выбытия, классифицированной как предназначенной для продажи. Компания должна признавать прибыль от любого последующего увеличения справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу, но в объеме, не превышающем совокупные убытки от обесценения, признанные в соответствии с МСФО 5, либо признанные ранее в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов».

В случае если не выполняется критерий признания актива как предназначенного для продажи, то долгосрочный актив должен быть исключен из группы, и должен оцениваться по наименьшей двух величин (балансовой стоимости, скорректированной на сумму амортизации и переоценки, которая была бы признана, если бы актив не был классифицирован как предназначенный для продажи и возмещаемой стоимости на дату, на которую было бы принято последующее решение не продавать этот актив. Результат корректировки включается в доходы (расходы) от продолжающейся деятельности за период, в течение которого перестали выполняться критерии признания актива в качестве предназначенного для продажи.

Представляются отдельно в отчете о финансовом положении долгосрочные активы (группы выбытия), предназначенные для продажи, от других активов, и обязательства группы выбытия, классифицированной как предназначенной для продажи, отдельно от других обязательств. Данные активы и обязательства не должны взаимозачитываться и предоставляются отдельно в отчете о финансовом положении. Информация об основных классах активов и обязательств, классифицированных как предназначенных для продажи, должна быть раскрыта отдельно либо в отчете о финансовом положении, либо в примечаниях. Совокупные доходы (расходы), признанные в капитале и относящиеся к долгосрочному активу, классифицированному как предназначенному для продажи, представляются отдельно. В примечаниях раскрывается:

• описание долгосрочного актива
• описание факторов и обстоятельств, связанных с продажей или ожидаемым выбытием
• признанный доход или расход
• сегмент, в котором необоротный актив (группа выбытия) представлен в соответствии с IFRS 8.

В отчете о совокупном доходе указывается общая сумма прекращенной деятельности, которая включает:

• прибыль (убыток) после налогообложения от прекращенной деятельности
• прибыль (убыток) после налогообложения, признанную по результатам оценки по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, или при выбытии активов (группы выбытия).

Прекращаемая деятельность (Discontinued operations)

Учет прекращаемой деятельности по МСФО ведется в соответствии со стандартом МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращаемая деятельность».

Прекращаемая деятельность представляет собой такой компонент организации, который либо выбыл, либо классифицируется как удерживаемый для продажи, а также

1. является отдельным крупным направлением деятельности или географическим сегментом организации;

2. является частью отдельного скоординированного плана по выбытию отдельного крупного направления деятельности или географического сегмента организации или

3. является дочерним предприятием, приобретенным только в целях перепродажи.

При этом активы, удерживаемые для продажи, должны отвечать ряду критериев. Операции компании, которые, как ожидается, будут свернуты или брошены, не могут классифицироваться как предназначенные для продажи.

Активы компании могут классифицироваться, как удерживаемые для продажи, если:

• у руководства компании есть план по продаже актива;
• актив готов для немедленной продажи;
• активно реализуется программа по поиску покупателей;
• существует высокая вероятность продажи в течение ближайших 12 месяцев;
• актив продается по цене разумной по отношению к его справедливой стоимости;
• действия, необходимые для завершения плана продажи показывают, что маловероятно, что планы будут значительно изменены или не реализованы

В соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращаемая деятельность» компания должна представлять и раскрывать информацию, которая дает возможность пользователям финансовой отчетности оценивать финансовые результаты от прекращаемой деятельности и выбытия долгосрочных активов.

Раскрытия прекращаемой деятельности в формах отчетности по МСФО:

С момента возникновения у компании компонентов прекращаемой деятельности отчетность по МСФО компании фактически делится на два раздела: продолжающаяся деятельность и прекращаемая деятельность.

Компания должна представить единой суммой в Отчете о совокупном доходе сумму прибыли или убытка от прекращаемой деятельности за отчетный период и сумму прибыли или убытка, связанного с выбытием или переоценкой активов и пассивов по прекращаемой деятельности. В состав единой суммы входят выручка, расходы и прибыль или убыток до налогов от прекращаемой деятельности и соответствующий расход по налогу на прибыль. В учет по прекращаемой деятельности могут включаться расходы по доведению стоимости компонента прекращаемой деятельности до справедливой стоимости. Аналитика по компоненту прекращаемой деятельности может быть представлена либо в примечаниях, либо в самом Отчете о совокупном доходе.

Чистые потоки денежных средств, относящиеся к операционной, инвестиционной и финансовой деятельности компонента прекращаемой деятельности также должны быть раскрыты. Такие раскрытия могут быть либо в примечаниях, либо непосредственно в Отчете о движении денежных средств.

Расшифровка прибылей и убытков не требуется только для выбывающих групп, которые являются дочерними предприятиями, и были изначально приобретены для перепродажи.

Если компания прекращает классификацию компонента компании как предназначенного для продажи, то результаты деятельности компонента, ранее представленные как часть прекращаемой деятельности, должны быть переклассифицированы и включены в прибыль от продолжающейся деятельности для всех представленных периодов. В отношении сумм за предыдущие периоды должно быть указано, что их представление скорректировано.

Дополнительные раскрытия информации

Первоначальное раскрытие — начиная с финансовой отчетности того периода, в котором произошло событие первоначального раскрытия, и до того периода включительно, в котором процесс прекращения деятельности завершился, компания должна раскрывать в финансовой отчетности или в примечаниях к ней следующую информацию:

• описание долгосрочного актива (или выбывающей группы);
• описание фактов и обстоятельств продажи или ведущих к предполагаемому выбытию и ожидаемый способ и время этого выбытия;
• прибыль или убыток, и, если это не представлено отдельно в самом отчете о совокупном доходе, то примечание отчета о совокупном доходе;
• если применимо, то данные о сегменте, в котором долгосрочный актив (или выбывающая группа) представлен в соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Сегментная отчетность».

Если компания расклассифицирует компонент для перепродажи, то информация об этом должна быть раскрыта в отчетности того периода, в котором было принято решение внести изменения в план продажи долгосрочного актива (или группы активов), в отчетности также должно быть предоставлено описание фактов и обстоятельств, которые привели к такому решению, и влияние этого решения на результаты деятельности за отчетный и предыдущие представленные периоды.

Активы, удерживаемые для продажи

Активы, удерживаемые для продажи, — это долгосрочные активы, стоимость которых будет возмещена в основном в результате продажи, а не использования. Отметим, что для целей МСФО к операциям продажи приравнивается и обмен долгосрочных активов, имеющий коммерческое содержание*(п. 25 МСФО (IAS) 16).

Для возможности классификации по МСФО 5 активы должны соответствовать следующим критериям:

• активы готовы к немедленной продаже в текущем состоянии;
• существует высокая вероятность их выбытия в течение 12 месяцев.

Как правило, по активам, удерживаемым для продажи, руководство утверждает план продажи. Более того, предпринимаются активные действия по реализации данного плана и поиску покупателя. При этом цена продажи должна быть сопоставима с рыночной стоимостью.

Если происходит увеличение периода, требуемого для завершения продажи вследствие событий или обстоятельств, не контролируемых компанией, и существует подтверждение того, что компания намерена выполнить план по продаже актива, МСФО 5 продолжает применяться.

Если же критерии признания выполняются только после отчетной даты, долгосрочный актив не может быть классифицирован как удерживаемый для продажи (см. пример ниже).

В сентябре 2014 г. руководство компании A приняло решение о продаже старого складского здания. План продажи утвержден, ведется активный поиск покупателя. Однако здание будет использоваться до тех пор, пока компания не построит новый склад (завершение строительства ожидается в III квартале 2015 г.). В отчетности за 2014 г. здание не будет классифицировано как удерживаемое на продажу, поскольку не соблюден критерий готовности к немедленной продаже.

Также активы, подлежащие ликвидации или использование которых временно прекращено, не могут быть классифицированы как «удерживаемые для продажи», поскольку погашение их стоимости не осуществляется путем продажи.

Нередко в рамках одной сделки может выбывать группа активов вместе с обязательствами, непосредственно связанными с данными активами. Такую сделку классифицируют как «выбывающую группу». Последняя может включать в себя гудвил, если группа является единицей, генерирующей денежные средства (далее — ЕГДС), на которую ранее был распределен гудвил, а также оборотные активы (запасы, дебиторскую и кредиторскую задолженность, иные обязательства, резервы и прочее).

Прекращенная деятельность — это компонент компании, выбывший или классифицируемый как «удерживаемый для продажи». Такой компонент:

• представляет собой отдельное крупное направление деятельности либо географический регион, в котором осуществляется деятельность;
• предназначен к выбытию в рамках единого плана выбытия или является дочерней компанией, приобретенной исключительно с целью перепродажи.

Дочерняя компания классифицируется в соответствии с МСФО 5, если выполняются все критерии признания независимо от того, сохранит ли компания долю меньшинства после продажи (см. пример ниже).

Компания B в ходе реорганизации продает завод по изготовлению деталей и расформировывает подразделение логистики путем продажи транспортных средств и перевода сотрудников в управляющую компанию. Завод по изготовлению деталей относится к прекращенной деятельности, а подразделение логистики — нет, поскольку логистический бизнес в целом не прекращается. На отчетную дату нереализованные транспортные средства классифицируются как активы, удерживаемые для продажи.

Первоначальная и последующая оценка

В момент, когда актив или компонент предприятия оказывается в сфере применения МСФО 5, его оценка осуществляется по наименьшей из двух величин:

• балансовой стоимости;
• справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Если балансовая стоимость выше справедливой за вычетом затрат на продажу, распределение убытка от обесценения производится в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» следующим образом:

• убыток от обесценения уменьшает гудвил;
• оставшийся убыток распределяется между остальными активами на пропорциональной основе;
• обесценение гудвила восстановлению не подлежит;
• при последующих дооценках признается доход в размере ранее списанного убытка.

В том случае, когда компания приобретает долгосрочные активы или компоненты бизнеса исключительно для последующей перепродажи (обмена), данные объекты учитываются в соответствии с МСФО 5. Продажа должна быть совершена в течение одного года, а остальные критерии классификации (если они не выполнены) соблюдены в ближайшем будущем. Стандарт допускает отсрочку на три месяца(п. 11 МСФО 5).

К перечисленным ниже активам не применяются положения по оценке в соответствии с МСФО 5:

• отложенные налоговые активы;
• активы, возникающие в результате вознаграждений работникам;
• инвестиционное имущество;
• права, обусловленные договорами страхования;
• финансовые активы, включаемые в сферу применения МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»;
• долгосрочные активы, оцениваемые по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу в соответствии с МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

Следует особо отметить, что после классификации в качестве удерживаемых для продажи:

• активы не амортизируются;
• признание процентов или иных расходов, связанных с обязательствами, продолжается.

Долгосрочные активы или компоненты бизнеса могут быть распределены в пользу собственников (например, в качестве выплаты дивидендов). До момента передачи они классифицируются и оцениваются отдельно от остальных активов по аналогии с активами, удерживаемыми для продажи.

Более детально оценка таких расчетов отражена в Разъяснении КРМФО (IFRIC) 17 «Распределение неденежных активов в пользу собственников».

На каждую отчетную дату необходимо производить оценку соответствия критериям МСФО 5. Если критерии классификации соблюдаются, проводится тестирование на обесценение и осуществляется признание/восстановление прибыли/убытка от переоценки (см. пример ниже).

Компания C планирует продажу ЕГДС. На дату классификации в соответствии с МСФО 5 справедливая стоимость ЕГДС за вычетом затрат на продажу составила 15 000 тыс. руб. Балансовая стоимость ЕГДС до классификации как удерживаемой для продажи составляла 19 500 тыс. руб. Для целей примера предположим, что операции в ЕГДС не осуществляются, поэтому не возникает прекращенной деятельности.

На дату классификации проводится тест на обесценение: балансовая стоимость — 19 500 тыс. руб., справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу — 15 000 тыс. руб. Убыток от обесценения составляет: 19 500 — 15 000 = 4500 тыс. руб. Он распределяется следующим образом (см. таблицу 1):

• гудвил списывается до нуля;
• оставшаяся сумма распределяется между внеоборотными активами пропорционально их балансовой стоимости.

Таблица 1. Распределение обесценения на дату классификации по компонентам ЕГДС

ЕГДС	Балансовая стоимость до обесценения, тыс. руб.	Обесценение по МСФО 5, тыс. руб.	Признание по МСФО 5, тыс. руб.
Гудвил	2100	(2100)	—
Основные средства	7970	(1560)	6410
Нематериальные активы	4300	(840)	3460
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи	1600	—	1600
Отложенные налоговые активы	200	—	200
Текущие активы — дебиторская задолженность, запасы, денежные средства	4700	—	4700
Текущие обязательства	(1000)	—	(1000)
Резервы	(370)	—	(370)
Итого	19 500	(4500)	15 000

Обесценение не относится на отложенные налоговые активы, финансовые инструменты, текущие активы, обязательства и резервы.

В учете делаются корректировки (см. таблицу 2).

Таблица 2. Корректировки по отражению обесценения

Статья	Сумма, тыс. руб.	Влияние на отчетность
Гудвил	(2100)	Отчет о финансовом положении
Основные средства	(1560)	Отчет о финансовом положении
Нематериальные активы	(840)	Отчет о финансовом положении
Убыток от обесценения	4500	Отчет о прибылях и убытках

На следующую отчетную дату финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, отложенные налоговые активы, текущие активы и обязательства продолжают учитываться в соответствии с правилами других стандартов МСФО.

Отложенные налоговые активы уменьшились до 180 тыс. руб., текущие активы увеличились до 5000 тыс. руб., а обязательства составили 1050 тыс. руб. При этом справедливая стоимость ЕГДС за вычетом затрат на продажу составила 14 000 тыс. руб.

В таблице 3 видно, что обесценение ЕГДС вследствие применения стандарта МСФО 5 составило только 1230 тыс. руб.

Таблица 3. Распределение последующего обесценения по компонентам ЕГДС

ЕГДС	Балансовая стоимость на следующую отчетную дату, тыс. руб.	Изменение стоимости по прочим стандартам, тыс. руб.	Обесценение по МСФО 5, тыс. руб.	Признание по МСФО 5, тыс. руб.
Гудвил	—	—	—	—
Основные средства	6410	—	(800)	5610
Нематериальные активы	3460	—	(430)	3030
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи	1600	—	—	1600
Отложенные налоговые активы	200	(20)	—	180
Текущие активы — дебиторская задолженность, запасы, денежные средства	4700	300	—	5000
Текущие обязательства	(1000)	(50)	—	(1050)
Резервы	(370)	—	—	(370)
Итого	15 000	(230)	(1230)	14 000

На третью отчетную дату изменилась рыночная ситуация. Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, стоили 1800 тыс. руб., а справедливая стоимость ЕГДС за вычетом затрат на продажу составила 18 000 тыс. руб.

Общее обесценение по ЕГДС, которое может быть восстановлено в случае увеличения справедливой стоимости, составило: 4500 + 1230 — 2100 = 3630 тыс. руб., поскольку обесценение гудвила в сумме 2100 тыс. руб. восстановлению не подлежит.

Результат переоценки представлен в таблице 4.

Таблица 4. Распределение результата переоценки в сторону увеличения стоимости по компонентам ЕГДС

ЕГДС	Балансовая стоимость на третью отчетную дату, тыс. руб.	Изменение стоимости по прочим стандартам, тыс. руб.	Переоценка по МСФО 5, тыс. руб.	Признание в отчетности по наименьшей стоимости, тыс. руб.
Гудвил	—	—	—	—
Основные средства	5610	—	2630	8240
Нематериальные активы	3030	—	1000	4030
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи	1600	200	—	1800
Отложенные налоговые активы	180	—	—	180
Текущие активы — дебиторская задолженность, запасы, денежные средства	5000	—	—	5000
Текущие обязательства	(1050)	—	—	(1050)
Резервы	(370)	—	—	(370)
Итого	14 000	200	3630	17 830

Общая переоценка составляет 3830 тыс. руб., соответственно, стоимость ЕГДС — всего 17 830 тыс. руб., поскольку отражение в отчетности осуществляется по наименьшей из балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

В момент, когда критерии классификации перестают выполняться, активы оцениваются по наименьшей из двух величин: возмещаемой стоимости или балансовой стоимости. Для этих целей используется балансовая стоимость актива до классификации как «удерживаемого для продажи» и корректируется на амортизацию и переоценку, которые были бы признаны, если бы актив не был классифицирован в соответствии с МСФО 5. Корректировка балансовой стоимости учитывается как доход или расход в том периоде, в котором критерий «удерживаемого для продажи» перестал соблюдаться.

Представление в отчетности и дополнительные раскрытия

Активы, удерживаемые для продажи, а также связанные с ними статьи капитала и обязательств, показываются отдельными строками в отчете о финансовом положении (см. таблицу 5).

Таблица 5. Пример структуры отчета о финансовом положении при наличии активов, удерживаемых на продажу

Баланс	Сумма на отчетную дату	Сумма на предыдущую отчетную дату
Активы
Внеоборотные активы	X	X
Оборотные активы	X	X
Активы для продажи*	X	X
Итого Активы	X	X
Капитал и Обязательства
Прочие резервы, связанные с активами для продажи	X	X
Неконтролирующая доля	X	X
Итого Капитал	X	X
Долгосрочные обязательства	X	X
Краткосрочные обязательства	X	X
Обязательства, связанные с активами для продажи*	X	X
Итого Обязательства	X	X
Итого Капитал и Обязательства	X	X
* Взаимозачет таких активов и обязательств не допускается

В отчете о совокупном доходе отражается результат от обесценения активов, удерживаемых на продажу, и конечный результат при выбытии данных активов.

Сравнительная информация по активам, которые были признаны удерживаемыми для продажи в текущем периоде, за прошлые периоды не пересматривается.

Прекращенная деятельность до момента выбытия отражается отдельной строкой в отчете о финансовом положении по аналогии с активами, удерживаемыми для продажи.

В отчете о совокупном доходе раскрываются результаты прекращенной деятельности, причем представление возможно в двух вариантах: отдельной строкой или по каждому показателю отчета о совокупном доходе. В таблице 6 представлен пример второго варианта.

Таблица 6. Пример структуры отчета о финансовом положении при наличии активов, удерживаемых на продажу

В отчете о совокупном доходе за предыдущие периоды представляется сравнительная информация.

Результат деятельности компонента, который прекращает классифицироваться в соответствии с МСФО 5, включается в прибыль от продолжающейся деятельности.

Дополнительно в примечаниях раскрывается:

• описание активов и связанных с ними обязательств (требование не относится к дочерним компаниям, приобретенным исключительно для перепродажи);
• время и способ ожидаемого или свершившегося выбытия;
• прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости с указанием строки отчета о совокупном доходе;
• сегмент, включающий активы, удерживаемые для продажи (если применимо).

В случае изменений в плане продаж необходимо описать обстоятельства, вызвавшие изменение плана, а также влияние на результаты деятельности в связи с изменением (например, результат пересмотра балансовой стоимости).

По прекращенной деятельности в отчетности раскрывается:

• анализ составляющих результата от прекращенной деятельности;
• чистые потоки денежных средств, относящиеся к операционной, инвестиционной и финансовой составляющим прекращенной деятельности (в примечаниях или в отчете о движении денежных средств).

Практический опыт применения стандарта

В 2013 году руководство нашей компании одобрило внесение сотовых активов в уставный капитал фирмы, являющейся совместным с нами предприятием. В состав передаваемых активов входили как дочерние компании, так и отдельные активы и обязательства — основные средства, лицензии на сотовую связь и прочее. Данные объекты были классифицированы как активы, удерживаемые для продажи, а связанные с ними операции представлены как прекращенная деятельность в отчете о прибылях и убытках и о прочем совокупном доходе за три года (2011-2013) (Подробное раскрытие данной сделки в финансовой отчетности в соответствии с МСФО).

В целях корректного отражения влияния описанного выше процесса на финансовое положение компании были разработаны методические указания, расширен план счетов, разработаны дополнительные контрольные процедуры.

Методические указания представляют собой отдельный регламент, который содержит описание процесса и устанавливает порядок формирования и обработки данных: ответственные лица, сроки, типовые проводки учетной системы, необходимые корректировки, перечень выделяемых активов, обязательств и дочерних компаний.

План счетов был дополнен статьями для реклассификации выбывающих объектов учета (см. таблицу 7).

Таблица 7. Выдержка из плана счетов — статьи, предназначенные для реклассификации активов по МСФО 5

Данные статьи автоматически группируются в строки отчета о финансовом положении, предназначенные для обособления объектов, учитываемых в соответствии с МСФО 5.

Среди основных корректировок можно перечислить реклассификацию активов, обязательств и резервов на новые коды, а также сторнирование прошлых консолидационных поправок по дочерним компаниям, относящихся к элиминации уставного капитала и инвестиций, признанию гудвила и неконтролирующей доли участия.

Необходимо отметить, что МСФО 5 не содержит указаний относительно распределения общехозяйственных и административных расходов на прекращенную деятельность, поэтому компании следует разработать методику распределения затрат и закрепить его в учетной политике.

На практике при распределении доходов и расходов по прекращенной деятельности, особенно в части формирования сопоставимых данных за предыдущие периоды, возникли некоторые сложности, поскольку учетная система позволяет выделить отдельные результаты только в рамках дочерних компаний, а по остальным выбывающим группам пришлось собирать данные вручную с помощью таблиц Excel.

Резюмируя опыт применения МСФО 5, приведем обязательные условия успешного процесса. Во-первых, своевременное предоставление детальной и полной информации о планируемых выбытиях в службы учета. Во-вторых, достаточное время для формирования показателей отчетности. В идеале учетная система и регистры должны предоставлять возможность использования признака прекращенной и продолжаемой деятельности, поскольку каждая компания рано или поздно может попасть под сферу влияния МСФО 5.

Версия для печати