Метод начисления и кассовый

Содержание

Что представляет собой метод начисления?

Данный метод предполагает признание доходов или расходов в момент фактического осуществления действий фирмы по продаже товара (например, отгрузки со склада) или его производству (например, начисления зарплаты работникам или получения от поставщика комплектующих) при условии, что это признание будет иметь юридическое основание. То есть, например, базироваться на договоре купли-продажи и иных контрактах.

Поступление денежных средств на счет или в кассу предприятия (в случае продажи товара и определения, таким образом, дохода) либо их расходование (в случае определения издержек, связанных с выпуском продукции) при методе начисления не имеет значения. Главное — наличие у фирмы юридической основы признания доходов и расходов, а также совершение компанией фактических действий, результатом которых обязательно будет появление выручки или издержек в будущем.

Некоторые аспекты применения рассматриваемых методов признания доходов и расходов регулирует российский Налоговый кодекс. Что касается метода начисления — ему посвящена Статья 272 НК РФ. Изучим ее наиболее примечательные положения подробнее.

В Статье 272 НК РФ сказано, в частности, что расходами по методу начисления в рамках отчетного периода признаются те, что совершены в нем фактически — независимо от момента произведения необходимых выплат по ним. Кроме того, как гласят положения Статьи 272 НК РФ, признание расходов по методу начисления может осуществляться исходя из условий, определенных в тех или иных контрактах.

Реклама

В частности, что касается конкретно материальных расходов, то их осуществление фиксируется в момент:

  • передачи на фабричные линии сырья, материалов;
  • подписания фирмой документа, подтверждающего приемку или передачу работ либо сервисов, связанных с выпуском товара.

Таким образом, главный критерий применения рассматриваемого метода признания доходов или расходов — их «исчисленность», наличие юридических оснований и фактических событий, предполагающих проведение в ближайшем будущем предприятием или его партнерами финансовых расчетов, которые связаны с приобретением выручки или, наоборот, появлением издержек.

Что представляет собой кассовый метод?

Данный метод предполагает признание доходов и расходов соответственно, исходя из момента поступления денежных средств на счет или в кассу предприятия либо списания их в счет оплаты каких-либо издержек. Сам факт поставки товара или осуществление действий, связанных с производством, значения не имеют. Однако, как и в случае с методом начисления, финансовые транзакции, отражающие приход и расход денежных средств в кассе или на банковском счете фирмы, должны быть юридически обоснованными.

Некоторые особенности применения рассматриваемого метода также регулируются положениями НК РФ — а именно Статьи 273 Кодекса. Изучим их подробнее.

Прежде всего нужно отметить, что, в соответствии с положениями Статьи 273 НК РФ, российские фирмы вправе задействовать кассовый метод, только если их ежеквартальная выручка в течение 4 кварталов не превышает в среднем 1 млн рублей. Если данное условие соблюдается, то доходы признаются полученными в момент поступления финансовых средств в кассу или на счет предприятия. В свою очередь, расходы признаются совершенными в момент фактического списания обоснованной суммы денежных средств из кассы или с банковского аккаунта компании.

Если фирма, использующая кассовый метод, получила ежеквартальную выручку, которая за 4 квартала в среднем превышает 1 млн рублей, то со следующего квартала она должна начать определять доходы и расходы по методу начисления — таковы предписания пункта 4 Статьи 273 НК РФ.

Признание доходов при методе начисления

Специфика метода начисления заключается в том, что доходы в налоговую базу по прибыли необходимо включать в том периоде, в котором они возникают по документам, обосновывающим их возникновение, независимо от фактической оплаты (или передачи имущества в качестве нее). Условия отражения доходов по методу начисления содержит ст. 271 НК РФ.

Доходы от реализации могут быть признаны на дату:

  • акта приемки-передачи – для недвижимых объектов (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ);
  • составленного комиссионером (агентом) отчета или извещения – по посредническим сделкам (абз. 1 п. 3 ст. 271 НК РФ);
  • выполнения обязательства по передаче ценных бумаг; зачисления денежных средств от частичного погашения номинальной стоимости бумаг – по ценным бумагам (абз. 3 п. 3 ст. 271 НК РФ).

Выделим некоторые даты признания внереализационных доходов:

  • Дата акта приемки-передачи – при безвозмездной передаче имущества (п. 4.1 ст. 271 НК РФ).
  • Дата окончания отчетного периода – для операций, отражающих восстановление резерва (п. 4.5 ст. 271 НК РФ).
  • Дата расчетов в соответствии с контрактом или конец отчетного периода – по договорам, заключенным в рамках арендных отношений (п. 4.3 ст. 271 НК РФ).
  • Дата платежа – в отношении дивидендов, безвозмездно поступивших денежных средств (п. 4.2 ст. 271 НК РФ)

Полный перечень ситуаций с указанием момента признания внереализационного дохода для них приведен в п. 4 ст. 271 НК РФ.

Отметим, что по доходам разных периодов, когда связь между доходами и расходами не выявлена, необходимо будет распределить полученный доход с помощью принципа равномерности. Таким же способом следует поступать при получении дохода от производства с длительным циклом и при отсутствии поэтапной сдачи работ. Однако с учетом требований ст. 316 НК РФ, порядок распределения доходов, согласно данному принципу, должен быть зафиксирован в учетной политике.

См. также материал «Длительный производственный цикл может потребовать распределения доходов».

Признание расходов при методе начисления

Признание расходов также осуществляется не тогда, когда фактически была произведена их оплата, а с учетом их возникновения в соответствии с конкретной хозяйственной ситуацией (ст. 272 НК РФ).

Признавать расходы можно:

  1. В день передачи сырья продавцом или на дату акта приемки-передачи – по материальным расходам (п. 2 ст. 272 НК РФ).
  2. Ежемесячно в последний день – для амортизации (п. 3 ст. 272 НК РФ).
  3. Ежемесячно – для затрат на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).
  4. На дату, когда произошло оказание услуг, – для ремонта основных средств (п. 5 ст. 272 НК РФ).
  5. На дату оплаты в соответствии с контрактом или равномерно во время всего периода его действия – расходы по ОМС и ДМС (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Внереализационные и прочие расходы возможно признать:

  • На дату начисления – для налогов, страховых взносов, резервов (п. 7.1 ст. 272 НК РФ).
  • На дату расчетов согласно контракту или последний день месяца – для комиссионных сборов, оплаты работ (услуг) по контрактам, арендной платы (п. 7.3 ст. 272 НК РФ).
  • На дату оплаты – для подъемных, компенсаций за использование личного транспорта (п. 7.4 ст. 272 НК РФ).

Конечно, данные списки неполные, и в небольшой статье привести абсолютно все даты и ситуации, предусмотренные НК РФ, затруднительно. С полным перечнем моментов признания расходов, связанных с производством и реализацией, можно ознакомиться в пп. 2–6 ст. 272 НК РФ, внереализационных расходов – пп. 7–10 ст. 272 НК РФ.

Сложности признания доходов и расходов

При использовании того или иного метода у налогоплательщика часто возникает вопрос: когда все-таки следует признать определенный доход или расход? Например, существует спорная ситуация по вопросу возникновения внереализационного дохода, возникающего в случае истечения срока исковой давности по кредиторской задолженности (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Налоговики разъясняют, что доход возникает в последний день отчетного (налогового) периода, в котором закончился срок исковой давности (письмо ФНС России от 08.12.2014 № ГД-4-3/25307@, письмо Минфина РФ от 12.09.2014 № 03-03-РЗ/45767). Но некоторые арбитры считают, что данный доход необходимо учесть в периоде, когда руководителем подписан приказ о списании такой задолженности (постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 № 3596/08).

По данному вопросу см. материал «В каком периоде включается в доходы просроченная кредиторская задолженность?».

При применении кассового метода сумма кредиторской задолженности (c НДС) также включается в состав внереализационных доходов, при этом период признания дохода приходится на дату списания задолженности (письмо Минфина России от 07.08.2013 № 03-11-06/2/31883). В указанном письме речь идет о ситуации, в которой налогоплательщик применяет УСН, но так как п. 1 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что «упрощенцы» ведут учет доходов и расходов кассовым методом, то можно предположить, что данный подход применяется всеми налогоплательщиками, которые используют данный метод. Следует отметить, что ранее такая кредиторская задолженность не признавалась внереализационным доходом при применении кассового метода (письмо Минфина России от 26.08.2002 № 04-02-06/3/61).

Таким образом, во избежание спорных ситуаций порядок признания того или иного дохода или расхода лучше закрепить в учетной политике.

См. также материал «Что изменить в налоговой учетной политике — 2019».

Дата признания налогового дохода: спорные моменты

Источник: журнал «Главбух»

Сайт журнала «РНК»

Электронный журнал «РНК»

Если организация выбрала для учета доходов и расходов метод начисления, у нее могут возникнуть сложности при определении момента, когда отражается дата признания налогового дохода. Дело в том, что у налогоплательщика есть два варианта действий — признать доход на дату реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав или распределить его на несколько периодов с учетом принципа равномерности (п. 2 и 3 ст. 271 НК РФ). Все зависит от особенностей совершаемой сделки.

В первом случае компании сталкиваются с трудностями по причине того, что момент перехода права собственности на товар (п. 1 ст. 39 НК РФ) стороны вправе определить по своему усмотрению, прописав это в договоре. Например, что такое право переходит на дату осуществления полной оплаты, внесения аванса или передачи имущества перевозчику. Если эти даты приходятся на разные налоговые или отчетные периоды, продавец затрудняется определить дату признания налогового дохода. Во втором случае на равномерном распределении дохода, как правило, настаивают налоговики, усматривая в этом возможность для компании отсрочить уплату налога на прибыль

Кроме того, практика показывает, что сложности определения момента отражения налогового дохода возникают при предоставлении в пользование неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, продаже карт экспресс-оплаты, передаче имущества в лизинг, а также при осуществлении работ с длительным производственным циклом.

Можно ли признать доход на основании положений договора

По общему правилу право собственности на реализуемые товары переходит к покупателю в момент их отгрузки (ст. 223 и 224 ГК РФ). Но гражданское законодательство позволяет сторонам включить в договор купли-продажи условие о том, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до момента полной оплаты товара или наступления иных обстоятельств (ст. 491 ГК РФ). В этом случае возникает вопрос: в какой момент продавцу, применяющему метод начисления, учитывать доход от такой операции?

По мнению Президиума ВАС РФ, договоренность сторон о сохранении за продавцом права собственности, не отражающая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. Поэтому при учете дохода от реализации товара при расчете налога на прибыль продавец не принимает во внимание положения договора о сохранении права собственности за собой до момента полной оплаты товара (п. 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ, приведенного в информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.05 № 98). Минфин России в письме от 20.09.06 № 03-03-04/1/667 согласился с мнением высших арбитров и указал, что, если условиями договора поставки переход права собственности на товары предусмотрен после полной их оплаты, продавец учитывает в налоговых доходах выручку от реализации на дату фактической передачи товара покупателю и выставления ему расчетных документов.

Однако ранее (в июле того же года) финансовое ведомство указало, что компания должна признавать доход именно на дату, предусмотренную в договоре. В письме от 20.07.06 № 03-03-04/1/598 финансисты пришли к выводу, что если договор поставки предусматривает переход права собственности на реализуемые товары в момент доставки товаров на склад покупателя, то дата признания налогового дохода от такой реализации будет отражена именно датой поставки реализуемых товаров на склад покупателя. При этом выбрать иную дату признания доходов от реализации товаров без изменения условий договора поставки организация не вправе.

Компании целесообразнее руководствоваться сентябрьским письмом Минфина России. Несмотря на то что это письмо ведомство выпустило лишь спустя два месяца после предыдущего разъяснения.

Единовременный платеж за использование ПО

Если предоставление в пользование неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности является для налогоплательщика одним из видов деятельности, то соответствующее вознаграждение по лицензионному договору в целях налогообложения прибыли признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). По мнению Минфина России, в случае, когда договор о передаче неисключительного права на использование программного обеспечения действует в течение нескольких налоговых периодов, но за использование программного обеспечения уплачивается разовый единовременный платеж, доход в виде такого платежа на основании пункта 2 статьи 271 НК РФ правообладатель равномерно распределяет на срок действия лицензионного договора (письма от 25.07.12 № 03-03-06/1/358, от 20.07.12 № 03-03-06/1/354, от 30.11.10 № 03-03-06/1/745 и от 16.09.10 № 03-03-06/1/595).

УФНС России по г. Москве в письме от 17.02.11 № 16-15/015041@ рассмотрело случай, в котором лицензионное соглашение о передаче неисключительных прав на использование программы для ЭВМ действовало в течение пяти лет. При этом оплата за использование указанного права производилась единоразовым платежом. Налоговики указали, что доход в виде разового платежа необходимо равномерно распределять на срок действия указанного соглашения и учитывать в целях налогообложения прибыли на последний день отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Доход от реализации карт экспресс-оплаты

Крупные торговые сети зачастую реализуют подарочные карты (сертификаты на приобретение товаров) или карты экспресс-оплаты. По мнению налогового и финансового ведомств, денежные средства, которые компания получила при реализации таких карт, фактически являются предварительной оплатой товаров или услуг, которые будут приобретаться в будущем. Следовательно, стоимость подарочных сертификатов в момент их реализации продавец в налоговых доходах не учитывает. Налогооблагаемый доход возникает у продавца при обмене подарочного сертификата на товары (письма Минфина России от 25.04.11 № 03-03-06/1/268 и УФНС России по г. Москве от 22.10.09 № 17-15/110609).

Отметим, что в указанных разъяснениях ведомства также поясняют, что если по истечении срока действия покупатель сертификат не предъявил, то сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, является безвозмездно полученным имуществом. В этом случае стоимость сертификата продавец учитывает в целях налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ.

Аналогичные выводы суды делают в отношении операций по реализации карт экспресс-оплаты. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 28.05.08 № А65-14339/07 указал, что передаваемые оператором связи дилерам карты экспресс-оплаты услуг связи не являются товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ). Указанные карты являются средством оплаты услуг связи абонентами как непосредственными потребителями таких услуг. Следовательно, передавая дилерам карточки экспресс-оплаты, компания получает денежные средства, которые по своей природе являются авансовыми платежами за еще не оказанные абонентам услуги. Соответственно в момент передачи карт дилерам компания на их стоимость не увеличивает базу по налогу на прибыль.

В другом постановлении суд того же округа согласился с налогоплательщиком, что объект обложения налогом на прибыль возникает не при реализации карточек дилерам, а в момент пользования услугами связи абонентом, активировавшим карту экспресс-оплаты (постановление ФАС Поволжского округа от 23.05.08 № А65-14340/07).

Доходы по договору лизинга

По общему правилу лизингодатель учитывает лизинговые платежи в налоговых доходах на дату их получения — дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора (подп. 3 п. 7 ст. 271 НК РФ). На практике график лизинговых платежей может быть равномерным или неравномерным. В первом случае в течение всего срока действия договора лизинга величина каждого лизингового платежа одинакова. Неравномерный график построен по методу уменьшающихся лизинговых платежей (платежи распределены во времени неравномерно). В этом случае основная сумма платежей уплачивается в первые месяцы пользования предметом лизинга, когда каждый последующий лизинговый платеж меньше предыдущего.

Долгое время Минфин России придерживался позиции, что лизингодатель признает доходы от передачи имущества в лизинг равномерно независимо от того, какой график уплаты лизинговых платежей предусмотрен договором (письма от 31.05.07 № 03-03-06/1/349, от 17.04.07 № 03-03-06/1/248 и от 10.11.06 № 03-03-04/1/752). Столичные налоговики в письме от 22.09.08 № 20-12/089128 согласились с таким мнением финансового ведомства и указали, что лизингодатель, который применяет в целях налогообложения прибыли метод начисления, учитывает в составе своих доходов лизинговые платежи равномерно в течение срока действия договора лизинга вне зависимости от их фактической уплаты лизингополучателем.

Однако в 2008 году Минфин России изменил свою точку зрения. В письме от 15.10.08 № 03-03-05/131 ведомство процитировало прямую норму Кодекса о признании лизинговых платежей в доходах в соответствии с предусмотренным договором графиком платежей. При этом финансисты не сделали оговорку о равномерности учета соответствующих доходов. Такие же выводы Минфин России делал и позднее (письма от 17.04.09 № 03-03-06/1/258 и от 02.04.09 № 03-03-06/1/212).

Удалось найти решение суда с аналогичными выводами. В этом деле по условиям дополнительного соглашения к договору лизинга (изменение графика платежей) налогоплательщик в течение года не отражал доходы от предоставления имущества в лизинг. По мнению налоговиков, доходы в виде лизинговых платежей компания должна была признавать не по графику, а равномерно (ежемесячно). Но ФАС Уральского округа в постановлении от 16.12.08 № Ф09-9466/08-С3 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 15.04.09 № 4219/09) инспекторов не поддержал и указал следующее:

«<…> Поскольку договор финансовой аренды (лизинга) в силу ст. 665 Гражданского кодекса Российской Федерации является подвидом договора аренды и ст. 271 Кодекса не установлено специальных правил в отношении учета доходов в виде лизинговых платежей, вывод судов о том, что данные доходы для целей налогообложения прибыли учитываются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора (графиком платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода, является законным и обоснованным».

В рассматриваемой ситуации компании целесообразно следовать более поздним разъяснениям Минфина России. Тем более что такую позицию поддерживают и суды.

Отметим также, что, по мнению финансового ведомства, лизинговые платежи, которые лизингополучатель уплатил сверх установленного графиком размера, в целях налогообложения прибыли признаются авансом. Следовательно, такие суммы не учитываются в доходах лизингодателя на момент их получения (письмо от 16.03.06 № 03-03-04/2/79).

Момент отражения дохода при длительном производстве

Под производством с длительным циклом в целях исчисления налога на прибыль понимается производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (ст. 316 НК РФ). По мнению Минфина России, в данной ситуации стоимость таких работ налогоплательщик распределяет равномерно в течение срока действия договора или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов (письма от 07.12.12 № 03-03-06/1/637, от 14.11.12 № 03-03-06/1/586, от 21.09.11 № 03-03-06/1/581, от 24.09.10 № 03-03-06/1/615 и от 05.02.10 № 03-03-06/1/50).

Во втором случае такую долю организация может определить на основании общей сметной стоимости. Или только исходя из прямых расходов организации, связанных с выполнением работ или производством с длительным технологическим циклом (письма Минфина России от 28.06.13 № 03-03-06/1/24634, от 07.06.13 № 03-03-06/1/21186, от 16.05.13 № 03-03-06/1/17014, от 13.03.13 № 03-03-06/1/7506 и от 11.01.13 № 03-03-06/1/5).

Необходимость распределять доходы равномерно касается исключительно работ (услуг), выполняемых в рамках договоров с длительным производственным циклом. Если же результатом длительного производства является товар, доходы от его реализации налогоплательщик включает единовременно, на дату реализации (например, на основании товарной накладной). Минфин России разъясняет, что при производстве продукции (товаров) с длительным технологическим циклом доходы от реализации такой продукции учитываются на дату реализации единовременно (письма от 07.06.13 № 03-03-06/1/21186, от 14.11.12 № 03-03-06/1/586 и от 26.09.12 № 03-03-06/1/502).

Доход от продажи недвижимости

Действующая редакция Налогового кодекса предусматривает, что датой реализации недвижимого имущества является дата его передачи приобретателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (п. 3 ст. 271 НК РФ).

До внесения соответствующей нормы вопрос определения момента признания дохода от продажи недвижимости являлся спорным. Президиум ВАС РФ считал, что продавец признает доход в момент передачи права собственности на недвижимое имущество — то есть после госрегистрации перехода права собственности (постановление от 08.11.11 № 15726/10). С выводами высших арбитров соглашался Минфин России в письмах от 15.05.13 № 03-03-06/1/16788 и от 15.11.12 № 03-03-10/127.

В других разъяснениях финансовое ведомство отмечало, что спорный доход определяется на дату исполнения обязательств продавца по передаче недвижимого имущества покупателю по передаточному акту вне зависимости от даты государственной регистрации перехода права собственности (письма от 07.09.12 № 03-03-06/2/100 и от 26.10.05 № 03-03-04/1/301). Такую позицию ведомства поддерживал ФАС Северо-Западного округа в постановлениях от 21.12.12 № 13-3137/2012 и от 27.01.11 № А56-24770/2010.

Кроме того, существовало мнение, что обязанность по уплате налога на прибыль возникает у продавца с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним независимо от даты регистрации указанных прав (письма Минфина России от 07.02.11 № 03-03-06/1/78 и от 28.04.10 № 03-03-06/1/301).

Отметим, что налоговая проверка охватывает трехлетний период, в котором организация могла признавать доход от реализации недвижимости в порядке, отличном от ныне закрепленного в НК РФ. В этом случае, по мнению автора, компании целесообразно откорректировать базу по налогу на прибыль прошлых периодов.

В главе 25 НК РФ предусмотрена возможность учитывать доходы и расходы методом начисления и кассовым методом, то есть при поступлении денежных средств на расчетный счет или в кассу организации/

В подавляющем большинстве организации при исчислении налога на прибыль применяют метод начисления. Но есть такие, кому по тем или иным причинам «милее» кассовый метод, которому посвящена ст. 273 НК РФ.

В чем суть данного метода? Кто вправе его применять? Какие условия должны соблюдаться организациями, использующими кассовый метод? Как перейти на метод начисления, если такие условия будут нарушены?

Отличия кассового метода от метода начисления

Разница между двумя методами заключается в периоде отражения доходов и расходов.

Доходы признаются:

– при методе начисления – в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (п. 1 ст. 271 НК РФ);

– при кассовом методе – на дату поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества, погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Операции

Период признания доходов

При кассовом методе

При методе начисления

Товары отгружены в III квартале.

Оплата получена в IV квартале

IV квартал

III квартал

Предоплата получена в III квартале.

Товары отгружены в IV квартале

III квартал

IV квартал

Расходы признаются:

– при методе начисления – в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ);

– при кассовом методе – после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ), с учетом некоторых особенностей.

Условия для применения кассового метода

Для начала назовем те организации, которые не вправе применять кассовый метод в силу п. 1, 4 ст. 273 НК РФ. Это:

– банки, кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации;

– организации, признаваемые контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний;

– организации, указанные в п. 1 ст. 275.2 НК РФ (осуществляющие деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья);

– участники договоров доверительного управления имуществом, простого товарищества или инвестиционного товарищества.

Остальные организации вправе применять кассовый метод, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления налога на прибыль организаций определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ (см. письмо Минфина России от 16.12.2016 № 03‑03‑06/1/75488). То есть в расчет выручки включаются все поступления за реализованные товары, работы, услуги, имущественные права в денежной и (или) натуральной форме без НДС и акцизов; внереализационные доходы в расчете не участвуют.

Отметим, что проверку соблюдения лимита выручки необходимо осуществлять по завершении каждого квартала.

Пример 1

Покажем расчет суммы выручки (без НДС) в среднем за предыдущие четыре квартала (исходные данные приведены в первой строке таблицы).

(млн руб.)

Дата расчета

2017 год

2018 год

I квартал

II квартал

III квартал

IV квартал

I квартал

II квартал

III квартал

0,7

0,5

0,9

1,8

0,6

0,65

0,98

(0,7 + 0,5 + 0,9 + 1,8) / 4 = 0,975

(0,5 + 0,9 + 1,8 + 0,6) / 4 = 0,95

(0,9 + 1,8 + 0,6 + 0,65) / 4 = 0,9875

(1,8 + 0,6 + 0,65 + 0,98) / 4 = 1,005

Из приведенной таблицы видно, что организация вправе была применять кассовый метод с 01.01.2018, так как за предыдущие четыре квартала ее выручка в среднем составляла 0,975 млн руб.

Это право за ней сохранялось во втором и третьем кварталах. После того как закончился третий квартал, выяснилось, что выручка за предыдущие четыре квартала (IV квартал 2017 года и I, II, III кварталы 2018 года) превысила установленный лимит, поэтому в октябре 2018 года организация теряет право на применение кассового метода.

В пункте 4 ст. 273 НК РФ закреплено, что если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный п. 1 указанной статьи, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение (переход на метод начисления с начала налогового периода предусмотрен и для ситуации, когда налогоплательщик в течение года стал участником договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества, договора инвестиционного товарищества).

Для перехода на метод начисления с кассового метода (при утрате права на применение последнего) необходимо совершить следующие действия:

– пересчитать с 1 января доходы и расходы, используя правила метода начисления;

– пересчитать суммы авансовых платежей по налогу на прибыль с начала года;

– подать уточненную декларацию по налогу на прибыль.

Особенности учета расходов при кассовом методе

Согласно п. 3 ст. 273 НК РФ при кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

В целях применения гл. 25 НК РФ оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком – приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей.

Материальные расходы, расходы на оплату труда и услуг третьих лиц

Подпунктом 1 п. 3 ст. 273 НК РФ предусмотрен единый порядок списания:

– для материальных расходов;

– для расходов на оплату труда;

– для расходов на уплату процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты);

– для расходов при оплате услуг третьих лиц.

При этом для оплаченных сырья и материалов есть еще одно условие: они учитываются в составе расходов по мере списания в производство.

Амортизационные отчисления

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.

Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных ст. 261 (расходы на освоение природных ресурсов), 262 НК РФ (расходы на НИОКР).

На практике возникает вопрос о возможности учета в расходах амортизационных отчислений при частично оплаченном объекте. Как правило, налоговые инспекторы настаивают на том, что амортизируемое имущество должно быть оплачено полностью.

Что касается судебной практики, единого мнения у арбитров по этому поводу нет. Так, в Постановлении ФАС УО от 17.05.2010 № Ф09-3409/10‑С2 указано, что выполнение амортизационных отчислений законодателем не ставится в зависимость от объема произведенной оплаты.

Арбитры АС ДВО в Постановлении от 29.12.2015 № Ф03-5773/2015 по делу № А04-5768/2015 сделали вывод о том, что право на уменьшение расходов за счет амортизационных отчислений (при кассовом методе) связано с моментом оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом, поэтому налогоплательщик вправе включить в расходы сумму указанных начислений в случае полной оплаты стоимости амортизируемого имущества независимо от формы и вида оплаты.

Расходы на уплату налогов

Расходы на уплату налогов, сборов и страховых взносов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов, сборов и страховых взносов расходы на ее погашение признаются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность (пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

О возврате покупателю сумм, излишне полученных в оплату товара

На практике нередко возникают ситуации, аналогичные той, которую рассматривал Минфин в письме от 30.06.2008 № 03‑03‑06/1/374: продавец и покупатель применяют кассовый метод, покупатель перечислил сумму, большую той, что указана в договоре. Возникает вопрос, как исправить ошибку в налоговом учете обеих сторон, если на дату перечисления денежных средств продавец всю сумму отразил в доходах, а покупатель – в расходах.

По мнению финансового ведомства, следует поступить так. Продавец сумму переплаты, возвращенную покупателю, учтет в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, в порядке, предусмотренном пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ.

Покупатель ошибочно перечисленные продавцу денежные средства и возвращенные последним при исчислении налога на прибыль не будет учитывать в составе доходов. При этом он должен скорректировать налоговую базу за тот отчетный (налоговый) период, в котором отражен расход, связанный с приобретением товара, внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль.

Пример 2

В июне 2018 года ООО «Продавец» заключило с ООО «Покупатель» договор поставки товара на сумму 100 000 руб. (здесь и далее НДС для удобства учитывать не будем).

В этом же месяце ООО «Покупатель» перечислило 120 000 руб. на расчетный счет ООО «Продавец». Последний вернул ошибочную переплату в размере 20 000 руб. в августе 2018 года.

В налоговом учете сторон будут отражены следующие операции.

ООО «Продавец» отразит в июне 2018 года в доходах сумму 120 000 руб., а в августе в расходах – 20 000 руб.

ООО «Покупатель» отразит в июне 2018 года в расходах сумму 120 000 руб. В августе, получив 20 000 руб., общество не будет отражать эту сумму в доходах, а подаст уточненную декларацию за полугодие 2018 года, где в материальных расходах будет отражена сумма 100 000 руб.

Порядок учета субсидий организациями, применяющими кассовый метод

Предоставление субсидий юридическим лицам регулируется ст. 78 БК РФ. Согласно п. 1 и 2 указанной статьи субсидии предоставляются из федерального бюджета, бюджета субъекта РФ, местного бюджета, а также из внебюджетных фондов на безвозмездной и безвозвратной основе.

Субсидии предоставляются в целях:

– возмещения недополученных доходов;

– финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

В первом случае получение субсидий осуществляется в рамках возмездного договора, связанного с реализацией товаров, работ, услуг по регулируемым ценам, тарифам (то есть компенсируется разница между базовой ценой (тарифом) и фактической ценой реализации). При формировании базы по налогу на прибыль указанная субсидия подлежит отражению в составе доходов от реализации на дату поступления денежных средств на расчетный счет на основании п. 2 ст. 273 НК РФ.

Если субсидия получена не в рамках возмездного договора, она учитывается в составе внереализационных доходов в порядке, предусмотренном п. 2.1 названной статьи:

– субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением АИ (амортизируемого имущества) и имущественных прав, учитываются в течение не более трех налоговых периодов, считая налоговый период, в котором были получены указанные субсидии, по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. По окончании третьего налогового периода полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, относятся к внереализационным доходам на последнюю отчетную дату этого налогового периода (абз. 2);

– субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением АИ и имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. При реализации, ликвидации или ином выбытии указанного имущества, имущественных прав субсидии, не учтенные в составе доходов, относятся к внереализационным доходам на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором произошла реализация (ликвидация, иное выбытие) (абз. 3);

– субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением АИ и имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления (абз. 4);

– субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением АИ и имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее понесенным расходам, связанным с приобретением. Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов в порядке, аналогичном предусмотренному абз. 3 п. 2.1 ст. 273 (по мере признания расходов, в частности для ОС – по мере начисления амортизации) (абз. 5).

В абзаце 6 п. 2.1 ст. 273 закреплено, что в случае нарушения условий получения субсидий, предусмотренных указанным пунктом, они в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

Пример 3

ООО «Секрет» в январе 2018 года приобрело и оплатило основное средство за 1 110 000 руб., которое относится к третьей амортизационной группе. В этом же месяце оно было введено в эксплуатацию. Установлен срок полезного использования – 37 месяцев.

В июле 2018 года выделена субсидия из областного бюджета в размере 1 110 000 руб. В этом же месяце вся сумма была перечислена предприятию на расчетный счет.

Норма амортизации ОС равна 2,7027 % (1 / 37 мес.). Сумма амортизации в месяц составляет 30 000 руб. (1 110 000 руб. х 2,7027 %).

Субсидии на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением амортизируемого имущества, учитываются в порядке абз. 5 п. 2.1 ст. 273, то есть единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации.

Сумма амортизации, начисленной с февраля по июль включительно, составила 180 000 руб. (30 000 руб. x 6 мес.). В составе внереализационных доходов в июле 2018 года должно быть отражено 180 000 руб.

Разница в размере 930 000 руб. между суммой полученной субсидии (1 110 000 руб.) и суммой, учтенной в составе доходов на дату ее зачисления (180 000 руб.), будет отражаться в составе доходов в порядке, аналогичном предусмотренному абз. 3 п. 2.1 ст. 273, то есть по мере начисления амортизации по объекту ОС. Таким образом, ежемесячно, начиная с августа 2018 года, в состав внереализационных доходов нужно включать 30 000 руб.