Материальные затраты

Учет материальных затрат — это важная часть работы бухгалтера в организации. Разберемся, что входит в материальные затраты, как их правильно посчитать, какие проводки использовать. КонсультантПлюс БЕСПЛАТНО на 3 дня Получить доступ

Бухгалтер — профессия универсальная, специализация в ней бывает только временная, когда бухгалтерия и фирма большие и каждый специалист занимается своим направлением. Однако, чтобы сотрудники не теряли универсальности и полезных навыков, опытные главбухи стараются регулярно менять их местами. И тогда специалисту, который занимался заработной платой, приходится вспоминать, как правильно сделать расчет материальных затрат, и что они вообще собой представляют. Попробуем освежить в памяти базовые знания вместе и начнем с самого понятия.

Понятие материальных затрат (МЗ) есть как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. По нормам статьи 254 НК РФ, материальные затраты включают в себя:

• расходы на приобретение сырья, материалов и комплектующих изделий;
• расходы на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели;
• расходы на приобретение работ и услуг производственного характера;
• потери от недостачи и порчи материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли;
• прочие расходы.

Данный перечень в налоговом учете является закрытым. В бухгалтерском учете понятие МЗ определено в пункте 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации», но без перечня. Поэтому расшифровку этого понятия в бухучете каждая организация может установить самостоятельно и обязательно прописать соответствующий перечень в учетной политике. Фактически это будут те же расходы, которые прописаны в НК РФ, с учетом специфики деятельности компании.

Материальные затраты: формула рентабельности

Поскольку МЗ непосредственно влияют на себестоимость продукции, а значит, и на рентабельность организации, для них необходимо проводить анализ, а также вычислять коэффициенты. Как правило, этим занимаются не бухгалтеры, а экономисты. Они обычно исчисляют, какую можно получить прибыль на рубль материальных затрат. Формула, которую они для этого используют, включает в себя такие данные:

• ПМЗ — прибыль на 1 рубль МЗ конкретного изделия;
• П — прибыль от реализации этой продукции;
• МЗ — на реализованную продукцию.

Выглядит формула так:

ПМЗ = П / МЗ.

Полученный результат дает возможность просчитать рентабельность производства, то есть узнать, сколько можно будет заработать с каждого потраченного рубля или, наоборот, потерять (что крайне нежелательно).

Кроме того, можно определять так называемую общую материалоемкость, которая рассчитывается как отношение МЗ к общей величине понесенных на производство товаров расходов. Эта величина может показать долю МЗ в общей себестоимости продукции. Однако, следует помнить, что влияние на себестоимость, а значит, и на рентабельность, оказывают и прочие издержки, например содержание административного аппарата, транспорт и т. д.

Группировка расходов согласно законодательству

Главным документом, определяющим то, как должны формироваться расходы в коммерческой структуре, является ПБУ 10/99. Согласно п. 5 данного НПА материальные расходы связаны с осуществлением основного вида деятельности.

Все траты, которые производит организация, можно разделить:

• на расходы по обычным видам деятельности;
• прочие расходы.

Для правильного ведения бухучета необходимо обеспечить группировку всех производимых затрат в соответствии с их экономическим содержанием. Согласно п. 8 ПБУ 10/99 материальные расходы входят в затраты предприятия по обычным видам деятельности, куда также включены оплата труда, отчисления в социальные фонды, амортизация и другие затраты.

Четкого перечня материальных расходов данный законодательный акт не предоставляет. Содержание каждой статьи компания определяет сама с учетом специфики ее работы, направленной на получение прибыли. Для полного анализа информации о результатах работы необходимо учитывать все произведенные траты.

В помощь к этому можно использовать ПБУ 5/01, в котором указан перечень материалов и сырья, используемых при производстве продукции, предназначенных для продажи и управления хозяйственной деятельностью.

Затраты предприятия в бухгалтерском учете включаются в себестоимость продукции и участвуют в формировании финрезультата того отчетного периода, к которому они относятся.

По каким принципам группируются затраты в бухучете, читайте в статье «Список наиболее часто используемых статей затрат в бухучете».

Материальные расходы в налоговом учете

Значительную часть затрат в хозяйственной деятельности предприятия занимают материальные расходы. От их правильного учета зависит сумма налога на прибыль. Для формирования налогооблагаемой базы необходимо пользоваться Налоговым кодексом, согласно которому не все произведенные затраты могут быть включены в расходы.

В налоговом законодательстве расходами признаются экономически обоснованные (направленные на получение прибыли) и документально подтвержденные (оформленные в соответствии с законом) затраты, произведенные налогоплательщиком. Они делятся:

• на расходы на производство и реализацию продукции;
• внереализационные расходы.

Материальные расходы входят в группу, связанную с производством и реализацией, и подробно описаны в ст. 254 Налогового кодекса. К ним относится все, что имеет вещественную и денежную характеристику, используется при производстве продукции и оказании услуг, а также все затраты, направленные на реализацию: упаковка, транспортировка, хранение и другое.

При списании материалов и сырья в себестоимость продукции предприятие вправе самостоятельно выбрать и применить один из способов (п. 8 ст. 254 НК РФ):

• по стоимости поступления единицы;
• по средней стоимости;
• по методу ФИФО — списание по очереди прибытия.

Методы применения этих способов оценки аналогичны тем, которые используются в бухгалтерском учете и описаны в пп. 16-19 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и пп. 73-76 Методических указаний по бухучету МПЗ (приказ Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н).

Состав материальных расходов

Затраты материального характера представляют собой значительную часть расходов в деятельности любой фирмы. От их верного расчета будет зависеть размер базы налога на прибыль.

Материальные затраты включают в себя:

• Сырье, приобретенное у поставщика;
• Детали и полуфабрикаты, приобретенные за плату;
• Приобретенная энергия для поддержания работы спецоборудования;
• ГСМ, купленные для обеспечения процесса производства;
• Затраты на покупку сырья, необходимого для основного производства;
• Затраты на природное сырье.

Материальные затраты в бухгалтерском учете – это все затраты перечисленные выше, с учетом особенностей деятельности определенной фирмы.

Для подсчета затрат за каждый конкретный период, их нужно группировать по следующим статьям:

• Материальные затраты производственного характера за вычетом производственных отходов;
• Взносы в соц. фонды;
• Детали и полуфабрикаты;
• Оплата труда служащих основного производства;
• Расходы на поддержание трудоспособности спецоборудования;
• Доп. заработок работников производства;
• Затраты на энергию и ГСМ;
• Отчисления по амортизации;
• Прочие затраты.

Анализ расходов прямого характера

Управление расходами прямого характера является ключом к уменьшению себестоимости товара и увеличению рентабельности. Осуществляя анализ таких расходов, определяя их часть в себестоимости и итоговой цене товара, можно изучить характеристики в динамике и определить резервы увеличения доходности.

Добавлено в закладки: 0

Что такое материальные затраты? Описание и определение понятия.

Материальные затраты – это часть средств, которые тратят на производство услуг и товаров.

В эту долю входят затраты на транспортировку, сырьё, обслуживание материалов, хранение, само производство, дальнейшую обработку и так далее до получения дохода и реализации. Материальные затраты составляют часть себестоимости готового продукта.

Материальные затраты выражают в денежной сумме, которая затрачена на плату работникам и приобретение орудий труда. Рыночная стоимость выходного продукта связана с количеством труда, которое потрачено на товар производителем.

Рассмотрим, более детально, что значит материальные затраты.

Виды материальных затрат

Материальные расходы являют собой значительную часть затрат в хозяйственной деятельности производства.

От их правильного исчисления зависит налогооблагаемая база по налогу на прибыль, и еще при расчете «упрощенного» налога с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

Материальные расходы состоят из следующих видов затрат:

• сырье и материалы для производства продукции либо для оказания услуг и их составляющие;
• материалы, предназначенные для упаковки товаров и других нужд, связанных с производством продукции (проведение испытаний, контроля качества и прочее);
• материалы, оборудование, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование, спецодежда и прочие средства индивидуальной и коллективной защиты согласно действующему законодательству, а также другое имущество, не являющееся амортизируемым. Общая сумма данных издержек входит в состав материальных затрат в полном объеме при вводе его в эксплуатацию (выдаче работникам по требованию, по накладной либо другим документам);
• комплектующие оборудование для выполнения монтажа и полуфабрикаты для выполнения дополнительной обработки;
• приобретение топлива, любого рода энергии, воды технологического предназначения, выработка любого рода энергии, включая для собственных нужд, отопление помещений, и издержки на производство либо приобретение мощностей, а также расходы на трансформацию и поставку энергии;
• расходы, связанные с оплатой работ или услуг для нужд производства, которые выполняются сторонними компаниями, структурными подразделениями налогоплательщика.

К услугам производственного характера принято относить:

• выполнение определенных операций, направленных по производство продукции, выполнение работ или оказание услуг;
• обработку сырья или материалов;
• контроль над соблюдением технологических процессов;
• техническое обслуживание основных производственных фондов предприятия и прочие работы;
• услуги транспортной связи по перевозке грузов самого производства (перевоз сырья, материалов, оборудования и деталей с центрального склада в отдельное подразделение), осуществляемые сторонними компаниями, структурными подразделениями самого налогоплательщика, а также доставка непосредственно готовой продукции предприятия на основании определенных условий контрактов;
• содержание и эксплуатация основных производственных фондов предприятия и имущества природоохранного назначения, например: очистные сооружения, золоуловители, фильтры. Сюда же включаются затраты по захоронению, приему, хранению, уничтожению опасных отходов, очистку сточных вод, создание санитарно-защитных зон в согласии с санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и другие подобного характера издержки.

В материальные расходы включается:

• стоимость материально-производственных запасов, исходя из цены их приобретения без НДС и акцизов;
• комиссионные выплаты посредническим компаниям за оказанные услуги;
• импортные таможенные пошлины и сборы;
• транспортировка и другие издержки, связанные с их приобретением.

В случае обнаружения излишков в процессе проведения инвентаризации, при полученном имуществе в результате демонтажа или разборке выводимых из эксплуатации основных производственных фондов, либо при ремонте или их реконструкции, или модернизации, техническом перевооружении, частичной их ликвидации, общее количество материальных издержек считается как сумма дохода, полученного налогоплательщиком.

При поступлении от поставщика вместе с материально-производственными запасами невозвратной тары, ее стоимость включается в сумму затрат на приобретение.

При поступлении от поставщика вместе с материально-производственными запасами возвратной тары, если ее цена включена в цену материалов, ее стоимость исключается из цены приобретения на сумму ее возможного использования. Условия возвратной и невозвратной тары и упаковки товара оговариваются в договорах поставки материалов.

Когда налогоплательщик в качестве сырья, материалов, полуфабрикатов, запасных частей, комплектующих и других затрат использует продукцию собственного производства, или в случае, когда налогоплательщик к материальным затратам относит результаты работ или услуг, произведенных силами производства, оценка этой продукции, работ, услуг осуществляется на основании действующей статьи налогового кодекса.

Количество материальных издержек текущего отчетного периода уменьшается на стоимость остатков материальных запасов, переданных на предприятие, однако, пока что еще не использованных на конец данного периода.

Учет возвратных расходов

Возвратные отходы – это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и прочие материальных ресурсы, образующиеся во время производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), несколько утратившие свои потребительские качества по причине этого, использованные с дополнительными расходами или не используемые по прямому назначению. Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов.

К возвратным отходам не относятся:

• материально-производственные запасы, которые передаются в другие подразделения в согласии с технологическим производством для дальнейшего использования;
• попутная продукция, образующаяся в результате основного товаропроизводства.

Оценка возвратных отходов:

• по сниженной цене исходного материального ресурса при использовании его для будущего производства, но уже с повышенными затратами;
• по цене реализации при реализации на сторону;

С целью налогообложения к материальным затратам причисляют следующие издержки:

• издержки на рекультивацию земель и прочие природоохранные мероприятия;
• потери при недостаче или порче во время хранения либо транспортировки материальных запасов в пределах норм естественной убыли;
• технологические потери в процессе производства либо транспортировки. Технологические потери – это потери, возникающие в результате технологического производства;
• затраты на добычу полезных ископаемых.

При списании сырья и материалов в производство, производство в учетной политике отражает метод списания:

• по стоимости единицы запасов;
• по средней стоимости;
• по стоимости первых по времени материалов;
• по стоимости последних по времени материалов.

В итоге можно сделать вывод, что к материальным затратам принято относить все, что имеет цену и количество, и что используется непосредственно при производстве, выполнении работ, оказании услуг; а также расходы, которые связанны с их передаче потребителю, а это: упаковка, хранение, транспортировка и прочее.

Материальные затраты (direct materials costs) – стоимостное выражение затрат материальных ресурсов на производство и реализацию продукции, определяемое в расчетах ее себестоимости.

В состав материальных затрат входят:

• стоимость сырья и материалов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними организациями, топлива, энергии;
• отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы;
• отчисления на рекультивацию земель, плата за воду, плата за древесину, отпускаемую на корню, и др.

Экономия материальных затрат – важнейшее направление снижения себестоимости продукции, особенно на предприятиях материалоемких отраслей.

Величина материальных затрат формируется исходя из:

• цен приобретения материальных ресурсов;
• наценок (надбавок);
• комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеторговым организациям;
• стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги;
• таможенных пошлин;
• платы за транспортировку, хранение и доставку материальных ценностей, производимых сторонними организациями.

Стоимость материальных затрат в расчетах себестоимости продукции определяется за вычетом возвратных отходов.

Материальные затраты — элемент себестоимости продукции (работ, услуг), в котором отражается стоимость:

• приобретаемых со стороны сырья и материалов, входящих в состав вырабатываемой продукции или являющихся необходимым компонентом при изготовлении продукции (проведении работ, оказании услуг);
• покупных материалов, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) для обеспечения нормального технологического процесса и для упаковки продукции или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроль, содержание, ремонт и эксплуатацию оборудования, зданий, сооружений, других основных фондов и пр.), а также запасных частей для ремонта оборудования, износа инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования и других средств труда, не относимых к основным фондам, износа спецодежды и других малоценных предметов;
• покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке на данном предприятии;
• работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями или производствами и хозяйствами предприятия, не относящимися к основному виду деятельности.

К работам и услугам производственного характера относятся:

• выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов;
• проведение испытаний для определения качества потребляемых сырья и материалов, контроля за соблюдением установленных технологических процессов, ремонта основных производственных фондов;
• использование природного сырья (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, на рекультивацию земель, оплата работ по рекультивации земель, осуществляемых специализированными предприятиями, плата за древесину, отпускаемую на корню, плата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем);
• приобретаемого со стороны топлива всех видов, расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и других видов), отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом предприятия (транспортные услуги сторонних организаций по перевозкам грузов внутри предприятия (перемещение сырья, материалов, инструментов, деталей, заготовок), других видов грузов с базисного (центрального) склада в цехи (отделения) и доставка готовой продукции на склады хранения, до станции (порта, пристани);
• покупной энергии всех видов (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и других видов), расходуемой на технологические, энергетические, двигательные и другие производственные и хозяйственные нужды предприятия.

Затраты на производство электрической и других видов энергии, вырабатываемой самим предприятием, а также на трансформацию и передачу покупной энергии до мест ее потребления включаются в соответствующие элементы затрат, потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу «Материальные затраты», формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и достатку, осуществленные сторонними организациями.

Затраты, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) материальных ресурсов транспортом и персоналом предприятия, подлежат включению в соответствующие элементы затрат на производство (затраты на оплату труда, амортизация основных фондов, материальные затраты и др.).

В стоимость материальных ресурсов включаются также затраты предприятий на приобретение тары и упаковки, полученных от поставщиков материальных ресурсов, за вычетом стоимости этой тары.

Выделение материальных затрат в самостоятельный вид издержек позволяет определять материалоемкость изготовления продукции и разрабатывать комплекс мер по экономии материальных ресурсов на предприятии.

Состав материальных расходов, применяемых для целей налогообложения

«Статья 254. Материальные расходы

1. К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)».

Данный вид материалов в бухгалтерском учете учитываются, как правило, по статье «Основные материалы».

«2) на приобретение материалов, используемых:

для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели)».

Упаковка продукции представляет собой средство или комплекс средств, обеспечивающий защиту продукции от повреждений или потерь, а окружающую среду от загрязнений. В понятие упаковка входит также процесс по укладке и затариванию товара в специальные приспособления, необходимые для его перевозки и транспортировки, в частности в мешки, баллоны, ящики, коробки, бочки, контейнеры и иные емкости.

Внешне упаковка зависит от особенностей продукции. Обычно различают внешнюю упаковку – тару, и внутреннюю упаковку, неотделимую от товара.

В затраты на упаковку продукции входит:

— фактическая стоимость материалов (оберточной бумаги, па­кетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и тому подобное), потребленных при упаковке товаров;

— плата за услуги сторонних организаций по упаковке товаров.

Другим видом расходов являются затраты, связанные с хранением. Хранение продукции представляет собой содержание продукции в местах ее размещения в соответствии с установленными правилами, предусматривающими обеспечение ее сохранности до использования по назначению в течение заданного срока.

В расходы по хранению включаются:

— плата за временное хранение товаров на складах сторонних организаций;

— расходы по содержанию собственных складов готовой продукции;

— расходы на дезинсекцию (уничтожение вредных насекомых) и дератизацию (истребление мышей, крыс и других грызунов);

— расходы на содержание холодильного оборудования, если это обусловлено спецификой производства;

— другие расходы на создание условий для хранения товаров и продуктов (газовая среда, искусственное охлаждение, активная вентиляция и тому подобное).

Не всегда в организациях существуют специализированные склады для хранения готовой продукции. Часто на складе могут одновременно храниться закупленное оборудование, готовая продукция и так далее.

В этом случае, непосредственно в целях налогообложения будут учитываться только затраты по хранению готовой продукции организации, а не все затраты организации по хранению перечисленных товарно-материальных ценностей. Если речь идет о хранении закупленного организацией оборудования, то согласно пунктам 7,8 ПБУ 6/01, а также пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), основные средства организации отражаются в учете по первоначальной стоимости, то есть по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления. Если это оборудование хранилось на складах, то эти затраты относятся на удорожание основных средств. Следовательно, для правильного формирования расходов при таких условиях необходимо обеспечить раздельный учет затрат по хранению.

«3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию».

По данной статье учитываются затраты на приобретение указанного имущества в случае, если оно не является амортизируемым, согласно статье 256 НК РФ.

Пример 1.

Организация приобрела три стола (каждый из которых стоит менее 10 000 рублей). Вправе ли организация сразу уменьшить доход по налогу на прибыль на всю стоимость купленных столов для сотрудников?

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ, столы стоимостью менее 10 000 рублей не являются амортизируемым имуществом. Поэтому уменьшить доход по налогу на прибыль на всю стоимость купленных столов организация сможет только в том случае, если каждый стол примет к учету как отдельный объект основных средств.

А согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ, всю стоимость таких столов сразу можно отнести в состав материальных расходов.

Окончание примера.

«4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика».

Данные расходы учитываются по статье «Покупные полуфабрикаты и комплектующие».

«5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии».

Данный вид расходов отражает энергетические расходы организации и учитывается по статьям «Топливо» и «Энергия».

Указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом.

Пример 2.

Организация, при осуществлении своей основной деятельности, использует автомобиль. Горюче-смазочные материалы для автотранспорта приобретаются водителями за наличный расчет на АЗС.

Организация использует чеки АЗС для признания расходов на приобретение ГСМ в целях налогообложения прибыли. Правомерны ли действия организации?

В соответствии с вышеназванным пунктом, в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение ГСМ для автомобилей, которые используются в основной деятельности организации, относятся к материальным расходам.

Как было отмечено выше, согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, для того чтобы указанные расходы были признаны в целях налогообложения прибыли, они должны быть не только экономически обоснованы и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, но и документально подтверждены.

Таким образом, чек автозаправочной станции на приобретение горюче-смазочных материалов является документом, подтверждающим факт их оплаты, однако он еще не подтверждает факт использования бензина для определенного автомобиля в производственных целях.

Первичным документом, подтверждающим произведенные расходы на ГСМ, является путевой лист, унифицированная форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 года №78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте».

В путевом листе указывается номер и дата выдачи, серия и номер автомобиля, его марка, цель поездки, показания спидометра, остаток горючего при выезде и возвращении. На основании этих данных путевого листа определяется фактический расход ГСМ по конкретному автомобилю.

Таким образом, для признания расходов на ГСМ в целях налогообложения прибыли необходимо наличие не только чеков АЗС, но и правильно оформленных путевых листов, подтверждающих фактический расход бензина на производственные цели организации.

Окончание примера.

В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными.

«6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов)».

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и структурных подразделений самой организации:

— по перевозкам грузов внутри организации – «внутризаводское перемещение грузов» (например, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения);

— по доставке готовой продукции в соответствии с условиями
договоров (контрактов).

В этом случае налогоплательщикам стоит обратить особое внимание на то, что для учета данных расходов в целях налогообложения в договорах необходимо указывать пункт доставки и в том случае, когда технологически происходит изменение пункта доставки, это необходимо оформить документально. В противном случае данные затраты в целях налогообложения приняты не будут.

При реализации продукции стороны несут расходы, связанные с транспортировкой продукции от поставщика к покупателю, при этом, в зависимости от условий договора, эти расходы либо целиком падают на поставщика, либо – на покупателя, а иногда – частично на поставщика и частично на покупателя. Конкретный порядок распределения транспортных расходов между сторонами зависит от того, в какой мере они учтены при согласовании цены на продукцию.

Чаще всего, в так называемых базовых условиях поставки, содержится указание на то, что цена установлена сторонами франко – определенное место. Это значит, что расходы по доставке продукции до такого места несет поставщик, а остальные покупатель.

В отечественной практике обычно применяется четыре вида цен:

франко-склад поставщика (или иначе самовывоз);

франко-вагон станции отправления;

франко-вагон станции назначения;

франко-склад покупателя.

В первом случае все транспортные расходы несет покупатель, во втором и третьем – расходы частично распределены между сторонами, в четвертом – транспортные расходы целиком падают на поставщика. Условиями договоров могут быть предусмотрены и другие франко-цены.

Если в договоре поставки базовые условия не определены, то применяются общие правила перехода права собственности на продаваемое имущество, согласно которым право собственности у приобретателя возникает с момента передачи этого имущества (статья 223 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ)). Передачей признается сдача перевозчику для отправки приобретателю (статья 224 ГК РФ).

Если по условиям договора покупатель обязан возместить поставщику сумму фактически произведенных последним транспортных расходов по доставке товара, то транспортные расходы, оплаченные сверх цены товара, и вне зависимости от того, на счет какой организации (поставщика или перевозчика) перечислены денежные средства, включаются покупателем в балансовую стоимость товара (материала).

Сложным до сих пор является вопрос об источнике уплаты так называемых платежей демерредж и диспач.

Демерредж представляет собой плату перевозчику за дополнительное по окончании срока погрузки время ожидания судна в порту, то есть за задержку судна в порту после погрузки на него товара.

Диспач – это вознаграждение перевозчику за досрочное окончание погрузки товара в судно до истечения нормативного периода (статья 133 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации).

Согласно пункту 15 Международных правил толкования торговых терминов «Инкотермс» (Публикация Международной торговой палаты 1990 года №460) условия о демерредже и диспаче обычно предусматриваются сторонами в контракте как условия о распределении между ними транспортных расходов (расходов по договору перевозки грузов морским транспортом). Иными словами, наряду с чисто традиционными транспортными расходами, такими как фрахт, законодательством и контрактом могут быть предусмотрены и иные разновидности платы перевозчику, что позволяет рассматривать демерредж и диспач как разновидность транспортных расходов.

Таким образом, если условиями заключенных контрактов предусмотрено, что организация несет расходы по демерреджу и диспачу, то эти расходы должны учитываться в целях налогообложения.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, и избравшие объектом налогообложения доходы за минусом расходов, вправе, при определении налоговой базы, уменьшить доходы на величину материальных расходов. Данное мнение выражено в Письме Министерства финансов Российской Федерации от 16 июля 2004 года №03-03-05/2/53:

«Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и избравшие объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, могут при определении налоговой базы полученные доходы уменьшить в том числе на материальные расходы. Материальные расходы, согласно пункту 2 статьи 346.16 главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс), принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 254 Кодекса.

Так, согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 Кодекса к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

В том случае, если приобретаемые организацией работы и услуги являются составной частью конечной услуги, оказываемой налогоплательщиком, такие расходы, по нашему мнению, можно отнести к материальным».

«7) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы)».

Как видно из анализа вышеуказанной нормы перечень расходов не является исчерпывающим, поскольку в тексте указано «…и другие аналогичные расходы».

Также необходимо учитывать, что согласно Федеральному закону от 10 января 2002 года №7-ФЗ «Об охране окружающей среды» учреждения, организации обязаны принимать эффективные мероприятия по охране окружающей среды, восстановлению природной среды, рациональному использованию и воспроизводству природных ресурсов, обеспечению экологической безопасности.

Именно поэтому при характеристике затрат и при решении вопроса об их учете в целях налогообложения необходимо руководствоваться главой VII вышеуказанного Закона. Так, затраты по инвентаризации и оформлению разрешения на выбросы загрязняющих веществ, осуществленные в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2002 года №7-ФЗ «Об охране окружающей среды» по предписанию государственных экологических органов, относятся к такого рода затратам.

Кроме того, представляется возможным учитывать в качестве расходов и затраты по оплате услуг специализированных организаций по разработке и корректировке проектов нормативов ПДС, ПДВ, ПДРО, а также расходов на оплату услуг по разработке экологического паспорта организации. Что касается проведения государственной экологической экспертизы, а также работ по контролю за соблюдением установленных нормативов природопользования, то необходимо отметить следующее. Если данные работы осуществляются специально уполномоченными государственными органами Управления по охране окружающей среды, то и расходы по оплате вышеперечисленных услуг, по нашему мнению, могут быть учтены в целях налогообложения.

Согласно рассматриваемой норме платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду учитываются в целях налогообложения, а платежи за превышение их, соответственно, не учитываются.

Платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую природную среду производятся в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2002 года №7-ФЗ «Об охране окружающей среды». На основании этого Закона Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 июня 2003 года №344 «О нормативах платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления» были утверждены нормативы платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления.

Платежи за выбросы загрязняющих веществ вносят учреждения, организации, иностранные юридические и физические лица, осуществляющие любые виды деятельности на территории Российской Федерации, связанные с природопользованием.

По нашему мнению, основание для учета подобных затрат в целях налогообложения имеется, поскольку в тексте подпункта 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ указано «…и другие аналогичные расходы», что позволяет трактовать данную норму расширительно.

В соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ:

«2. Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей».

В соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения. При этом не учитываются суммы налогов, подлежащих вычету либо исключаемых в расходы в соответствии с НК РФ. Это условие относится к так называемым «возмещаемым» налогам — налог на добавленную стоимость, акциз. Кроме того, в стоимость материальных расходов включаются комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

При стоимостной оценке материальных расходов следует учитывать положения пункта 3 статьи 254 НК РФ об особенностях учета в составе расходов стоимости возвратной тары:

«3. Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение.

Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей».

Согласно этим положениям, если стоимость возвратной тары включена в цену, то из общей суммы расходов на приобретение материалов исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение. Следует учитывать, что отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей. Статьей 517 ГК РФ определено, что, если иное не установлено договором поставки, покупатель обязан возвратить поставщику многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором.

Следовательно, порядок расчетов и уровень цен на возвратную тару оговариваются при заключении договоров на поставку продукции в такой таре между организациями-изготовителями продукции и покупателями.

Хотелось бы также отметить, что согласно ПБУ 10/99 в составе расходов по обычным видам деятельности отражаются суммовые разницы. Связано это с тем, что пунктом 6.6 ПБУ 10/99 предусмотрено следующее:

«Величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете».

Таким образом, отрицательные суммовые разницы увеличивают расходы по обычным видам деятельности, а положительные, соответственно, уменьшают расходы. Аналогичная норма содержится в пункте 6 ПБУ 5/01:

«Фактические затраты на приобретение материально — производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально — производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения».

Данный механизм отражения суммовых разниц, который применяется в бухгалтерском учете, непосредственно влияет на налоговые обязательства организаций, поскольку и при стоимостной оценке материальных расходов в целях налогообложения он также должен применяться.

В целях налогообложения суммовые разницы относятся на внереализационные доходы и расходы.

Как уже было отмечено ранее, в стоимость товарно-материальных ценностей включаются расходы на транспортировку. При этом в пункте 2 статьи 254 НК РФ это положение не ставится в зависимость от того, кто осуществляет транспортировку (сторонняя организация или сама организация). Вместе с тем, по мнению налогового ведомства, изложенному в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденными Приказом МНС России от 20 декабря 2002 года №БГ-3-02/729 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации», расходы на доставку товарно-материальных ценностей, осуществленные собственным автотранспортом организации, не увеличивают стоимость указанных ТМЦ, а отражаются в составе соответствующей группы затрат (затраты на оплату труда, суммы начисленной амортизации и тому подобное).

«4. В случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса».

В соответствии с данным пунктом при использовании в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов продукции собственного производства оценка указанной продукции собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции, в соответствии со статьей 319 НК РФ. Аналогичный порядок применяется и в отношении результатов работ и услуг собственного производства.

В обоих случаях необходимо учитывать, что сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании (пункт 5 статьи 254 НК РФ).

Пунктом 6 статьи 254 НК РФ предусмотрено, что:

«6. Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов».

Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (пониженным выходом продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции (работ, услуг).

Не относится к расходам также попутная (сопряженная) продукция, перечень которой устанавливается в отраслевых методических рекомендациях (инструкциях) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

— по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону;

— по цене реализации материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.

Согласно пункту 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

1) расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено статьей 261 НК РФ;

2) потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (Постановление Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 года №814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей»):

Естественная убыль товаров вызвана изменением их физико-химических свойств в процессе доставки, хранения и продажи (усушка, раскрошка, распыл, утечка, розлив и другая). Поскольку такие потери возникают объективно в процессе торгово-производственной деятельности, их нормируют. Нормы убыли устанавливают в процентном отношении к стоимости или к натуральным показателям отдельных видов товаров.

3) технологические потери при производстве и (или) транспортировке;

Данный вид расходов обусловлен, прежде всего, особенностями технологического процесса производства продукции. Так, например, в металлургии часть металла уходит в шлак, при выпуске отдельных видов сложных отливок имеет место технологически неизбежный брак. При транспортировке различных грузов возможны потери в виде остатка мате­риалов в средствах транспортировки (например, нефти в цистернах).

Технологические потери материальных ресурсов при производстве и (или) транспортировке должны быть обоснованы и утверждены сметой технологического процесса.

4) расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных организаций.

В добывающих отраслях к данным расходам относятся доразведка месторождений, очистка территории в зоне открытых горных работ, площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемого при последующей рекультивации земель, устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемого сырья, другие виды работ.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей бухгалтерского и налогового учета на производстве, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Производство».