Сущность и содержание маржинального дохода. Методы списания постоянных расходов и их влияние на порядок формирования финансового результата.

⇐ ПредыдущаяСтр 18 из 22

В условиях деления затрат на переменные и постоянные рассчитывают два финансовых результата от основной деятельности:

– маржинальный доход (прибыль);

– прибыль от продаж.

Прибыль от продаж – это есть разница между выручкой от продаж (без НДС и акцизов) и себестоимостью проданной продукции, включающей расходы на ее производство и реализацию (полной себестоимостью):

P = Vp – Sпол = Vp – Sпер — Sпост.

Маржинальный доход – это есть разница между выручкой от продаж (без НДС и акцизов) и себестоимостью проданной продукции, включающей только переменные затраты (неполной себестоимостью): МД = Vp – Sнепол = Vp – Sпер.отсюда:МД = P + Sпост, Vp – Sпер = P + Sпост Таким образом, маржинальный доход больше прибыли на величину постоянных расходов. Его также назовут максимально возможной прибылью.

Это обусловлено тем, что при определенным объеме продукции, определенных ценах на нее, уровней переменных расходов (исходя из норм переменных расходов), прибыль организации может быть увеличена за счет снижения постоянных расходов.

Для целей управления затратами рассчитывают маржинальный доход на 1 единицу продукции и маржинальный доход на 1 рубль продукции (1 рубль выручки). Маржинальный доход на 1 единицу продукции может быть рассчитан двумя способами:

1) как разница между ценой продажи (ц) и удельными переменными расходами (удSпер):

МДна 1 ед. = Ц – удSпер,

2) как отношение общей величины маржинального дохода (∑МД) к количеству продукции (к) :

МДна 1 ед. = .

Маржинальный доход на 1 рубль продукции рассчитывается как отношение общей суммы маржинального дохода к выручке от продаж:

Маржинальный доход на 1 рубль отражает долю маржинального дохода в выручке от продаж и характеризует норму маржинального дохода. Данный показатель имеет практическое значение при прогнозировании выручки с учетом сложившихся затрат и с учетом прибыли, желаемой получить в перспективе. Маржинальный доход помимо этого имеет важное значение при прогнозировании объема продукции, при оценке конкурентоспособности предприятия и при оценке предпринимательских рисков.

Финансовый результат— это конечный экономический итог хозяйственной деятельности предприятия, который выражается в форме прибыли (дохода) или убытка.

В рыночных условиях хозяйствования прибыль является важнейшим экономическим показателем деятельности предприятия, она в обобщенном виде отражает результаты хозяйствования, продуктивность произведенных затрат.

Маржинальная прибыль— это разница между доходом от реализации продукции, уменьшенного на сумму налоговых платежей, и ее производственной себестоимостью (переменными затратами). Маржинальная прибыль служит мерой оценки способности предприятия покрывать постоянные затраты и формировать необходимую валовую прибыль от реализации продукции.

Анализ зависимости «затраты — объем — прибыль». Критическая точка безубыточности и планирование прибыли. Запас финансовой прочности организации.

Ан-з показ-ей S, V прод-ии (р-т, У) и Р от продаж явл-ся 1-им из самых простых инструм-ов для планир-ия и оценки деят-ти п/п. Завис-ть м/у указ-ми показ-ми обозн-ся как завис-ть «Z – V – Р» и отраж-ся след-ей форм-ой: P = Vp — S полная или Vp = S полная + P от продаж

Данная завис-ть приобр-ет более аналит-кое знач-ие, когда S представл-ся как сумма перем-ых и постоянных Z: Vp = S пер + S пост + P

Если Vr превышает показ-ль S, то п/п получает Р, а если Vr ниже S прод-ии(р-т, У), то – уб-к. Момент, когда Vr совпад-т с показ-м S наз-ют критич-й точкой, т.е. в критич-ой точке п/пе не получ-т Р, но и не имеет убытка. Общее уравнение критической точки: V p = S пер + S пост, P = 0

На основе уравн-ия критич-ой точки рассчит-ют: 1) критич-ую точку V прод-ии (порог R продаж) – кол-во прод-ии, реал-ия к-рого позв-ет покрыть п/п все Z, но при этом не будет ни P, ни уб-ов;

2) критич-ую точку цены – цена продажи, реал-ия по к-рой позволит п/п покрыть лишь Z, не позволяя при этом получить P. В общем смысле, критич-я цена равна S ед-цы изделия; 3) критич-ую точку расх-в (предельную сумму условно-постоянных расх-ов) – велич-а соотв-щих расх-в, к-рые будут покрыты при опред-ом V продаж и цене на прод-ию (р-ы, У).

Для расчета критич-их показ-ей исп-ют математ-ий и графич-ий подходы. Матем-кий подход основ-ся на том, что исп-ся общее ур-ие критич-ой точки, в к-ром Vr от продажи представл-ся как произв-ние кол-ва прод-ии (q) и цены на нее (ц); общая сумма перем-ых Z – как произв-ие кол-ва прод-ии (q) и уд-ых перем-ных (удSпер), постоян-е Z бер-ся в целом за пер-д: Vp=S пер+S пост, P=0 или q*ц= удSпер*q+ S пост.

Для нахожд-я критич-го V из этого ур-я «выводим» расчет показ-я q: qкр = S пост / ц — удSпер = S пост / МД на 1 ед. (в ед.). Исходя из критич-го V в ед-х м. рассч-ть критич-ю Vr: Vp кр = q кр * ц (в ден-ых ед.)

Критич-ю Vr м. рассч-ть и др.спос-м: Vp кр = S пост/ МД на 1 руб. (в ден. ед-х)

Наиболее выс-ий ур-нь критич-го Vпрод-ии имеют те п/п, в структ-е издержек к-рых наибольшую долю заним-т условно-постоянные Z, что характерно для п/п непроизв-ной сферы.

Расчет критич-х показ-ей явл-ся отправной точкой для опред-ия прогнозных показ-ей, в частности для опред-ия кол-ва прод-ии позвол-го не только покрыть Z, но и получ-ь необх-ю вел-ну планир-ой Р (q пл): q пл = Sпост/ МД на 1 ед + P пл/ МД на 1 ед = (Sпост+ P пл) / МД на 1 ед (в ед.)

Данный расчет основ-ся на том, что каждая ед-ца прод-ии (1 руб. прод-ии), реализ-ая сверх критич-го V прод-ии (критич-ой Vr), приносит P в размере МД на одну ед-цу прод-ии (или на 1 руб. прод-ии).

Графич-ий подход основ-ся на том, что строится график, сост-щий из 2-х прямых – прямой, опис-щей поведение суммарных Z (Sсум), и прямой, отраж-щей поведение Vr от продаж прод-ии (р-т, У), в завис-ти от изм-ия V реал-ии (Vр). Критич-ая точка наход-ся на пересечении этих двух прямых.

Расчет критич-го V позв-ет п/п опред-ть зону безопасн-ти (безубыт-ой) работы – ЗФП. ЗФП – это диап-он, отд-щий фактич-ий V прод-ии (фактич-ую Vr) от критич-го V прод-ии (критич-ой Vr) и рассчит-ся по форм-е: ЗФП = Vфакт – Vкрит (в абс. пок-х); ЗФП = (Vфакт – Vкрит)/Vфакт * 100% (в %)

Иными словами, ЗФП показ-ет, на сколько м.б. снижен V прод-ии (Vr) прежде чем п/п окажется в «зоне убытков». ЗФП позв-ет дать оценку фин-ой устойч-ти: чем выше ЗФП, тем выше фин-ая устойч-ть п/п. Наиболее финансово-устойчивыми явл-ся п/п в структ-е издержек, к-рых наибольшую долю сост-ют условно-перем-ые Z, что характерно для производственных п/п.

Маржинальный доход и методы списания постоянных расходов

При расчете себестоимости готовой продукции может использоваться калькулирование с включением всех затрат (absortpting costing) или только их части, то есть прямых затрат (direct costing). Основным различием этих методов является порядок распределения постоянных расходов. В первом случае все затраты распределяются между реализованной продукцией и остатками готовой продукции. При втором методе постоянные расходы полностью относят на реализацию.

Как уже говорилось, постоянные затраты не зависят напрямую от объема производства. Они являются неуправляемыми расходами, то есть независимо от того, какую продукцию выпускает предприятие и в каком количестве, эти расходы все равно будут существовать и величина их останется неизменной. Поэтому сторонники метода директ-костинг считают, что их не следует учитывать при расчете себестоимости единицы продукции.

Тем не менее метод учета полных затрат применяется, если необходимо проанализировать рентабельность выпускаемой продукции, сформировать оптимальный товарный ассортимент или разработать ценовую политику. Тогда цена определяется как полная себестоимость, увеличенная на планируемую рентабельность.

Применение метода директ-костинг оправдано, когда необходимо принять внутреннее управленческое решение, например, о выпуске или прекращении производства того или иного продукта.

Выбор одного из двух методов влияет на значение себестоимости продукции, а также на финансовую отчетность предприятия.

На приведенных схемах отражено движение затрат по счетам бухгалтерского учета при использовании методов учета полных затрат и директ-костинг.

Движение затрат по счетам бухгалтерского учета

при использовании метода учета полных затрат

┌────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌────────────┐ ┌────────────┐

│Счет 10 │ │Счет 20 │ │Счет 43 │ │Счет 90 │

┌─┐ │Дт Кт │ │Дт Кт │ │Дт Кт │ │Дт Кт │

│П│ │/│\ │ │ │/│\/│\/│\/│\ │ │ │/│\ │ │ │/│\ /│\│

│е│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│р│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│е│ └─┼────────┼─┘ └─┼──┼──┼──┼─────┼─┘ └─┼────────┼─┘ └─┼────────┼─┘

│м│────┘ └──────┘ │ │ │ └──────┘ └──────┘ └──────

│е│ ┌────────────┐ │ │ │

│н│ │Счет 70 │ │ │ │

│н│ │Дт Кт │ │ │ │

│ы│ │ │ │ │ │ │

│е│ │ │ │ │ │ │

│ │ │ │ │ │ │ │

│з│ └──────────┼─┘ │ │ │

│а│ └─────────┘ │ │

│т│ ┌────────────┐ │ │

│р│ │Счет 25 │ │ │

│а│ │Дт Кт │ │ │

│т│ │/│\ │ │ │ │

│ы│──┼─┘ │ │ │ │

└─┘ │ │ │ │ │

┌─┐ └──────────┼─┘ │ │

│П│ │ │ │

│о│ └────────────┘ │

│с│ │

│т│ │

│о│ │

│я│ │

│н│ ┌────────────┐ │

│н│ │Счет 26 │ │

│ы│ │Дт Кт │ │

│е│ │/│\ │ │ │

│ │ │ │ │ │ │

│з│ │ │ │ │ │

│а│ └─┼────────┼─┘ │

│т│────┘ └───────────────┘

│р│

│а│

│т│

│ы│

└─┘

Схема

Движение затрат по счетам бухгалтерского учета

при использовании метода директ-костинг

┌────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌────────────┐ ┌────────────┐

│Счет 10 │ │Счет 20 │ │Счет 43 │ │Счет 90 │

┌─┐ │Дт Кт │ │Дт Кт │ │Дт Кт │ │Дт Кт │

│П│ │/│\ │ │ │/│\/│\/│\ │ │ │/│\ │ │ │/│\/│\ /│\│

│е│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│р│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│е│ └─┼────────┼─┘ └─┼──┼──┼────────┼─┘ └─┼────────┼─┘ └─┼──┼─────┼─┘

│м│────┘ └──────┘ │ │ └──────┘ └──────┘ │ └──────

│е│ ┌────────────┐ │ │ │

│н│ │Счет 70 │ │ │ │

│н│ │Дт Кт │ │ │ │

│ы│ │ │ │ │ │ │

│е│ │ │ │ │ │ │

│ │ │ │ │ │ │ │

│з│ └──────────┼─┘ │ │ │

│а│ └─────────┘ │ │

│т│ ┌────────────┐ │ │

│р│ │Счет 25 │ │ │

│а│ │Дт Кт │ │ │

│т│ │/│\ │ │ │ │

│ы│──┼─┘ │ │ │ │

└─┘ │ │ │ │ │

┌─┐ └──────────┼─┘ │ │

│П│ │ │ │

│о│ └────────────┘ │

│с│ │

│т│ │

│о│ │

│я│ │

│н│ ┌────────────┐ │

│н│ │Счет 26 │ │

│ы│ │Дт Кт │ │

│е│ │/│\ │ │ │

│ │ │ │ │ │ │

│з│ │ │ │ │ │

│а│ └─┼────────┼─┘ │

│т│────┘ └───────────────────────────────────────────────┘

│р│

│а│

│т│

│ы│

└─┘

Схема

Пример. Предприятие «Орион» производит изделие А. За отчетный месяц были произведены следующие расходы:

— прямые трудовые затраты — 80 000 руб.;

— прямые материальные затраты — 100 000 руб.;

— общепроизводственные затраты — 30 000 руб.;

— управленческие расходы — 70 000 руб.;

Всего за месяц выпущено 100 шт.

Из них реализовано 80 шт. по цене 3000 руб.

Рассчитаем себестоимость изделия А двумя методами (таблица 1):

Таблица1

Себестоимость готовой продукции, руб.	Метод полных затрат	Метод директ-костинг
Прямые затраты	800 (80 000 : 100)	800 (80 000 : 100)
Прямые материальные расходы	1 000 (100 000 : 100)	1 000 (100 000 : 100)
Общепроизводственные расходы	300 (30 000 : 100)	300 (30 000 : 100)
Управленческие расходы	700 (70 000 : 100)	—
Итого	2 800	2 100
Себестоимость остатков готовой продукции на конец месяца	56 000 (2800 x (100 — 80))	42 000 (2100 x (100 — 80))
Себестоимость реализованной продукции	224 000 (2800 x 80)	168 000 (2100 x 80)

Теперь определим финансовый результат (таблица 2):

Таблица 2

Показатели, руб.	Метод полных затрат	Метод директ-костинг
Выручка	240 000 (80 x 3000)	240 000 (80 x 3000)
Себестоимость реализованной продукции	224 000	168 000
Маржинальная прибыль	16 000	72 000
Управленческие расходы	—	70 000
Операционная прибыль	16 000	2 000

При использовании метода директ-костинг в основе принятия управленческого решения лежит оценка маржинальной прибыли, так как ее значение отражает влияние изменения объема производства на величину прибыли.

В бухгалтерском учете предприятия «Орион» это будет отражено следующими проводками:

при использовании метода полных затрат:

Дебет 20 Кредит 70

— 80 000 руб. — начислена зарплата производственных рабочих;

Дебет 20 Кредит 10

— 100 000 руб. — материалы отпущены в производство;

Дебет 20 Кредит 25

— 30 000 руб. — списаны общепроизводственные расходы;

Дебет 20 Кредит 26

— 70 000 руб. — списаны управленческие расходы;

Дебет 43 Кредит 20

— 280 000 руб. — оприходована готовая продукция;

Дебет 62 Кредит 90-1

— 240 000 руб. — отгружена продукция;

Дебет 90 — 2 Кредит 43

— 224 000 руб. — списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90-9 Кредит 99

— 16 000 руб. — определен финансовый результат;

при использовании метода директ-костинг:

Дебет 20 Кредит 70

— 80 000 руб. — начислена зарплата производственных рабочих;

Дебет 20 Кредит 10

— 100 000 руб. — материалы отпущены в производство;

Дебет 20 Кредит 25

— 30 000 руб. — списаны общепроизводственные расходы;

Дебет 43 Кредит 20

— 210 000 руб. — оприходована готовая продукция;

Дебет 62 Кредит 90-1

— 240 000 руб. — отгружена продукция;

Дебет 90-2 Кредит 43

— 168 000 руб. — списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90-2 Кредит 26

— 70 000 руб. — списаны управленческие расходы;

Дебет 90-9 Кредит 99

— 2000 руб. — определен финансовый результат.

Метод директ-костинг и маржинальный подход удобно использовать для принятия краткосрочных решений. Он предполагает оценку расходов, непосредственно связанных с производством и, как уже отмечалось, поддающихся контролю. Определение прямых издержек позволяет более рационально увязать производственную и сбытовую деятельность, так как дает ясное представление о связи между издержками, объемом производства и прибылью. Кроме того, метод директ-костинг позволяет выявить взаимосвязь прибыли и объема реализации, так как не учитывает при этом влияние изменения запасов. В то время как при учете полных затрат на прибыль оказывают влияние и объем реализации, и объем производства.

Сase Study: Варианты учета и анализа затрат на сквозном примере (часть 3)

Автор Анжелика Плескачевская
Завершаем рассмотрение сквозного case study с различными вариантами учета, расчета и анализа затрат.
Читать первую часть>>
Читать вторую часть>>

Шаг 3. Маржинальный метод учета затрат и CVP-анализ

Себестоимость продукции при маржинальном методе учета затрат калькулируется лишь по переменным затратам. А постоянные затраты относятся непосредственно на финансовые результаты того периода, в котором возникают. Поэтому они называются затратами периода.
Этот метод учета лежит в основе одного из эффективных инструментов принятия управленческих решений – CVP-анализа.
CVP-анализ – это анализ взаимосвязи «затраты – объем – прибыль», который позволяет выявлять оптимальные пропорции между переменными и постоянными затратами, ценой и объемом реализации, минимизируя тем самым предпринимательский риск.
Основными показателями, исчисляемыми в системе маржинального учета и CVP-анализа, являются:

• маржинальная прибыль (в стоимостном и натуральном выражении);
• точка безубыточности (или порог рентабельности);
• маржинальный запас прочности;
• операционный рычаг (леверидж).

Итак, рассчитаем точку безубыточности в натуральном выражении (в штуках) для каждого вида продукции (модели) рассматриваемого многономенклатурного производства. Для этого, сгруппируем исходные данные следующим образом.
Таблица 14 Данные для расчета точки безубыточности многономенклатурного производства

Наименование показателя	1А	1В	1С	2А	2В
Цена за единицу, ден. ед.	410	600	450	2 710	1 160
Переменные затраты на единицу продукции, ден. ед.	149,3	230,7	169,4	1 907,2	782,8
Маржинальный доход на единицу продукции, ден. ед.	260,7	369,3	280,6	802,8	377,2
Объем реализованной продукции, шт.	25 500	49 600	31 100	2 320	8 475
Соотношение в общем объеме реализации (для определения сводных единиц)*	11	21	13	1	4
Постоянные затраты предприятия, тыс. ден. ед.	24 828 800

* Определяется путем соотношения объема каждого вида продукции к объему продукции, имеющему минимальную величину (в натуральном выражении). Необходимое условие: натуральные единицы измерения должны быть сопоставимы между собой
Следовательно, маржинальный доход для сводных единиц составляет:
260,7*11 + 369,3*21 + 280,6*13 + 802,8*1 + 377,2*4 = 16 582,4 (ден. ед.)
Точка безубыточности в сводных единицах равна:
24 828 800/16 582,4 = 1 498 (свод. ед.)
Остается рассчитать точку безубыточности для каждого вида продукции (моделей):
1 498*11 = 16 478 (шт. модели 1А) 1 498*21 = 31 458 (шт. модели 1В) 1 498*13 = 19 474 (шт. модели 1С) 1 498*1 = 1 498 (шт. модели 2А) 1 498*4 = 5 992 (шт. модели 2В)
Полученный помодельный объем реализации обеспечит предприятию безубыточность.
Данный подход справедлив в том случае, если структура реализуемой продукции не будет изменяться в течение, например, планируемого периода. Если же структура ассортимента будет меняться, необходимо произвести перерасчет исходя из предполагаемого соотношения объемов.
В вышеприведенном расчете постоянные затраты рассматривались как общая величина в целом по предприятию. А теперь проведем анализ безубыточности для случая, когда постоянные затраты предварительно распределяются между видами продукции (моделями) следующим образом:

• постоянные цеховые затраты – пропорционально расходам на оплату труда производственных рабочих (включая обязательные отчисления на социальные нужды);
• постоянные общепроизводственные затраты – пропорционально совокупным переменным затратам;
• постоянные общехозяйственные затраты – пропорционально выручке от реализации.

Таким образом, определим маржинальный запас прочности и эффект операционного рычага исходя из того, что выручка от реализации конкретной модели должна покрывать постоянные затраты, распределенные на эту модель.
Полученные результаты оформим в виде таблицы.
Таблица 15 Анализ безубыточности

Наименование показателя	Продукция					Итого
	1А	1В	1С	2А	2В
Выручка, без косвенных налогов, ден.ед.	10 455 000	29 760 000	13 995 000	6 287 200	9 831 000	70 328 200
Переменные затраты, ден. ед.	3 806 400	11 442 900	5 268 000	4 424 750	6 634 350	31 576 400
Постянные затраты, ден. ед.	3 541 931	10 627 475	5 002 496	2 255 325	3 401 572	24 828 800
Прибыль, ден. ед.	3 106 669	7 689 625	3 724 504	-392 875	-204 922	13 923 000
Рентабельность, %	42,28	34,84	36,26	-5,88	-2,04	24,68
Маржинальная прибыль, ден. ед.	6 648 600	18 317 100	8 727 000	1 862 450	3 196 650	38 751 800
Коэффициент маржинальной прибыли	0,6359	0,6155	0,6236	0,2962	0,3252	0,5510
Точка безубыточности, ден. ед.	5 569 727	17 266 580	8 022 223	7 613 456	10 461 218	45 060 225
Маржинальный запас прочности, %	46,73	41,98	42,68	-21,09	-6,41	35,93
Эффект операционного рычага	2,14	2,38	2,34	-4,74	-15,60	2,78

Выводы:

1. В целом по предприятию объем продаж находится выше уровня безубыточности, хотя продукция Производства 2 является убыточной.
2. Коэффициент маржинальной прибыли по убыточной продукции (моделям 2А и 2В) выше нуля.
   Это говорит о том, что выручка от реализации данных моделей способна не только полностью покрыть переменные затраты на их выпуск, но и некоторую часть постоянных затрат, распределенных на них.
   Следовательно, увеличивая объемы реализации продукции Производства 2 (даже при небольшом снижении цены) предприятие может выйти из убытков по этому виду производства.
3. Приемлемый уровень постоянных затрат в целом по предприятию (44% от общего объема затрат) и достаточный запас маржинальной прочности (около 36%) определяют общее для всего предприятия значение операционного рычага в размере 2,78.
   То есть, при увеличении выручки на 1 % (при сложившейся структуре продаж) прибыль предприятия увеличится примерно на 3%.
4. Снижение объемов продаж менее чем на 35,93 %, позволит предприятию оставаться в зоне прибыли, даже не смотря на убыточность отдельных видов продукции.
5. Снижение постоянных затрат предприятия на 1 % приведет к увеличению его прибыли на 1,78%.
6. Отрицательное значение маржинального запаса прочности показывает, на сколько процентов необходимо увеличить объем продаж, чтобы достичь порога рентабельности (коэффициент маржинального дохода при этом должен оставаться неизменным).
   Следовательно, увеличив объем продаж модели 2А на 21,1% предприятие преодолеет порог рентабельности по данному виду продукции.
7. Отрицательное значение эффекта операционного рычага показывает, на сколько процентов уменьшится убыток при увеличении объема продаж на 1 % (коэффициент маржинального дохода при этом должен оставаться неизменным).
   То есть, если увеличить объем продаж модели 2А на 1 %, убыточность данной модели снизится на 4,74%.

Резюме

Каждый метод, используемый для учета и анализа затрат, имеет свои достоинства и недостатки, вносит свою информационную составляющую в процесс управления затратами и предприятием в целом.
Специалисты, пользуясь данными альтернативных вариантов учета и расчета затрат, могут проводить более глубокий анализ финансовых результатов деятельности предприятия и исследовать возможности для их улучшения.
Впервые материал был опубликован в
журнале «Финансовый директор» (РБ)

Маржинальный метод учета затрат предприятия

Под маржинальным методом учета затрат подразумевают учет затрат в зависимости от их влияния на уровень деятельности предприятия. Основой данного метода является расчет маржинальной прибыли, которая определяется как разность между выручкой и переменными затратами на изделие или услугу. Он является одним из основных методов учета затрат, схема которых представлена на рисунке 1.

Рисунок 1. Основные методы учета затрат

Маржинальная прибыль по изделиям (направлениям деятельности) говорит о том, какое изделие внесло наибольший вклад в покрытие постоянных затрат и в формирование прибыли от продаж.

Маржинальный метод позволяет принимать управленческие решения о выгоде конкретной направленности деятельности, определять минимальный объем выпуска продукции, гибко подходить к ценообразованию, обоснованно принимать решения об изменениях объема выпуска продукции.

Отличием метода от других является то, что затраты на производство единичного товара анализируются только в переменной части затрат. Еще одной ключевой особенностью данного метода является учет влияния остатков на операционную прибыль. Рост остатков товарной продукции снижает показатель операционной прибыли и наоборот.

Его сторонники утверждают, что конечные запасы должны оцениваться по переменным производственным затратам, включающим прямые материалы, прямые трудозатраты, прочие прямые расходы, а также переменные производственные накладные расходы, поскольку именно такие затраты относятся к производству изделия.

Но этот метод имеет свои ограничения. Выполняя расчет, пользуясь маржинальным методом, следует относить все накладные затраты за рассматриваемый период к данному периоду, принимать выручку и переменные затраты, линейно зависящие от объема деятельности. Метод предполагает, что расчет проводится для характерного диапазона параметров и, что ассортимент продукции не меняется.

Для расчета полной себестоимости реализуемой продукции предприятием маржинальным методом, необходимо сложить прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и переменную часть, включающую коммерческие, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, что видно из рисунка 2.

Рисунок 2 Расчет полной себестоимости продукции

Следует обратить внимание, что при данном определении себестоимости постоянные затраты исключаются из расчета, и их относят на финансовый результат на период, в котором они возникли.

Данный расчет позволяет руководителю сконцентрироваться на переменных затратах, в то время как управление постоянными затратами является стратегическим и проводится не так часто, как управление переменными, позволяет находить пусти снижения переменных затрат и не отвлекает руководителя тем, что не подлежит изменению в данное время. Главным минусом метода является то, что влияние постоянных и условно-постоянных затрат не учитывается.

Используя метод директ-костинг (маржинальный метод) возможно рассчитать критический производственный объем, при производстве которого будут покрываться постоянные затраты. Рассчитывается он по формуле:

где: FC – сумма постоянных затрат; NRP – цена единица продукции; VC – переменные затраты производства единицы продукции.

Следует выделить следующие принципы маржинального метода учета затрат:

• Постоянные затраты за период одинаковы для различных объемов продаж и производства, когда уровень активности находится в пределах релевантного диапазона. В этом случае выручка увеличивается на сумму стоимости продажи дополнительно проданной единицы продукции, затраты увеличиваются на величину переменных затрат в расчете на единицу продукции, и прибыль увеличивается на сумму маржинальной прибыли, полученной с дополнительно проданной единицы продукции;
• В случае, когда объем продаж сокращается на одну единицу продукции, прибыль также сокращается на сумму маржинальной прибыли, полученной с этой единицы продукции;
• Однако постоянные затраты не меняются от объема продаж, то и отнесение части постоянных затрат на реализуемую продукцию будет приводить к ошибочному истолкованию данных учета;
• Дополнительные затраты, понесенные на производство продукции, являются переменными производственными затратами.

Маржинальный учет затрат позволяет прогнозировать объем продаж, опираясь на статистические данные, строить прогноз уровня покрытия постоянных затрат, то есть оценивать уровень чистой операционной прибыли на конец периода уже в его середине. Следует отметить, что к затратам за период следует относить только постоянные затраты, поскольку отнесение переменных сбытовых и административных расходов искажает прогноз и учет, когда их удельный вес в структуре затрат имеет высокую долю.

5.2.Теоретическое и практическое значение техники
ведения переговоров

Теоретически мы должны принимать во внимание смешанную природу отношений, то есть существование как взаимозависимости, так и индивидуальных интересов. На практике ведение переговоров предоставляет большие возможности для изменения отношений в организациях.

Теоретическое значение

Теоретически ведение переговоров представляет трудности для понимания вследствие их смешанной мотивационной природы. Одной из наиболее важных работ, посвященных этому вопросу, является работа Walton и McKersie (1965), которые предлагают различать: 1) дистрибутивное ведение переговоров и торгов, направленное на максимизацию собственной выгоды; 2) интегрированное ведение переговоров и торгов, направленное на решение проблем и максимизацию взаимных выгод; 3) позиционное структурирование, то есть попытки создать хорошие взаимоотношения; 4) внутриорганизационное ведение переговоров и торгов, направленное на оказание воздействия на товарищей по команде и лиц, от имени которых ведутся переговоры.

В нашей книге »позиционное структурирование» аналогично типу деятельности, названному «создание конструктивной психологической обстановки». Оказание воздействия на баланс силы рассматривается как особый тип деятельности. Дистрибутивное и интегрированное ведение переговоров и торгов заменено другими категориями. Предложенная Walton и McKersie классификация не учитывает одну из самых (152:) существенных характеристик рассматриваемого процесса: ведение переговоров является одновременно и дистрибутивным, и интегрированным. Авторы, по-видимому, осознали это, поэтому указали пятый тип деятельности: смешанное ведение переговоров и торгов. В более поздней публикации Walton (1972, с. 104) попытался элиминировать смешанное ведение переговоров, рекомендуя разделение дистрибутивных и интегрированных элементов (например, переговоры с другими участниками, в другое время, в другом месте). Мы подчеркиваем, что одновременность конфликтующих интересов и взаимозависимости является центральной характеристикой переговоров. Участники переговоров как бы балансируют между этими двумя понятиями, а те из них, кто имеет опыт в переговорах, достигают личной выгоды, учитывая при этом наличие взаимозависимости. Мы уже убедились, что эти кажущиеся противоположности совершенно нормально сосуществуют внутри организаций. Обладание определенными знаниями о ведении переговоров усиливает желание помочь людям развить определенные способности, чтобы справляться с такими ситуациями и минимизировать вероятность конфликта.

Практическое значение

При рассмотрении возможности определения сути ведения переговоров нами специально была проигнорирована роль организационных консультантов. Это будет рассмотрено в данном разделе. Роль консультантов при ведении переговоров очень важна, по крайней мере, в следующих двух случаях:

1) обучение людей технике ведения переговоров;

2) использование конкретных специфических вмешательств в ходе переговоров.

1. Обучение людей технике ведения переговоров

Развитие умения и мастерства членов организации в области ведения переговоров может оказаться важнейшим вкладом в урегулирование конфликта. Это является альтернативой предпринимаемой иногда насильственной попытке внедрить модель, имеющую характер сотрудничества. Отсутствие открытости и доверия отнюдь не должно приводить к установлению враждебных отношений или деструктивной атмосферы. Ведение (153:) переговоров может предотвратить возникновение этих тенденций. Взаимное уважение все же возможно.

Здесь возникает то, что я называют парадоксом сотрудничества: если в ситуациях, характеризующихся наличием противоположных интересов сторон, одна из них примет решение сотрудничать, проявляя открытость и доверие, это может повысить вероятность конфликтов! Имеются примеры, когда одна из сторон, желая, чтобы переговоры проходили в дружеской обстановке, в начале переговоров проявляет великодушие и готовность к уступкам. Другая сторона быстро просчитывает свои возможные выгоды и занимает твердую позицию, вследствие чего противоположная сторона чувствует себя обманутой в своих ожиданиях и переговоры осложняются. Представление о том, что готовность одной стороны к сотрудничеству обусловливает такое же стремление другой стороны, не является состоятельным. Наоборот, имеется тенденция рассматривать такое поведение как вынужденную уступку, отступление или как проявление слабости или глупости. Это способствует развитию конкуренции и давления на сторону, демонстрирующую такой тип поведения. Таким образом, попытка применить модель, имеющую характер сотрудничества, в ситуации, характеризующейся наличием противоположных интересов, может оказаться деструктивной.

Консультанты в области программ развития управления в этих случаях могут проявлять некоторую односторонность, в основном рекомендуя проявлять открытость и использовать партисипативный стиль.

Нельзя сказать, что эти способности не имеют большого значения. Ни в коем случае! Но они не должны использоваться во всех ситуациях; наиболее эффективными они оказываются в ситуациях, характеризующихся ярко выраженной взаимозависимостью и наличием общих интересов.

1. Обучение технике ведения переговоров: несколько примеров

В результате получения большей автономии региональными службами банковской фирмы результаты их деятельности стали более очевидными, что привело к усилению (154:) конкуренции между ними за привлечение выгодных клиентов. Кроме того, они стали придерживаться более независимой позиции по отношению к основной конторе фирмы. Такая тенденция поощрялась и поддерживалась фирмой, которая использовала для этого систему квот.

Для предотвращения поляризации отношений и возможных конфронтации было организовано несколько семинаров, на которых приобретались навыки ведения переговоров в подобных ситуациях. Использовались имитации часто возникающих ситуаций двух типов: а) регион против региона; б) регион против основной конторы фирмы.

Управляющие центров прибыли компании по розничной продаже в целях создания хорошей основы для сотрудничества как в самих центрах, так и между ними, создали новое структурное подразделение, занимающееся вопросами закупки и сбыта одновременно и несущее комбинированную ответственность за результаты работы. Однако традиционные трения и разногласия между сотрудниками, занимающимися вопросами закупок и вопросами сбыта, основанные на конкуренции за бюджеты, площадь и др., продолжали существовать. Организация серии семинаров, на которых было проведено обучение навыкам ведения переговоров, решила эти проблемы.

Переговоры крупной организации с другими заинтересованными группами, объединенными общими интересами, включая правительственные структуры, становились все более утомительными; внутренние пререкания и споры усиливались. Требовалось все больше усилий, чтобы найти общее решение, реализовав при этом дивергентные интересы внутри данной организации. Сложность также заключалась и в том, что лица, от имени которых велись переговоры, проявляли все большую нетерпеливость и требовали принятия решения. На нескольких двухдневных семинарах было проведено обучение навыкам ведения переговоров, которые были применены в этой ситуации.

Несколько голландских правительственных агентств испытывали сильные разногласия — как внутренние, так и между собой, обусловленные наличием большого количества властных структур, каждая из которых осуществляла надзор только за одним аспектом определенной проблемы. Это не способствовало установлению размеренности рабочего процесса или (155:) координации. Была предпринята попытка достичь оптимальных решений и компромиссов с помощью обучения навыкам ведения переговоров.

2. Использование конкретных специфических вмешательств в ходе переговоров

В процессе ведения переговоров можно проследить конкретные вмешательства:

1. Не прилагать усилий ради нахождения самого лучшего решения, основанного на обширном исследовании, а достаточно быстро формулировать предложение, носящее пробный экспериментальный характер, и использовать его в качестве основы для достижения компромисса между сторонами.

2. Возглавлять переговоры между сторонами.

3. Рассматривать безвыходные положения и кризисы как естественные и иногда даже как конструктивные.

4. Не защищать и не отстаивать свое мнение или решение, а стимулировать стороны к формулированию условий, на основе которых они могут договориться.

5. Понимать проблемы лиц, от имени которых ведутся переговоры, помогать «продавать» результаты.

6. Ограничивать возможности сторон вступать в споры и направлять переговоры в сторону обсуждения конкретных предложений или условий.

7. В определенный момент выступать в роли посредника, учитывая, что стороны иногда более легко и охотно уступают третьей стороне, чем своему оппоненту.

8. При возникновении безвыходной ситуации предлагать обеим сторонам перечислить последствия недостижения согласия.

Короче говоря, осознание какой-либо ситуации как пригодной для ведения переговоров означает, что консультант использует стиль, отличный от попыток улучшения социо-эмоциональных отношений или стремления упорядочить процесс принятия решений. В завершение этой главы проиллюстрируем вышесказанное описанием случая из практики, в котором консультант в определенный момент использовал ведение переговоров как самое перспективное решение. (156:)

В центральном рабочем совете возникли разногласия между его участниками, представляющими разные заводы, относительно распределения новых работ по этим заводам. В соответствии с планом управления на это мог бы рассчитывать лишь один завод из трех. В связи с этим разногласия и недоверие настолько возросли, что даже довольно простые вопросы превратились в спорные; упреки и эмоциональные обвинения стали нормой.

Консультант решил использовать подход, пропагандируемый Blake, Schepard и Mouton (1964): провести заседание с целью урегулирования конфронтации и уменьшения недоверия и затем применить модель решения проблем с целью разрешения основного вопроса. Было выявлено неоднозначное отношение людей к результатам этого однодневного заседания: одни из них считали его потерей времени, для других прояснилось что-то важное. Однако небольшие изменения все-таки произошли: недоверие едва ли исчезло, но уменьшилась интенсивность конфликта (отчасти вследствие предложенного «периода остывания», в течение которого стороны не должны были предпринимать никаких дополнительных действий).

Следующее заседание продолжалось два с половиной дня, Консультант объяснил модель решения проблем, однако после конструктивного старта утром второго дня дело полностью зашло в тупик из-за наличия двух диаметрально противоположных точек зрения и возникших противоречий. Предложенная модель решения проблем уже не оправдывала себя, стороны лишь без конца повторяли свои точки зрения. Атмосфера стремительно ухудшалась; начались личные выпады и эмоциональные обвинения. Консультант решил отказаться от использования предложенной модели решения проблем. Он сделал перерыв в заседании и попросил участников обсудить возникший кризис, и особенно его возможные последствия, то есть он начал находить правильный курс. С этого момента он все больше фокусировал внимание на необходимости ведения переговоров. Рекомендации обсудить возникший кризис оказались эффективным вмешательством — гораздо более эффективным, чем усердные поиски компромиссов после неудачных результатов проведенных заседаний. (157:)

Консультант добился того, что обе стороны стали исследовать последствия кризиса: продолжающаяся борьба, озлобленность, ослабление влияния на управленческий персонал и др. Люди были поражены результатами своих исследований и решили попытаться еще раз прийти к согласию. Консультант попросил стороны письменно изложить условия, на основе которых они смогли бы достичь хотя бы предварительного компромисса. Формулировка предложения в качестве платформы для переговоров оказала решающее воздействие на дальнейший ход заседания. Это «предложение-платформа», которое можно было исправлять всеми возможными способами, положило конец нескончаемым спорам. Вся энергия сконцентрировалась на выработке конкретного предложения. Консультант рассматривал безвыходные положения, возникающие после этого в обсуждениях (фактически — в переговорах), как естественное давление сторон друг на друга, которое прекращалось, когда одна из них проявляла готовность пойти на уступки, — и обсуждение продолжалось. Иначе говоря, он применил метод типичного ведения переговоров, в результате чего стороны наконец достигли компромисса.

Этот случай ясно иллюстрирует важность различия деловых («инструментальных») отношений и отношений при ведении переговоров. Первый тип отношений уместен при регулировании взаимозависимостей в течение рабочего процесса в каком-либо подразделении, однако при распределении недостаточных, ограниченных ресурсов (работ) требуется иной тип отношений — подразумевающий ведение переговоров. И естественно, что заседание по урегулированию конфронтации, то есть типичное вмешательство социо-эмоционального характера, не принесло ожидаемых результатов.

Чтобы применить вмешательства, подобные этому, консультанту необходимы определенные знания относительно особенностей процесса переговоров и конструктивности поведения.

Учет по маржинальной себестоимости

В настоящее время процесс эффективного управления производственными процессами зависит от рационально построенной системы внутрипроизводственного управленческого учета в организации и объективного отражения в нем этих производственных процессов. Формирование довольно многих экономических показателей предприятия зависит от правильности в организации внутрипроизводственного (управленческого) учета.

В условиях развивающегося рынка администрация и менеджеры предприятия должны иметь оперативную информацию о том, во сколько обходится предприятию осуществление того или иного вида деятельности. Поэтому в настоящее время в теории и практике управления при расчете себестоимости применяется следующий принцип: самой точной калькуляцией изделия считается не та, в которой наиболее полно после всех проведенных многочисленных расчетов и распределений включены все виды расходов предприятия, а та, где включены только затраты, которые непосредственно связаны с выпуском этой продукции.

Постоянными считаются затраты, величина которых не изменяется либо слабо изменяется при изменении объема производства. К таким затратам относят, например, общехозяйственные расходы.

Переменными считаются затраты, величина которых изменяется в случае изменения объема производства. К таким затратам относят расход сырья и материалов, топлива и энергии на технологические цели при производстве продукции (работ, услуг), заработную плату производственных рабочих и пр.

Такое разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для осуществления планирования, учета и анализа себестоимости продукции на предприятии. Постоянные расходы, которые являются относительно неизменными по своей абсолютной величине, в случае роста производства становятся значительным фактором снижения себестоимости продукции (работ, услуг), поскольку их величина при этом снижается в расчете на единицу продукции. При осуществлении управления постоянными затратами необходимо иметь в виду, что их высокий уровень определен в большей мере именно отраслевыми особенностями, которые определяют различный уровень фондоемкости выпускаемой продукции, в том числе и дифференциацию уровня механизации, и автоматизации. Кроме того, постоянные затраты в значительно меньшей степени могут поддаваться быстрому изменению.

Переменные же расходы растут в прямой зависимости от роста производства, но в расчете е на единицу продукции, являются постоянной величиной. При осуществлении управления переменными затратами главной задачей считается их экономия. Кроме того, переменные затраты можно использовать при проведении анализа и осуществлении прогнозирования безубыточности производства и в итоге при выборе экономической политики предприятия32.

Основным назначением управленческой бухгалтерии является предоставление информации для поиска и принятия оптимальных управленческих решений по выживанию компании в условиях жесткой рыночной конкуренции. Поэтому целесообразным считается внедрение управленческого учета на базе так называемого определения «усеченной себестоимости». Для этого возможно применение таких методов, как «директ-костинг», то есть метод маржинальной себестоимости.

Маржинальной себестоимостью считается себестоимость дополнительной серии, партии либо изделия в сравнении с себестоимостью на заданный объем производства.

Маржинальная себестоимость — это разность между суммой затрат предприятия на данный объем производства и затратами его на производство одной дополнительной партии либо его затратами при уменьшении производства на одну партиюЗЗ.

Данный показатель помогает решить следующие проблемы:

экономической целесообразности проведения обработки полуфабрикатов. Покупную цену полуфабрикатов сравнивают с маржинальной себестоимостью, которая рассчитана по внутренним сегментам;

программирование производства, в случаях, когда появляется сопоставления многочисленных внутренних источников средств предприятия и возможности для их эффективного использования;

прогнозирование реализации. В данном случае цены реализации продукции (работ, услуг) сравнивают с маржинальной себестоимостью для того, чтобы иметь возможность:

• а) проведения классификации изготовленных изделий по уровню маржинальной себестоимости;
• б) увеличения объема демпинговых продаж продукции при условии, что эти цены не смогут опуститься ниже маржинальной себестоимости.

Следовательно, внедрение на предприятии управленческого учета позволяет:

повысить на предприятии уровень управления затратами, при этом ориентация — на конечный результат;

проводить соизмерение затрат и реализации по внешним сегментам деятельности фирмы;

значительно увеличить эффективность осуществления контроля и анализа затрат .

Важным моментом в маржинальном подходе, который используется для составления внутренней сегментарной отчетности, является распределение затрат на постоянные и переменныеЗб. Сегмент — это любой участок на предприятии, элемент либо предмет деятельности его отдельной хозяйственной единицы.

Менеджер, который руководит этим сегментом деятельности, собирает и анализирует информацию обо всех затратах, составляя так называемую «сегментарную» отчетность. Наилучшими моделями динамики затрат считаются те, которые простроены на основе маржинального подхода, так как данный метод подразумевает учет в составе себестоимости продукции (работ, услуг) только тех затрат, которые изменяются при изменении уровня деловой активности. С помощью этого происходит регулирование затрат и появляется возможность осуществления их контроля и принятия рациональных управленческих решений.

На основе маржинального подхода осуществляется калькулирование (учет) себестоимости продукции (работ, услуг) по переменным издержкам, то есть осуществляется учет по маржинальной, усеченной себестоимости. При использовании этого метода в себестоимости продукции (работ, услуг) учитываются только прямые переменные затраты (или просто прямые затраты) на ее производство и реализацию, которые и составляют усеченную (то есть маржинальную) себестоимость. Разница между выручкой от реализации продукции и ее усеченной се-

бестоимостью называют маржинальным доходом (или маржинальной прибылью), из которого происходит покрытие общих издержек периода (постоянные коммерческие и административные расходы, а также постоянные производственные накладные расходы). Отсюда и второе название этого вида прибыли — сумма покрытия.

Этот метод расчета усеченной себестоимости, которые имеет еще название «директ-костинг», дает возможность для расчета рассчитывать дополнительного дохода, который может получить предприятие, к примеру, при использовании свободных резервов (оборудования, которое простаивает в ночное и нерабочее время и т.д.)36. Данный метод очень эффективен при определении рентабельности в отдельных сегментах производства, а также незаменим при составлении бизнес- планов и при ценообразовании.

Проведение калькуляции по переменным затратам дает возможность прогнозировать прибыль предприятия, исходя из предполагаемого уровня расходов, а также определять для каждой конкретной ситуации объем продаж, который обеспечивает безубыточную деятельность. При этом руководство предприятия получает информацию о «вкладе» каждого выпускаемого вида продукции в общий финансовый результат. Этот метод дает возможность определить цену продукции в случаях нестандартных ситуаций (например, при захвате рынка, при стремлении предприятия удержаться на рынке, при продвижении на рынок новых видов продукции).

При проведении расчета себестоимости по принципу переменных затрат некоторая часть административных и коммерческих расходов может попасть в себестоимость изготовленной продукции, а, следовательно, в активы предприятия через незавершенное производство или остатки готовой продукции на складах предприятия. Это приводит к уменьшению себестоимости реализованной продукции (то есть увеличивает финансовый результат) в сравнении с системой учета полных затрат, когда рассчитывается производственная себестоимость, куда включены и все прямые затраты, и производственные накладные расходы предприятия. Но остатки предыдущего отчетного периода, которые попадают в себестоимость реализованного продукта отчетного периода, приводят к ее увеличению, а, следовательно, уменьшают финансовый результат предприятия. То есть в среднем финансовый результат предприятия не зависит от выбора системы учета себестоимости.

Итак, классифицировать расходы предприятия на постоянные и переменные необходимо для того, чтобы использовать один из самых популярных методов при расчете себестоимости — маржинальный учет- «direct costing», который подходит для всех без исключения предприятий, который можно использовать всегда и везде.

Данный метод дает возможность найти ответы на вопросы, интересующие администрацию предприятия: сколько нужно продать единиц товара, чтобы получить заданную прибыль, какую установить цену и т. д.

Самая большая сложность при использовании метода заключается в том, чтобы правильно определить, какие расходы являются постоянными, а какие — переменными. Полупеременные расходы следует разделить на постоянную и переменную составляющие.

Литература

• 1. Воронова Е.Ю. Управленческий учет: учебник / Е.Ю. Воронова. М: Юрайт, 2012. — 560 с.
• 2. Вахрушева О.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие / О.Б. Вахрушева. — М.: Дашков и К, 2012. — 252 с.
• 3. Иванов В.В. Управленческий учет для эффективного менеджмента / В.В. Иванов, О.К. Хан. — М: ИНФРА-М, 2013. — 208 с.
• 4. Карлик М.А. Выбор способа расчета себестоимости продукции для производственного предприятия/ М.А. Карлик // Экономика и управление. №3(76). 2011.-С. 160-165
• 5. Этрилл И. Финансовый менеджмент и управленческий учет для руководителей и бизнесменов / И. Этрилл, Э. МакЛейни; Пер. с англ. В. Ионов. — М.: Альпина Пабл., 2012. — 648 с.
• 6. Янковский К.П. Управленческий учет: учеб, пособие / К.П. Янковский, И.Ф. Мухарь. СПб.: Питер, 2011. — 368 с.
• 7. Муравицкая И.К., Лукьяненко Г.И. Бухгалтерский учет. — М.: Кно- Рус, 2009. — 576 с.

• Вахрушева, О.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие / О.Б. Вахрушева. -М.: Дашков и К, 2012. — 41 с.
• Этрилл, П. Финансовый менеджмент и управленческий учет для руководителей и бизнесменов / П. Этрилл, Э. МакЛейни; Пер. с англ. В. Ионов. — М.: Альпина Пабл., 2012. — 291 с.
• Иванов, В.В. Управленческий учет для эффективного менеджмента / В.В. Иванов,О.К. Хан. — М.: ИНФРА-М, 2013. — 51 с.
• Янковский, К.П. Управленческий учет: учеб, пособие / К.П. Янковский, И.Ф. Мухарь.СПб.: Питер, 2011. — 68 с.
• Карлик, М.А. Выбор способа расчета себестоимости продукции для производственногопредприятия/ М.А. Карлик // Экономика и управление. № 3(76). 2011. — С. 165.

Себестоимость продукции — важный показатель деятельности предприятия. Выбор метода ее расчета напрямую влияет на финансовый результат. При принятии решения об использовании того или иного метода, необходимо принимать во внимание достоинства и недостатки каждого из них.

Понятия и определения

Выбирая тот или иной метод расчета себестоимости, необходимо сначала определиться с основными понятиями. Так, расчет себестоимости (калькуляция себестоимости) продукции — это распределение затрат предприятия на конкретные виды продукции.

Затраты — это любые расходы, которые несет предприятие в ходе своей деятельности. Статьи затрат классифицируются на прямые затраты и косвенные, а также на переменные и постоянные.

Под прямыми затратами понимают расходы, которые можно отнести на конкретную единицу продукции (например, материал, который используется в производственном процессе). К таким расходам, как правило, относится еще зарплата основных производственных рабочих, а также другие затраты, которые можно в явном виде отнести к производству конкретного вида изделия.

Косвенные затраты — это расходы, которые нельзя отнести на конкретную единицу продукции. К таким расходам, в частности, относится зарплата администрации, амортизация производственных площадей и так далее.

Постоянные затраты — затраты, которые понесены в течение учетного периода, и на которые не оказывает влияние уровень деятельности предприятия (в рамках определенного объема). Другими словами постоянные затраты называются «расходами периода», что подчеркивает их отношение к конкретному периоду, а не к объему деятельности. Постоянные затраты, в свою очередь, разделяются на производственные, административные и коммерческие расходы. К постоянным затратам относят, к примеру, аренду склада, зарплату административно-управленческого персонала и т.д.

Переменные затраты — это затраты, которые изменяются с изменением уровня деятельности. Например, затраты на материалы, которые используются в производстве, а также зарплата основных производственных рабочих, и т.д. По своей сути, переменные затраты, по большей части, являются прямыми, то есть относятся на конкретную единицу продукции, для производства которой они использовались.

Варианты расчета

Допустим, предприятие в течение месяца, понеся определенные затраты, выпустило какое-то количество продукции, часть из которой продала. Для того чтобы определить прибыль предприятия, необходимо сначала решить, какие из понесенных затрат будут включены в себестоимость продукции и, соответственно, осядут в запасах готовой продукции, а какие затраты будут учтены немедленно как расходы текущего периода.

С прямыми затратами все понятно — большинство из имеющихся систем калькуляции себестоимости включают их в себестоимость продукции. Основное решение по выбору метода расчета касается именно косвенных расходов.
Рассмотрим на примере решения несложной задачи варианты расчета себестоимости, используемые в мировой практике, и сравним их.

Задача 1

Предприятие выпустило за месяц 100 ед. продукции.

Нормативная карта затрат на одну единицу продукции:

• материалы — 200 руб.;
• зарплата — 150 руб.

За месяц предприятие понесло производственных накладных расходов на сумму

10 000 руб., а также коммерческих расходов на сумму 5000 руб.

В течение этого периода оно продало 80 ед. продукции по 550 руб.

Определить финансовый результат в зависимости от метода расчета себестоимости.

Вариант 1. Метод полного поглощения затрат (МППЗ).

При использовании данного метода производственные накладные расходы распределяются на себестоимость готовой продукции. Т.е. себестоимость единицы готовой продукции определяется суммой затрат на материалы, зарплату и накладными расходами на единицу продукции:

200 + 150 + 10 000/100 ед. =450 руб.

Прибыль предприятия при расчете себестоимости методом полного поглощения затрат составит 3000 руб. (табл. 1).

Таблица 1. Финансовый результат, получаемый при использовании МППЗ, руб.

Выручка от реализации	550 х 80 = 44 000
Себестоимость реализованной продукции	450 х 80 = 36 000
Валовая прибыль	44 000 — 36 000 = 8 000
Коммерческие расходы	(5000)
Прибыль (убыток)	8 000 — 5 000 = 3 000

Вариант 2. Маржинальный метод учета (ММ).

При использовании данного метода производственные накладные расходы списываются на расходы периода. При данном методе расчета себестоимость единицы готовой продукции равна:
200+150 = 350 руб.
Прибыль, полученная при расчете себестоимости по маржинальному методу, будет равна 1000 руб. (табл.2).

Таблица 2. Финансовый результат, получаемый при использовании ММ, руб.

Выручка от реализации	550 х 80 = 44 000
Себестоимость реализованной продукции	350 х 80 = 28 000
Маржинальная прибыль	44 000 — 28 000 = 16 000
Коммерческие расходы	(5 000)
Постоянные производственные расходы	(10 000)
Прибыль (убыток)	16 000 — 5 000 — 10 000 = 1000

Вариант 3. Теория ограничения систем (ТОС).

Данную концепцию разработал в США в 1990г. Элияху Голдратт. Его теория ограничения систем ориентирована, в первую очередь, на управление производственным процессом. С точки зрения учета затрат данная теория предлагает в качестве прямых затрат рассматривать только материальные затраты. В качестве аргумента Голдратт высказывает следующее: даже при нулевом уровне деятельности, то есть при остановке производства, предприятие будет вынуждено платить рабочим заработную плату. Следовательно, расходы по оплате труда нельзя напрямую относить на переменные расходы, и, как следствие, их надо включать в постоянные производственные расходы.

Иногда в литературе можно встретить термин «суперпеременные затраты», которым обозначаются прямые материальные затраты.

Таким образом, себестоимость продукции по этому методу будет включать в себя только материальные расходы. В рассматриваемом примере она составит 200 руб./ед.

При расчете себестоимости готовой продукции по методу ТОС предприятие понесет убыток в 2000 руб. (табл. 3).

Таблица 3. Финансовый результат, получаемый при использовании ТОС, руб.

Выручка от реализации	550 х 80 = 44 000
Себестоимость реализованной продукции	200 х 80 = 16 000
Прибыль (ТОС)	44 000 — 16 000 = 28 000
Коммерческие расходы	(5 000)
Постоянные производственные расходы (с учетом зарплаты)	(10 000) — накладные расходы (100 х 150 = 15 000) — зарплата
Прибыль (убыток)	28 000 — 5 000 — 10 000 — 15 000 = (2000)

Сравнение результатов

Проанализируем результаты расчетов себестоимости разными методами (табл.4).

Таблица 4. Сравнение результатов расчета, (тыс. руб.)

Статья	Метод
	МППЗ	ММ	ТОС
Выручка от реализации	44	44	44
Себестоимость реализованной продукции	(36)	(28)	(16)
Прибыль	8	16	28
Коммерческие расходы	(5)	(5)	(5)
Постоянные производственные расходы	(10)	(25)
Прибыль (убыток)	3	1	(2)

Разница в сумме прибыли возникла из-за того, что на конец отчетного периода на предприятии остались запасы готовой продукции, оцененные по-разному.

Для МППЗ: 20 ед. Х 450 руб. = 9 000 руб.

Для маржинального метода: 20 ед. Х 350 руб.=7 000 руб.

Для ТОС: 20 ед. х 200 руб. = 4 000 руб.

То есть часть расходов при использовании метода МППЗ оседает в запасах и переносится на следующий период, когда данная готовая продукция будет продана.

Таким образом, при сравнении разных методов, действует правило: при росте объема запасов готовой продукции максимальная прибыль получается при использовании МППЗ, а при снижении объема запасов — максимальную прибыль даст метод ТОС.

Продемонстрирую это на примере того же самого предприятия.

Задача 2

Пусть в следующем месяце предприятие произведет 80 ед. продукции, а продаст 100 ед. Все остальные условия остаются прежними.

Сравним результаты расчета себестоимости готовой продукции при новых условиях (табл. 5).

Таблица 5. Сравнение результатов расчета, (тыс. руб.)

Статья	Метод
	МППЗ	ММ	ТОС
Остаток готовой продукции на начало месяца	9	7	4
Себестоимость выпуска	38	28	16
Выручка от реализации	55	55	55
Себестоимость реализованной продукции	(47)	(35)	(20)
Прибыль	8	20	35
Коммерческие расходы	(5)	(5)	(5)
Постоянные производственные расходы	(10)	(22)
Прибыль (убыток)	3	5	8

Из данного сравнения можно сделать вывод, что чем больше затрат включается в себестоимость готовой продукции, тем менеджменту предприятия выгоднее увеличивать запасы готовой продукции для улучшения финансовых показателей. И даже в том случае, когда реально деятельность предприятия находится на грани убыточности (как в рассматриваемом примере), в «Отчете о прибылях и убытках» (форма 2) этого может быть не видно.

Однако запасы готовой продукции — это замороженные денежные средства предприятия. Предприятие уже заплатило поставщикам за материалы, выплатило заработную плату рабочим, и т.д., а денег от покупателей не получило. В итоге это приводит организацию к ситуации, когда «прибыль есть, а денег нет».

Не существует однозначного ответа, какой из методов расчета себестоимости является правильным. Считается, что отчетность, подготовленная с использованием маржинального метода, дает наилучшую информацию для целей принятия управленческих решений.

Анализ «за» и «против»

Каждый из методов расчета себестоимости готовой продукции имеет свои плюсы и минусы.

Метод полного поглощения затрат.

Аргументы «за»:

• постоянные производственные расходы являются частью производственного процесса, и должны включаться в себестоимость продукции для более корректного ценообразования;
• если предприятия сдает отчетность по международным стандартам, то стандарт SSAP 9 (Statements of Standard Accounting Practice — Положение о стандартной практике ведения бухгалтерского учета) требует использования метода полного поглощения затрат;
• если формируются запасы для реализации в будущем периоде (например, предприятие производит продукцию нерегулярного, сезонного спроса), то МППЗ даст более точный результат деятельности за счет переноса производственных расходов на период реализации.

Аргументы «против»:

• менеджмент может манипулировать показателями прибыли за счет запасов готовой продукции.

Маржинальный метод.

Аргументы «за»:

• маржинальная прибыль дает более полное представление о финансовом состоянии предприятия;
• при использовании МППЗ на предприятиях с различными типами продуктовых линеек, отнесение постоянных производственных расходов на конкретную единицу продукции, является сложной задачей и может вводить в заблуждение о реальной себестоимости единицы продукции.

Аргументы «против»:

• отсутствует информация о полной себестоимости единицы и, как следствие, усложняется ценообразование.

Метод «ТОС».

Аргументы «за»:

• метод хорош в краткосрочной перспективе на предприятиях, находящихся в кризисном состоянии, поскольку максимизирует краткосрочную прибыль.

Аргументы «против»:

• этот метод сложно использовать при долгосрочном планировании деятельности из-за отсутствия информации по затратам на единицу продукции (кроме материалов);
• усложняет ценообразование на продукцию, поскольку остальные «нематериальные» расходы составляют значительную часть затрат предприятия, и цена продукции должна быть рассчитана с их учетом.

Таким образом, различные методы расчета себестоимости дают разные финансовые результаты деятельности предприятия. Важно понимать, какой из методов целесообразно использовать для анализа деятельности в каждой конкретной ситуации. При этом необходимо учитывать, что разница между суммами прибыли получится только при оперативном анализе. В долгосрочном периоде сумма прибыли при использовании различных методов учета будет одинакова, поскольку различные методы расчета себестоимости меняют период учета затрат, но не меняют саму сумму затрат.

Сравнение метода полных затрат и метода маржинального дохода

Скрыть рекламу в статье

Сравнение метода полных затрат и метода маржинального дохода

Самыми популярными и традиционными подходами считаются метод полных затрат (или, как его иногда называют, метод чистой прибыли) и метод маржинального дохода. Споры о том, какой метод стоит использовать, не утихают в течение многих лет{234}. Чтобы разобраться в этом вопросе, важно понимать разницу между прямыми и непрямыми затратами, а также частными и общими расходами.

Прямые затраты связаны, как правило, с продуктом или определенной функцией{235}. Эти затраты рассматриваются, когда продукт или функция уже существует или планируется. Если продукт или функция перестанет существовать, то и сопряженные с ними затраты исчезнут. Примером являются затраты на инвентарь, необходимый для транспортировки товара.

Непрямые затраты являются неразделяемыми, так как они привязаны к нескольким функциям или к нескольким товарам. Даже если один продукт уйдет с рынка, эти затраты останутся. Скорее, наоборот, та часть затрат, которая приходилась на этот продукт, перейдет на оставшиеся продукты или функции. Примером косвенных затрат являются командировочные расходы сотрудника отдела сбыта, продающего несколько линий продуктов. Даже если один из товаров, которые он продает, будет снят с продажи, затраты на его поездку все равно останутся.

Отчет о прибылях и убытках, или отчет о финансовых результатах, как правило, разграничивает понятия затрат и расходов. К затратам относятся средства, потраченные на материалы, рабочую силу, энергию, аренду и другие единицы, связанные с производством продукта. Стоимость проданных товаров следующим образом отражает эти затраты:

Расходы отражают другие издержки, связанные с ведением бизнеса, например средства, потраченные на рекламу или на управление отделениями компании. Расходы не могут быть привязаны к какому-либо продукту, потому что они представляют собой общие затраты на ведение бизнеса. В анализе маркетинговых затрат не делается такого четкого разделения на затраты и расходы, поэтому данные понятия часто используются как синонимы.

Так же как и затраты, расходы можно разбить на две большие категории: специальные и общие. Специальные расходы можно сравнить с прямыми затратами – они связаны с определенным продуктом или функцией. Эти расходы исчезнут, если продукт будет снят с продажи или функция станет не нужна. Например, если товар прекратил свое существование, то расходы на зарплату продавца, который этот товар продавал, не нужно больше учитывать.

Общие расходы похожи на непрямые затраты: их нельзя привязать к определенному объекту измерения прибыли – к территории, продавцу или товару. Таким образом, эти расходы остаются, даже если объект перестает существовать. Примером является зарплата руководителя отдела продаж, когда объект – один из сотни продуктов компании. В таком случае снятие продукта с продажи никак не отразится на его зарплате.

Некоторые затраты или расходы могут оказаться прямыми для одних целей и непрямыми для других. Объект измерения прибыли определяет, куда отнести подобные затраты. Если это линия продуктов, то затраты, напрямую связанные с производством данной линии и ее продажей, будут прямыми. Все остальные затраты в бизнесе будут непрямыми. Если объектом измерения прибыли становится территория, то какие-то затраты, которые были прямыми, таковыми и останутся (если они напрямую связаны с территорией); некоторые станут непрямыми; а какие-то, бывшие непрямыми, станут прямыми. Например:{236}

Как мы уже говорили, не существует единого мнения относительно того, какой подход нужно использовать в анализе маркетинговых затрат – метод полных затрат или метод маржинального дохода. Сторонники метода полных затрат говорят, что все затраты должны быть учтены и каким-то образом отражены в отчете для определения прибыльности любого элемента бизнеса (например, территории, продукта или продавца).

При таком подходе каждая единица несет не только свои собственные прямые затраты, но и часть расходов компании, связанных с ведением бизнеса и относящихся к непрямым затратам. Сторонники этого метода утверждают, что многие непрямые затраты могут быть отнесены к определенному объекту, если можно доказать связь этих затрат с объектом. Если прочной взаимосвязи между определенными затратами и объектом все-таки не наблюдается, то эти затраты должны быть распределены между всеми объектами. При таком подходе чистый доход для каждого маркетингового элемента может быть рассчитан из дохода за вычетом прямых и непрямых затрат{237}.

Сторонники метода маржинального дохода считают, что распределение затрат вышеописанным способом способно ввести в заблуждение. Они предлагают вычитать из дохода элемента только те затраты, которые можно напрямую связать с ним, и таким образом увидеть, все ли с ним в порядке. Любое превышение доходов за пределами этих затрат считается результатом общих затрат на бизнес. Метод маржинального дохода не распределяет затраты по месту их происхождения, он скорее делит их на переменные и постоянные. Таким образом, переменные затраты, вне зависимости от того, появились они в процессе производства, продажи или в рамках определенной административной функции, вычитаются из выручки, в результате чего получается маржинальный доход элемента.

При помощи метода полных затрат все-таки можно попытаться определить, где возникают затраты. Разница этих двух подходов наглядно изображена в таблице 12.1. Во-первых, чистый доход объекта будет совершенно разным при разных подходах, а во-вторых, сторонники метода маржинального дохода даже не обращают внимания на чистый доход, когда оценивают прибыльность определенного объекта бизнеса. Они скорее концентрируют свое внимание на доходе, который приносит этот объект после вычета издержек, напрямую связанных с его продажами.

Таблица 12.1. Различия между методом полных затрат и методом маржинального дохода в анализе затрат

Сторонники метода маржинального дохода все чаще одерживают победу в этом вечном споре. Хотя вначале больше компаний использовали метод полных затрат, сегодня они все чаще обращаются ко второму методу{238}. Действительно, в методе маржинального дохода есть неоспоримая логика. Если затраты, якобы относящиеся к определенному объекту, не перестанут существовать после устранения объекта, зачем приписывать их ему? Такие действия только путают картину и усложняют принятие руководителями верных решений. После того как объект уходит, затраты, прежде приписанные ему, но продолжающие свое существование уже без него, оказываются приписанными другим элементам бизнеса. Таблицы 12.2 и 12.3 иллюстрируют этот парадокс.

Возьмем для примера магазин с тремя отделами. Административные расходы в таблице 12.2 все постоянные; они были распределены на основании того, какой процент продаж приходится на каждый отдел. Это самый распространенный принцип распределения подобных затрат, о котором мы поговорим позже. Те, кто пользуется методом полных затрат, решат, что отдел 1 стоит ликвидировать из-за размера чистого убытка – $12 500.

Таблица 12.2. Отчет о прибылях и убытках с использованием метода полных затрат

Таблица 12.3. Отчет о прибылях и убытках после ликвидации отдела 1

Теперь давайте рассмотрим, что же произойдет, если компания так и сделает. Прежде всего будут потеряны продажи отдела, однако и расходы, связанные с продажами, тоже исчезнут. Однако $25 000 постоянных затрат придется распределить между другими отделами. Если мы распределим затраты между отделами, также основываясь на проценте продаж, то увидим, что отдел 2 является неприбыльным (см. таблицу 12.3). Следуя нашей политике, мы должны ликвидировать и этот отдел, и тогда $50 000 административных расходов будут отнесены к отделу 3, делая его (а вместе с ним и весь магазин) неприбыльным. Получается, руководству придется закрыть прибыльный магазин только потому, что в одном из его отделов наблюдался небольшой убыток, связанный прежде всего с распределением постоянных затрат. На самом же деле, если рассматривать отдел 1 по методике маржинального подхода, станет очевидно, что он довольно прибыльный (см. таблицу 12.4).

Таблица 12.4. Отчет о прибылях и убытках с использованием метода маржинального дохода

Подобные сравнения доказывают, что большинство бизнес-процессов взаимосвязаны. Например, спрос на какой-либо продукт в компании, выпускающей большое количество товаров, очень часто зависит от наличия других продуктов, в результате чего снятие с продажи одного продукта может привести к тому, что продажи других понизятся.

Если рассматривать линейку продукции в целом, то ее общие показатели по продажам и прибыли могут быть лучше, чем показатели отдельных ее элементов. То же самое касается и других элементов – они зависят друг от друга. Метод маржинального дохода позволяет распознать эту взаимосвязь, рассматривая доход каждого элемента в отдельности.

Подводя итог, можно со всей уверенностью сказать, что распределение непрямых затрат по всем объектам деятельности компании является в большинстве случаев неоправданным. Вот почему оценка затрат, основанная на таком подходе, будет отражать факторы, которые на самом деле никак не связаны с деятельностью отдельно рассматриваемого элемента. Следовательно, если вашей целью является подлинная оценка деятельности объекта, то вам ни в коем случае не следует распределять непрямые затраты между объектами.

Оглавление книги