Контролируемая задолженность

Главная → Бухгалтерские консультации → Контролируемые сделки

Актуально на: 19 мая 2016 г.

В силу разного рода причин, в т.ч. нехватки собственных средств, компании прибегают к заимствованиям. Эти заимствования могу быть в различных формах, например, в виде кредитов и займов, товарных и коммерческих кредитов. При определенных условиях, когда в заимствованиях российской организации участвуют иностранные компании, возникает контролируемая задолженность, учет расходов по которой для целей налогообложения прибыли производится по особым правилам.

Что такое контролируемая задолженность перед иностранной организацией?

Контролируемая задолженность перед иностранной организацией (далее – контролируемая задолженность) может возникнуть только у российской организации при выполнении любого из следующих условий (п. 2 ст. 269 НК РФ):

Долговое обязательство возникло перед:
1	Иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей 20% и более уставного капитала российской организации
2	Российской организацией, признаваемой аффилированным лицом организации, указанной в п. 1
3	Иными организациями, но организации, указанные в п. 1 или п. 2 выступают по такому долговому обязательству поручителем, гарантом или иным образом обеспечивают исполнение такого обязательства

Напомним, что аффилированным лицом в данном случае признается организация, способная оказывать влияние на деятельность другой организации, ведущей предпринимательскую деятельность (ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1).

Как учитываются проценты по контролируемой задолженности?

Для того чтобы ответить на этот вопрос, необходимо на последнее число отчетного (налогового периода) сравнить собственный капитал организации-заемщика (т. е. разницу между активами и обязательствами) и размер контролируемой задолженности. Нужно иметь в виду, что при расчете собственного капитала в обязательствах не учитываются суммы задолженности по налогам и сборам, в т.ч. текущая задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Если контролируемая задолженность не превышает собственный капитал либо превышает его, но не более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний – не более чем в 12,5 раза), то для учета процентов бухгалтер использует общие правила (п. 1 ст. 269 НК РФ) – в расходах можно учесть фактически начисленные проценты. В противном случае применяется особый порядок.

Особый порядок: 3 шага к учету процентов

На последнее число каждого отчетного (налогового) периода по контролируемой задолженности, которая превышает более чем в 3 раза собственный капитал организации, бухгалтеру нужно выполнить следующие действия.

Шаг 1: Найти величину собственного капитала, которая соответствует доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале заемщика (СКд):

Шаг 2: Определить коэффициент капитализации (КК):

Шаг 3: Определить предельную величину процентов (ПП), учитываемых при налогообложении прибыли (п. 3 ст. 269 НК РФ):

Если процентов начислено больше, чем разрешено учесть

В случае, когда проценты по контролируемой задолженности превышают предельные проценты, найденные в шаге 3, разница приравнивается к дивидендам, уплачиваемым иностранной организации, и облагается налогом на прибыль по ставке 15% (п. 3 ст. 284 НК РФ).

Поделиться: Подписывайтесь на наш канал в Яндекс. Дзен ИНДЕКСЫ Ваше местоположение определено правильно?, изменить Москва Индекс
потребительских
цен

Используется
для индексации зарплаты

0.5% ноябрь 2018 г. МРОТ
по регионам

Используется для
регулирования зарплаты

18 781

Примечание

История

Ставка
рефинансирования

Используется для
расчёта отдельных показателей

7.75%

История

РАБОЧИЙ СТОЛ БУХГАЛТЕРА ОПРОС Хотели бы вы открыть свое дело?

	Нет, свой бизнес – это слишком рискованно
	Да, но мне не хватает знаний
	Хочу открыть свое дело, зарегистрировав организацию
	Хочу открыть свое дело, зарегистрировав ИП
	Хочу открыть свое дело, но как самозанятый
	У меня уже свое дело

«ГЛАВНАЯ КНИГА»
РЕКОМЕНДУЕТ БЛИЖАЙШИЕ БУХГАЛТЕРСКИЕ МЕРОПРИЯТИЯ Информации о мероприятиях в данный момент нет

Порядок применения положений учета в условиях контролируемости

Российские предприятия в процессе своей операционной деятельности до наступления кризиса динамично пользовались кредитами и займами иностранных заимодавцев. Случалось, что кредиторами выступали не только иностранные основатели самой организации, в том числе и владеющие 20% уставного капитала, но и неаффилированные заимодавцы.

В кризисное время большая часть заемщиков была не в состоянии соблюдать условия кредитного договора, поэтому, защищая свои интересы, кредиторы покупали бизнес заемщиков. Для предотвращения таких действий был изменен налоговый статус задолженности: она переставала существовать, что обязательно должно было быть отражено в бухгалтерском учете при помощи корректировок, либо становилась контролируемой.

Признание контролируемой задолженности

Под понятие «контролируемая задолженность» попадают нижеперечисленные факты:

• любое долговое обязательство перед зарубежной компанией, которая владеет 20% уставного капитала российской компании;
• обязательство по займу перед российской организацией, которая признана законодательством Российской Федерации аффилированным лицом в отношении данной зарубежной компании;
• задолженность по долговому обязательству, если в качестве гаранта выступает аффилированное лицо либо иностранная организация, которая обязуется исполнить все долговые обязательства российской компании;
• задолженность по долговым обязательствам, предоставленным аффилированными иностранными организациями, которая превышает собственный капитал организации более чем в 3 раза, а что касается лизинговых организаций и банков — более чем в 12,5 раза.

Считается, что схема учета расходов по контролируемой задолженности позволяет российским организациям уклоняться от налогов, в связи с этим при проверке налоговой отчетности налоговые органы уделяют особо пристальное внимание при проверке организациям, учредителями которых являются иностранные компании.

Расчет процентов контролируемой задолженности

При расчете процентов контролируемой задолженности применяют определенные правила налогового учета.

Согласно п.2, ст.2, 269 НК Российской Федерации, расчет предельной величины процентов, которые признаются расходом, — это отношение начисленной суммы процентов на коэффициент капитализации.

Расчет суммы процентов и коэффициента капитализации производится на последнее число отчетной даты соответствующего отчетного (налогового) периода. Формула расчета:

Sпред = Sфакт% х Ккап

• Sпред — предельная величина процентов, которые признаются расходами и уменьшают базу налогообложения;
• Sфакт% — начисленная сумма процентов;
• Ккап — коэффициент капитализации.

Расчет коэффициента капитализации:

Ккап = 3 х (Скап / Дафф) / Нкз

• Нкз — сумма непогашенной контролируемой задолженности;
• Скап — размер собственного капитала организации-заемщика;
• Дафф — пай иностранного лица в уставном капитале организации-заемщика.

Учитывая разъяснение Министерства финансов Российской Федерации, производя расчет контролируемых обязательств, необходимо брать во внимание задолженность по долговому обязательству без учета начисленных процентов. Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации, не предусматривается консолидация задолженности по разным контрактам в отношении одной организации-заимодавца — задолженность должна суммироваться, включая задолженности по беспроцентным займам.

Администрирование контролируемой задолженности

При признании контролируемой задолженности начисленные проценты, в соответствии с налогообложением, считаются дивидендами. Контроль за начислением и своевременной уплатой налогов с процентов-дивидендов отличается от правил налогообложения обычных дивидендов тем, что для обычных дивидендов необходимо заполнить лист 03 декларации по налогу на прибыль, в случае процентов-дивидендов — форму отчетности КНД 1151056. При налогообложении процентов-дивидендов условно выделяют 3 группы трудностей:

1. Согласно 25 гл. Налогового кодекса РФ, формирование налоговой базы производится методом начисления (исключением являются предприятия, выручка которых меньше 1 миллиона рублей). Одновременно, признание контролируемой задолженности и уплата налогов с процентов-дивидендов должны быть произведены на последний день налогового периода, берется во внимание вся сумма непогашенной задолженности. Что касается отчетной формы, ее заполняют, учитывая выплаченные суммы иностранным компаниям.
2. Ко второй группе трудностей можно отнести применение соглашений во избежание двойного налогообложения. В рамках налогообложения проценты-дивиденды, которые выплачиваются иностранной компанией, перед которой присутствует контролируемая задолженность, облагаются налогом по указанной ставке с учетом положений международных соглашений. Существует ряд случаев, когда налоговые органы считают, что положение о контролируемой задолженности применимо и в тех случаях, когда, согласно международным соглашениям об избежании двойного налогообложения, определен абсолютный вычет из налоговой базы процентов займам (это можно понять из писем Министерства финансов от 20.12.2006 г. № 03-08-05, от 11.03.2003 г. № 04-06-05/1/14).
3. В случае когда контролируемая задолженность возникает при непрямой аффилированности (когда российская компания является заемщиком аффилированной к ней российской компании и эта компания аффилирована к иностранному заимодавцу). В таких случаях заемщик не обязан исчислять и удерживать налог. Исходя из мнения Минфина России, которое отражается в соответствующих письмах, кредитор обязан учитывать процентный доход и отнести его в состав внереализационных доходов. Заемщик обязан отнести проценты по займу на расходы. Положительная разница, которая образовалась между начисленными процентами и максимальными процентами, приравнивается к дивидендам и не учитывается заемщиком в составе расходов.
4. Последняя группа трудностей — это перечисление и сдача отчетности по начисленным, но неоплаченным процентам. Анализируя сданный отчет, контролирующий орган может переквалифицировать платеж в проценты-дивиденды, либо наоборот. Исходя из писем Министерства финансов (от 28.06.2007 г. № 03-03-06/1/434), производя выплату и исчисление налога у источника выплаты дохода от процентов зарубежной организации российской компанией, применяют норму п. 4 ст. 269 НК РФ, отталкиваясь от величины контролируемой задолженности перед зарубежной организацией и от предельной величины процентов, признанных расходами и исчисленных на последнее число предыдущего отчетного периода. По окончании его, сумму налога не пересчитывать.

Отражение финансового кризиса

В условиях мирового финансового кризиса многие российские компании утратили свою платежеспособность. Первые ряды неплатежеспособных заняли компании, осуществлявшие долгосрочные вложения средств, полученных путем кредитования у иностранных заимодавцев, в строительство, производство. Из-за того что компании не могли в срок рассчитаться с кредиторами, кредитно-финансовые операции превратились в операции с капиталом. Политика кредиторов заключается в следующем: если заемщик не в состоянии вернуть долг, можно:

• реструктурировать задолженность путем усиления контроля за деятельностью должника, войдя в состав его акционеров;
• уступить сомнительный долг.

Каждый из этих случаев может способствовать тому, что обычная задолженность может превратиться в контролируемую, или наоборот. В обоих случаях меняется налоговый статус начисленных процентов.

Контролируемое обязательство

Приведем пример: организация — резидент Российской Федерации — имеет непогашенное долговое обязательство, а также начисленные по нему, но невыплаченные проценты перед иностранным кредитором. Организации не являются аффилированными. Российская организация на денежные средства, взятые в кредит, построила прибыльный объект. В силу стечения обстоятельств заемщик не в состоянии погасить кредит. Иностранный кредитор принял решение реструктурировать долг, то есть продлить кредитный договор, но подстраховавшись, он становится акционером данной компании, с пакетом акций, превышающий 20% (обычно в таких случаях кредиторы владеют контрольным пакетом акций).

Таким образом, задолженность стала контролируемой. В связи с данным фактом возникает ряд вопросов:

1. Исключаются ли из состава расходов начисленные ранее, но неоплаченные проценты по займу, которые были признаны для налоговых целей?
2. Нужно ли в таком случае еще раз сдать декларацию по налогу на прибыль?

Ответы на эти вопросы прописаны в п. 8 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно данной статье, договоры займов, а также подобные долговые обязательства, в том числе и ценные бумаги, срок действия которых больше одного отчетного периода, в целях обложения налогами признаются реализованными и должны быть включены в состав внереализационных расходов на конец отчетного (налогового) периода.

Согласно статье 274 НК РФ, прибыль, которая облагается налогом, определяется путем нарастающего итога с начала отчетного периода. Согласно статье 285 Налогового кодекса, отчетным периодом считают 3 месяца, 6 месяцев и 9 месяцев, а налоговым периодом — год.

П. 8 ст. 272 и п. 3 ст. 328 НК РФ гласят о том, что у налогоплательщиков, которые определяют свои доходы и расходы при помощи метода начислений, расходы в виде процентов по займам, срок действия которых более одного отчетного периода, признаются реализованными и должны быть включены в состав внереализационных расходов, которые учитываются при исчислении налога на прибыль на конец отчетного периода.

Отсюда следует, что, в случае отсутствия контролируемой задолженности у российской компании на конец отчетного периода, согласно статье 269 Налогового кодекса, начисленные проценты за данный отчетный период не берутся во внимание. Таким образом, проценты, которые были начислены за период до вхождения кредитора в состав акционеров, подлежат налоговому учету.

Если на протяжении отчетных периодов, которые предшествуют вхождению кредитора в состав акционеров, задолженность по долговым обязательствам не была признана контролируемой, но была признана в последующих отчетных периодах, то пересчет расходов по начисленным процентам за предыдущие периоды не производится. Что касается предельных процентов, они определяются лишь в объемах, начисленных в последующих периодах.

Неконтролируемое обязательство

Ориентируясь на ставку налога и на налогооблагаемую прибыль, которая была рассчитана путем нарастающего итога, налогоплательщиками исчисляется сумма авансового платежа. Поэтому, если задолженность по займу была признана в конце отчетного периода, в котором задолженность была признана контролируемой, а в итоге следующего отчетного периода перестала быть контролируемой, то расходы в виде процентов за предыдущие отчетные периоды не пересчитываются.

Учет контролируемой задолженности

Согласно положению по бухгалтерскому учету 15/2008, начисленные проценты признаются расходами, но при этом нет определенных норм по признанию задолженности по займу контролируемой. Независимо от статуса долгового обязательства, в бухгалтерском учете порядок начисления процентов не будет изменен. В случае если признание расходов по начисленным процентам будет зависеть от величины капитализации, возможна разница между бухгалтерским и налоговым учетом.

Например, после покупки 100% доли капитала организации, уставный фонд которой намного ниже, чем сумма контролируемой задолженности, все начисленные проценты по займу в целях налогообложения больше не могут быть признаны расходами. Допустим, что величина суммы начисленных процентов составляет 100 ед. Учитывая пункт 7 ПБУ 15/2008 и раздел III IПБУ18/02, такие операции необходимо отразить следующими проводками:

Начисление процентов по контролируемой задолженности:

Дебет 91.2………………………………………………….100

Кредит 66…………………………………………………………..100

Начисление ПНО:

Дебет 99……………………………………………………..20

Кредит 68…………………………………………………………20

Начисление ПНА (в случае когда задолженность перестала быть контролируемой):

Дебет 68……………………………………………..20

Кредит 99………………………………………………………20

Начисление процентов по контролируемой задолженности в части, которая относится к созданию инвестиционного актива:

Дебет 08……………………………………………………………..100

Кредит 66………………………………………………….100

Начисление ОНА по начисленным процентам в части, которая относится к созданию инвестиционного актива:

Дебет 09……………………………………………………….20

Кредит 68……………………………………………………………20

Начисление ПНА по начисленным процентам в части, которая относится к созданию инвестиционного актива:

Дебет 68……………………………………………………20

Кредит 99………………………………………………………….20

Выводы и рекомендации

Для того чтобы снизить налоговые риски компании, необходимо четко определить свою позицию и свою интерпретацию норм законодательства. Целесообразно закрепить ее положениями учетной политики предприятия, налоговыми регистрами. Сдавая отчет в налоговый орган, одновременно можно сдать пояснение к отчету, где подробно описывается ситуация со ссылками на нормативные документы.

Исходя из рассмотренной ситуации, налогоплательщики не должны корректировать налоговый учет за предыдущие годы, то есть до того, как возникла контролируемая задолженность. Учитывая, что требования стандартов ПБУ 15/2008 и НК РФ по отдельным вопросам различаются, это значительно затрудняет ведение бухгалтерского учета.

Как рассчитать для налогового учета предельную сумму процентов по контролируемой задолженности

Нередко российские организации получают займы от учредителей — иностранных компаний или аффилированных с ними юрлиц. В ряде случаев такая задолженность может быть признана контролируемой. В результате предельная сумма процентов, которая признается расходом в налоговом учете, рассчитывается особым образом.

Ситуация. Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ задолженность может быть признана контролируемой, если российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству:

• перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала налогоплательщика;
• российской организацией, признаваемой аффилированным лицом с указанной иностранной компанией;
• любым кредитором, если по обязательству в отношении его такое аффилированное лицо или иностранная компания выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить его исполнение.

Если размер контролируемой задолженности более чем в три раза превышает собственный капитал налогоплательщика, то предельная величина процентов по этой задолженности, включаемых в состав налоговых расходов, будет определяться по особым правилам. При этом под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации. Для банков и организаций, занимающихся только лизинговой деятельностью, предельным является превышение более чем в 12,5 раза. Суть данных правил «тонкой капитализации» в следующем.

По контролируемой задолженности одна часть «процентных» выплат признается процентами по долговым обязательствам, а другая — в целях налогообложения квалифицируется как дивиденды, выплаченные такой иностранной компании. Дивиденды же не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации и обычно облагаются налогом с доходов при их выплате иностранной компании с учетом положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

На практике в одном квартале такие дивиденды могут появляться, а в другом — нет. Возникает вопрос: как рассчитать величину процентов и дивидендов по контролируемой задолженности и нужно ли ее пересчитывать за предыдущие отчетные периоды?

Кто считается аффилированным лицом. НК РФ не раскрывает понятие аффилированности, которое использовано в п. 2 ст. 269 НК РФ. Поэтому в данном случае для целей налогообложения следует использовать понятия и термины других отраслей законодательства РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Так, в ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» сказано, что аффилированными признаются физические и юридические лица, которые способны оказывать влияние на деятельность организации. В статье приводится довольно общий список аффилированных лиц организации. В их числе те, кто имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на акции, вклады или доли, составляющие уставный капитал данной организации.

Статья 20 НК РФ содержит близкое по содержанию понятие «взаимозависимые лица». Например, к взаимозависимым лицам в соответствии с налоговым законодательством относятся организации, доля участия которых в другой организации более 20%. Но эта статья утратит силу с 2012 г., и согласно Федеральному закону от 18.07.2011 N 227-ФЗ с будущего года понятие «взаимозависимые лица» будет установлено разд. V.1, которым дополнена часть первая Налогового кодекса. Согласно новой ст. 105.1 НК РФ в целях налогообложения взаимозависимыми лицами, наряду с прочими, признаются организации, если их доля участия в другом юрлице составляет более 25%.

Таким образом, аффилированных лиц можно считать взаимозависимыми в целях налогообложения, и наоборот. Ведь в основу определения этих понятий положен одинаковый принцип — возможность влиять на коммерческую деятельность другого лица.

Определяем величину контролируемой задолженности. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от их оформления.

Размер контролируемой задолженности определяется без учета начисленных на сумму займа процентов. Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 02.12.2005 N 03-03-04/1/406 и УМНС России по г. Москве от 25.05.2004 N 26-12/35083. При расчете нужно учитывать общую сумму задолженности перед конкретным юрлицом, в том числе оформленную разными договорами. Такая же позиция приведена в Письме Минфина России от 21.04.2011 N 03-03-06/1/261.

Необходимо учесть еще один важный момент. В п. 2 ст. 269 НК РФ указано, что соотношение величины непогашенной задолженности и собственного капитала рассчитывается на последний день отчетного периода. Но как быть, если задолженность перед иностранным учредителем образовалась после начала отчетного периода, а погашена до его окончания?

По мнению контролирующих органов, в этом случае на конец отчетного или налогового периода указанное соотношение будет равно нулю, поэтому правила «тонкой капитализации» не применяются (см. пример 1 справа).

Пример 1. ООО «Компания» 17 октября 2011 г. получило краткосрочный заем в размере 50 млн руб. от иностранного юрлица, которое владеет 30% уставного капитала общества. А 22 декабря 2011 г. ООО «Компания» вернуло данному кредитору всю сумму заемных средств, включая проценты.

Таким образом, и на конец III квартала, и по итогам года у ООО «Компания» не было задолженности перед иностранным юрлицом. Поэтому обществу не нужно применять специальный порядок налогообложения, который предусмотрен для контролируемой задолженности.

Иная ситуация возникнет, если заем будет погашен в I квартале 2012 г. Предположим, на 31 декабря 2011 г. собственный капитал ООО «Компания» составляет 2 млн руб. Следовательно, на эту дату величина задолженности по займу превышает собственный капитал российской организации в 25 раз.

Значит, проценты по такому займу нужно признавать для целей налогообложения прибыли с учетом правил «тонкой капитализации».

Определяем собственный капитал на последнее число отчетного периода (СК). Как уже упоминалось, этот показатель рассчитывается как разница между суммой активов и величиной обязательств организации-должника без учета задолженности по налогам и сборам, в том числе отсрочек, рассрочек, инвестиционного налогового кредита (Письмо Минфина России от 04.07.2008 N 03-03-06/1/386).

Сумма активов и величина обязательств организаций определяются на основании данных бухучета в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (утв. совместным Приказом Минфина России N 10н и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг N 03-6/пз от 29.01.2003). Таким образом, собственный капитал небанковской организации рассчитывается как разница между значением итоговой строки раздела «Актив» (А) бухгалтерского баланса и суммой показателей итоговых строк разд. IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства» (О) баланса. Формула расчета будет выглядеть следующим образом:

СК = А — (О — Зн),

где Зн — задолженность по налогам.

Однако величина собственного капитала любой компании периодически изменяется в течение года: она может быть положительной, отрицательной или равной нулю. Отрицательная величина возможна, поскольку в составе активов не учитываются сумма фактических затрат на выкуп собственных акций у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, а также задолженность участников по взносам в уставный капитал.

Налоговый кодекс не устанавливает порядок налогообложения начисленных процентов в случаях, когда данный показатель меньше или равен 0. Поэтому его разъяснили Минфин России в Письмах от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319, от 16.07.2010 N 03-03-06/1/465 и УФНС России по г. Москве в Письме от 20.05.2008 N 20-12/048101. В них сказано, что, если размер собственного капитала компании меньше или равен нулю, проценты в составе внереализационных расходов налогового учета не учитываются вовсе.

Определяем соотношение непогашенной контролируемой задолженности (НКЗ) и собственного капитала (СК). Если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией на последнее число отчетного или налогового периода более чем в три раза превышает собственный капитал, то необходимо применять правила «тонкой капитализации».

Если же справедливо неравенство (НКЗ : СК) <= 3, то предельные проценты рассчитываются в обычном порядке в соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ. Аналогичная позиция отражена в Письме Минфина России от 17.12.2008 N 03-08-05 и Постановлении ФАС Московского округа от 17.06.2010 N КА-А40/5928-10.

Определяем коэффициент капитализации (КК). Для этого сумму непогашенной контролируемой задолженности нужно разделить на величину собственного капитала, соответствующего доле участия иностранной организации (Д). Полученный результат следует разделить на 3 (или на 12,5 для банков и лизинговых компаний). Расчет можно представить в виде такой формулы:

КК = НКЗ : СК : Д : 3 (или 12,5).

Коэффициент капитализации рассчитывается отдельно применительно к непогашенной контролируемой задолженности перед каждым лицом, в отношении которого имеется долговое обязательство (Письмо Минфина России от 21.04.2011 N 03-03-06/1/261, а также Постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 15318/07).

Определяем предельную сумму процентов, признаваемых в налоговом учете (ПР). Данный показатель рассчитывается следующим образом:

ПР = ПН : КК = ПН x СК x Д x 3 : НКЗ.

Из формулы видно, что чем больше доля участия иностранной организации в капитале заемщика, а также чем меньше по сравнению с собственным капиталом сумма непогашенной контролируемой задолженности, тем большую часть начисленных по займу процентов заемщик сможет учесть в налоговых расходах.

Обратите внимание: задолженность заемщика оценивается на предмет контролируемости на конец каждого отчетного периода независимо от того, является ли кредитор на момент выплаты процентов акционером или учредителем (Письма Минфина России от 19.08.2010 N 03-03-06/1/559 и УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/012742 и от 30.11.2009 N 16-15/125483).

За каждый квартал сумма процентов, учитываемых в расходах, определяется обособленно от других кварталов, и пересчет предыдущих периодов не производится. Этот же подход распространяется и на случай изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации. Такой вывод следует из Писем Минфина России от 16.09.2010 N 03-03-05/158, от 21.05.2010 N 03-03-06/1/343 и от 23.10.2009 N 03-03-06/1/689.

Соответственно, расчет дивидендов и сумм налога на прибыль с них делается обособленно от других кварталов и пересчет за прошлые кварталы также не производится. Дело в том, что Налоговый кодекс не предусматривает исчисление налога с доходов иностранных организаций от источников в России нарастающим итогом и каких-либо пересчетов налога в связи с изменением квалификации вида дохода. Аналогичное мнение содержится в Письмах Минфина России от 23.10.2009 N 03-03-06/1/689, от 29.01.2009 N 03-03-06/1/36 и от 04.07.2008 N 03-03-06/1/386, а также УФНС России по г. Москве от 18.04.2006 N 20-12/31077.

Рассмотрим на примере несколько возможных вариантов расчета суммы предельных процентов в разбивке на I квартал, полугодие и 9 месяцев, в том числе в связи с изменением собственного капитала организации (см. таблицу вверху и пример 2 слева).

Таблица. Показатели бухгалтерского баланса заемщика по итогам I — III кварталов 2011 года

руб.

Показатели бухгалтерского баланса	На 31 марта	На 30 июня	На 30 сентября
Активы (сумма итоговых строк разд. I и II)	1 700 000	1 900 000	2 300 000
Обязательства (сумма итоговых строк разд. IV и V без учета долгов по налогам и сборам)	1 900 000	2 000 000	2 100 000
Задолженность по налогам и сборам	100 000	300 000	300 000

Пример 2. Организация 1 марта 2011 г. получила заем от иностранной компании, доля участия которой в уставном капитале заемщика составила 60%. Сумма займа — 1 000 000 руб. Срок действия договора, по истечении которого возвращается сумма займа, — 3 года.

Согласно договору проценты начисляются и уплачиваются по итогам каждого квартала в размере 10% годовых. В соответствии с налоговой учетной политикой организации проценты по займам нормируются исходя из ставки рефинансирования Банка России. Она составляла: на 31 марта — 8%, 30 июня — 8,25%, 30 сентября — 8,25%.

Расчет предельной суммы процентов, учитываемых в расходах, согласно правилам «тонкой капитализации», производится следующим образом.

По итогам I квартала:

• собственный капитал (СК) равен — 100 000 руб. (1 700 000 — 1 900 000 + 100 000);
• проценты начисленные (ПН) — 8493,15 руб. (1 000 000 руб. x 10% : 365 дн. x 31 дн.).

Поскольку собственный капитал имеет отрицательную величину, дальнейшие вычисления не требуются и вся сумма начисленных процентов не учитывается в целях налогообложения прибыли.

По итогам полугодия:

• СК равен 200 000 руб. (1 900 000 — 2 000 000 + 300 000);
• НКЗ превышает СК в пять раз (1 000 000 : 200 000);
• общая сумма процентов, начисленных за II квартал (ПН), — 24 931,51 руб. (1 000 000 руб. x 10% : 365 дн. x 91 дн.);
• КК — 2,78 ;
• предел процентов (ПР) — 8968,17 руб. (24 931,51 руб. : 2,78);
• сумма процентов, приравненных к дивидендам, — 15 963,34 руб. (24 931,51 — 8968,17). Причем при налогообложении данных сумм необходимо учитывать положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения с соответствующим иностранным государством.

По итогам 9 месяцев 2011 г.:

• СК равен 500 000 руб. (2 300 000 — 2 100 000 + 300 000);
• НКЗ превышает СК только в два раза (1 000 000 руб. : 500 000 руб.), поэтому правила «тонкой капитализации» в данном случае не применяются;
• общая сумма процентов, начисленных за III квартал (ПН), — 25 205,48 руб. (1 000 000 руб. x 10% : 365 дн. x 92 дн.);
• ПР = ПН = 25 205,48 руб., так как процентная ставка по договору займа не превышает ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза (10% < (8,25% x 1,8)).

Таким образом, заемщик в I квартале не сможет уменьшить налоговую базу на сумму начисленных процентов, во II квартале он учитывает размер процентов, рассчитанный по правилам «тонкой капитализации». А в III квартале эта организация вправе включить в расходы сумму начисленных процентов полностью с применением правил п. 1.1 ст. 269 НК РФ (ставка рефинансирования Банка России на 30 сентября, увеличенная в 1,8 раза), а не п. 2 данной статьи.

П.Г.Панина

Эксперт журнала

«Российский налоговый курьер»

	Проведение инвентаризации тмц: как правильно оформить ее итоги и отразить их в налоговом учете
Нужно ли восстанавливать НДС по похищенному или непригодному для использования имуществу?