Передача имущества

01.05.2014 Практикум № 5 Май 2014 Версия для печати

Что такое «Консолидируемые расчеты»

Чтобы разобраться, как те или иные операции передачи имущества следует отражать в отчетности, надо четко понимать, что такое «консолидация», что такое «консолидируемые расчеты».

Формирование отчетности на уровне главных распорядителей бюджетных средств, имеющих подведомственные учреждения, на уровне финансовых органов, состоит из двух шагов:

1. Формирование сводной отчетности, которая представляет собой арифметическую сумму соответствующих показателей входящих отчетов.

2. Консолидация отчетности, то есть исключение внутренних оборотов.

Согласно нормам пункта 7 Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 28 декабря 2010 г. № 191н (далее — Инструкция № 191н), бюджетная отчетность составляется на основании показателей форм бюджетной отчетности, представленных получателями, распорядителями, главными распорядителями бюджетных средств, администраторами, главными администраторами доходов бюджета, администраторами, главными администраторами источников финансирования дефицита бюджета, финансовыми органами, органами казначейства, органами, осуществляющими кассовое обслуживание, обобщенных путем суммирования одноименных показателей по соответствующим строкам и графам с исключением в установленном настоящей Инструкцией порядке взаимосвязанных показателей по консолидируемым позициям форм бюджетной отчетности.

Просмотр статьи доступен для подписчиков журнала.

Подписаться на журнал

Справка по консолидируемым расчетам (ф. 0503125) формируется:

• получателем бюджетных средств;
• администратором источников финансирования дефицита бюджета;
• администратором доходов бюджета.

Справка используется для определения взаимосвязанных показателей, подлежащих исключению при формировании консолидированных форм бюджетной отчетности.

Показатели сводных форм представляют собой арифметическую сумму соответствующих данных исходных форм. А консолидированные формы – это сводные формы, из которых исключены взаимосвязанные обороты и остатки. Этим консолидированные и сводные формы отличаются друг от друга.

При консолидации отчетности может возникнуть ситуация, требующая исключения оборотов и остатков, поэтому Справка (ф.0503125) может быть «оборотная», т. е. содержащая обороты, которые подлежат исключению, и «сальдовая», т. е. содержащая только остатки по соответствующему счету, в которой не указывается корреспондирующий счет.

Справка (ф. 0503125) составляется раздельно по каждому счету, подлежащему исключению, раздельно по бюджетной и приносящей доход деятельности. Соответственно, код счета, по которому составляется Справка (ф. 0503125) содержит:

• для «оборотной» — код вида финансового обеспечения, код счета, код КОСГУ;
• для «сальдовой» — код вида финансового обеспечения, код счета, 000.

Представляется Справка (ф. 0503125) на следующие отчетные даты:

• ежемесячно — в части определения взаимосвязанных показателей по денежным и неденежным расчетам в части некассовых операций;
• на 1 января года, следующего за отчетным, — по денежным и неденежным расчетам;
• на иную отчетную дату, установленную органом, уполномоченным формировать консолидированные формы бюджетной отчетности.

До представления Справки (ф. 0503125) учреждению в отношении операций с передачей имущества необходимо проведение сверки с тем учреждением, с которым осуществлялись соответствующие расчеты (операции). Это обусловлено возможными временными разрывами в датах списания и оприходования имущества, особенно в части недвижимого имущества.

Консолидируемые расчеты можно разделить на три типа, которые отражаются в учете и отчетности различным способом.

• Передача имущества, денежных средств, обязательств;

Вид расчетов	Передающая сторона	Принимающая сторона
Внутриведомственные	0 304 04 ХХХ	0 304 04 ХХХ
Внутрибюджетные	0 401 20 241	0 401 10 180
Межбюджетные	1 401 20 251	1 401 10 151

• Бюджетные кредиты

Вид операции	Передающая сторона	Принимающая сторона
Выдача	1 207 00 540 – 1 304 05 540	1 210 02 710 – 1 301 00 710
Возврат	1 210 02 640 – 1 207 00 640	1 301 00 810 – 1 304 05 810

• На период времени, пока получатель пользуется заемными денежными средствами, у него сохраняется кредиторская задолженность на счете 1 301 00 000, а у стороны, выдавшей кредит, – дебиторская задолженность на счете 1 207 00 000. Поэтому по этим счетам составляется не только «оборотная» Справка (ф. 0503125), но «сальдовая».
• межбюджетные трансферты целевого характера:
  • субвенции;
  • субсидии, предоставляемые муниципальным образованиям за счет средств Инвестиционного фонда Российской Федерации;
  • межбюджетные трансферты на осуществление части полномочий по решению вопросов местного значения в соответствии с заключенными соглашениями.

По этим видам межбюджетных трансфертов в учете и отчетности отслеживается объем использования средств получающей стороной с отражением на соответствующих счетах дебиторской или кредиторской задолженности.

Вид операции	Передающая сторона	Принимающая сторона
Отражение полученных / переданных денежных средств	1 206 51 560 – 1 304 05 251	1 210 02 151 – 1 205 51 660
Отражение факта расходования денежных средств получающей стороной	1 401 20 251 – 1 302 51 730 1 302 51 830 – 1 206 51 660	1 205 51 560 – 1 401 10 151

В итоге объем неизрасходованных получающей стороной средств отражается у передающей стороны в виде дебетового сальдо счета 1 206 51 000 в разрезе получателей трансфертов, а у получающей стороны в виде кредитового сальдо счета 1 205 51 000 в разрезе учреждений, предоставляющих трансферты. Соответственно, учреждениями составляются не только «оборотные» Справки (ф. 0503125), но и «сальдовые».

Консолидация финансовой отчетности: кому, когда и как?

Этим летом был принят Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». Данным Законом меняется весь подход к отчетности связанных между собой организаций, мы все больше и больше приближаемся к Международным стандартам финансовой отчетности.

Успешно развивающиеся российские компании неизбежно сталкиваются с вопросом привлечения дополнительных инвестиций, в том числе иностранных. Устанавливая нормы о составлении консолидированной финансовой отчетности в соответствии с правилами МСФО, законодатели преследуют цель сделать финансовую отчетность компаний более прозрачной и привлекательной для инвесторов. Ведь зачастую при составлении отчетности по РСБУ основной задачей становится не формирование полноценной информации о финансовом положении компании, а оптимизация налогообложения и минимизация претензий со стороны проверяющих органов. Поэтому искаженная картина отчетности, составленной по РСБУ, при проведении консолидации сохраняется для группы компаний в целом.

В новом Законе консолидированная финансовая отчетность обозначена как систематизированная информация, отражающая финансовое положение, его изменения и финансовые результаты деятельности организации, организаций и (или) иностранных организаций — группы организаций, определяемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Эта отчетность формируется наряду с бухгалтерской отчетностью организации, составляемой в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Закон N 208-ФЗ устанавливает общие требования к составлению, представлению и публикации российскими организациями консолидированной финансовой отчетности.

Новый Закон распространяется на следующие организации:

• кредитные организации;
• страховые организации;
• организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;
• организации, для которых составление и (или) представление и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности предусмотрены другими федеральными законами;
• организации, в учредительных документах которых предусмотрены представление и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности.

В настоящей статье мы не будем затрагивать порядок представления и публикации консолидированной финансовой отчетности кредитными организациями. Данные отношения специфичны и регулируются в большей части нормативными актами Центрального банка РФ.

Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется:

• участникам организации, в том числе акционерам;
• в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти (за исключением кредитных организаций).

Промежуточная консолидированная финансовая отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам, если такое представление предусмотрено ее учредительными документами.

Обратите внимание, что порядок представления отчетности участникам организации, в том числе акционерам, должен быть определен в учредительных документах. А порядок представления отчетности в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти будет определен Правительством Российской Федерации.

Что же касается правил представления отчетности, нужно отметить, что консолидированная финансовая отчетность представляется вышеуказанным пользователям на русском языке. Она подписывается руководителем организации и (или) иными лицами, уполномоченными на это учредительными документами организации.

Установлено новое требование об обязательном аудите годовой консолидированной финансовой отчетности. Аудиторское заключение представляется и публикуется вместе с указанной отчетностью.

Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который она составлена.

Не позднее 30 дней после дня представления ее пользователям организация должна публиковать годовую консолидированную финансовую отчетность. Под публикацией в соответствии с Законом N 208-ФЗ понимается размещение в информационных системах общего пользования и (или) опубликование в средствах массовой информации, доступных для заинтересованных в данной отчетности лиц, и (или) проведение иных действий, обеспечивающих ее доступность для заинтересованных в ней лиц.

В новом Законе N 208-ФЗ четко указано, что консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Здесь определено, что на территории Российской Федерации применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности и признанные в порядке, установленном с учетом требований законодательства Российской Федерации Правительством Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.

Однако до момента признания МСФО мы руководствуемся действующими нормативными актами, в которых применяется определение «сводная бухгалтерская отчетность». Согласно п. 91 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, при наличии у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета она должна составлять также сводную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ <1>.

<1> Недавно Минфином на своем сайте был выложен проект изменений в Приказ N 34н, в котором предусмотрено исключение с 1 января 2011 г. норм о составлении сводной годовой бухгалтерской отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти по унитарным предприятиям и акционерным обществам (товариществам) с долей федеральной собственности.

Основные положения по составлению сводной бухгалтерской отчетности утверждены Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112 «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности».

Согласно данным Методическими рекомендациям бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

1. головная организация обладает более чем пятьюдесятью процентами голосующих акций акционерного общества или уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;
2. головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором;
3. в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Данные о зависимых обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или более двадцати процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

• доля голосующих акций или доля в уставном капитале дочернего общества применительно к вышеприведенному пункту настоящих Методических рекомендаций и доля голосующих акций или доля в уставном капитале зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;
• головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом;
• эти данные не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы.

В этом случае стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе или зависимом обществе отражается в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений (в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации).

Бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность путем построчного суммирования соответствующих данных. При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный бухгалтерский баланс не включаются:

1. финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и, соответственно, уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации;
2. показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
3. прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
4. дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу.

Нужно понимать, что консолидация отчетности не сводится к построчному сложению аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Этот процесс предусматривает целый ряд специальных расчетов и процедур, на каждом этапе которого осуществляются действия по превращению финансовых отчетов отдельных компаний и некоторой дополнительной информации в комплект консолидированной финансовой отчетности.

Давайте немного заглянем в Международные стандарты финансовой отчетности, регулирующие порядок составления, представления и публикации консолидированной финансовой отчетности.

МСБУ (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность».

Консолидированная финансовая отчетность составляется (за редким исключением) в отношении экономически обособленной группы компаний. Консолидируются все дочерние компании. Под дочерней компанией понимается любая компания, контролируемая другой компанией, для нее материнской. Контроль — это полномочия определять финансовую и операционную политику компании в целях получения выгод от ее деятельности. Наличие контроля предполагается, когда инвестор прямо или косвенно владеет более чем половиной имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций, причем данное предположение оспоримо при наличии явных доказательств обратного. Контроль может существовать при владении менее чем половиной имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций, если материнская компания имеет полномочия осуществлять контроль, например, посредством доминирующего положения в совете директоров.

Консолидированная отчетность составляется таким образом, как если бы материнская и все ее дочерние компании являлись единым предприятием. Операции между компаниями группы (например, продажи товаров одной дочерней компании другой) при консолидации исключаются.

МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса».

Объединение бизнеса — это операция или событие, в ходе которого покупатель получает контроль за одним и более бизнесом. Контроль — это возможность направлять финансовую и операционную политику компании (бизнеса) в целях получения выгоды от ее деятельности. Определяя, какая из компаний получила контроль, следует учесть целый ряд факторов, таких как доля владения, контролирующие полномочия совета директоров и прямые соглашения между собственниками о распределении контролирующих функций. Предполагается, что контроль имеет место, если компании принадлежит более 50% в капитале другой компании.

Объединения бизнеса могут быть по-разному структурированы. Для целей учета в МСФО основное внимание уделяется сути операции, а не ее юридической форме. В случае если между вовлеченными в операцию сторонами осуществляется ряд сделок, рассматривается общий результат серии взаимосвязанных сделок.

Объединения бизнеса отражаются в учете как приобретения.

При составлении консолидированной отчетности по международным стандартам одним из наиболее трудоемких является расчет деловой репутации, или гудвилла. При несложном расчете стоимости объединения может оказаться гораздо сложнее вычислить величину чистых активов приобретаемой организации и в последующем рассчитать обесценивание деловой репутации.

МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

Данный стандарт применяется при выбытии дочерних компаний, части бизнеса и отдельных внеоборотных активов начиная со стадии планирования выбытия.

Дочерняя компания, единственной целью владения которой является ее продажа и которая соответствует определению актива, предназначенного для продажи, из консолидации не исключается. Активы и обязательства такой дочерней компании измеряются и представляются в финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IFRS) 5.

МСБУ (IAS) 28 «Ассоциированные компании».

Ассоциированная компания — это компания, на которую инвестор оказывает значительное влияние, но которая не является ни его дочерней компанией, ни совместным предприятием. Под значительным влиянием понимается возможность участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики компании — объекта инвестиций без возможности контролировать эту политику. Предполагается, что такое влияние имеет место в случаях, когда инвестору принадлежит как минимум 20% имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиции, и отсутствует в случаях, когда принадлежит менее 20%. Данные предположения являются оспоримыми, если может быть продемонстрировано обратное.

МСБУ (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности».

Различают три формы ведения совместной деятельности: совместно контролируемое предприятие, совместно контролируемые операции и совместно контролируемое имущество. В процессе составления консолидированной финансовой отчетности может учитываться такая форма ведения совместной деятельности как совместно контролируемое предприятие.

Совместно контролируемое предприятие предполагает создание обособленного субъекта экономической деятельности, например акционерного общества или партнерства. В соответствии с МСБУ (IAS) 31 участники совместной деятельности могут учитывать совместно контролируемые предприятия согласно методу пропорциональной консолидации или по методу долевого участия.

Возникает закономерный вопрос: как будет проходить процесс признания Международных стандартов финансовой отчетности в Российской Федерации?

Заглянем в будущее и возьмем выложенное на сайте Минфина <2> Положение о порядке признания Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и Разъяснений МСФО для применения на территории Российской Федерации.

<2> http://www.minfin.ru/ru/.

Согласно данному документу под признанием документов, входящих в состав МСФО, понимается процесс принятия решения о введении каждого документа, входящего в состав МСФО, в действие на территории Российской Федерации, заключающийся в последовательном осуществлении следующих действий:

а) официальное получение документа, входящего в состав МСФО;

б) экспертиза применимости документа, входящего в состав МСФО, на территории РФ;

в) принятие решения о введении документа, входящего в состав МСФО, в действие на территории РФ;

г) опубликование документа, входящего в состав МСФО.

Решение о введении документа, входящего в состав МСФО, в действие на территории РФ принимается в отношении документа в целом. В случае если в отношении отдельных положений документа, входящего в состав МСФО, решение о применимости на территории РФ не может быть принято, решение о введении такого документа в действие на территории РФ принимается в отношении документа с изъятием указанных положений.

Признанный документ, входящий в состав МСФО, вступает в силу на территории РФ поэтапно, если иное не предусмотрено этим документом. На первом этапе признанный документ вступает в силу для добровольного применения организациями в сроки, определенные в этом документе. На втором этапе — для обязательного применения в сроки, определенные в этом документе.

Решение о введении документа, входящего в состав МСФО, в действие на территории Российской Федерации принимает Минфин России по согласованию с ФСФР и ЦБ РФ.

Опубликование документа заключается в размещении его на официальном сайте Минфина в сети Интернет вместе с приказом о введении этого документа в действие на территории РФ. Также Минфин будет размещать на своем официальном сайте информацию о входящих в состав МСФО документах, находящихся в процессе признания, а также сведения об этапе признания, на котором находится документ.

Как видно, процесс признания МСФО достаточно долгий и поэтому сказать определенно, в каком виде они дойдут до правоприменительной практики, невозможно.

Нужно отметить, что законодатели отодвинули момент, с которого нужно будет составлять, представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность, на срок, который должен позволить подготовиться ко всем затейливым премудростям международных стандартов. Требование станет обязательным начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО будут признаны для применения на территории Российской Федерации.

Предусмотрено одно исключение для организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг и которые составляют консолидированную финансовую отчетность по иным, отличным от МСФО, международно признанным правилам, а также организаций, облигации которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, которые обязаны представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации, но не ранее чем с отчетности за 2015 г.

А.Герасимова

Пример консолидации отчетов о финансовом положении по МСФО

Если вам уже знакомы стандарты, связанные с консолидацией финансовой отчетности и учетом групп компаний (IFRS 3 «Объединения бизнесов» и IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчетность»), вы, скорее всего, задавались вопросом: как составлять консолидированную финансовую отчетность шаг за шагом?

Попробуем сделать это на примере, разобравшись, что нужно делать и почему.

Рассмотрим следующую ситуацию:

Материнская компания Mommy Corp владеет 80% акций Baby Ltd с момента регистрации дочерней компании Baby Ltd.

Ниже приведен сводный отчет о финансовом положении материнской и дочерней компании по состоянию на 31 декабря 20X8 года.

Отчет о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X8 года.	Mommy Corp.	Baby Ltd.
Активы
Внеоборотные активы
Основные средства	120 000	90 000
Инвестиции в Baby Ltd. (64 000 акций)	70 000	0
Гудвил, приобретенный при объединении бизнеса
Отложенные налоговые активы	4 000
	194 000	90 000
Оборотные активы
Товарно-материальные запасы	55 000	34 000
Дебиторская задолженность
Baby Ltd	8 000
Прочая дебиторская задолженность	30 000	18 000
Денежные средства и их эквиваленты	20 000	5 000
	113 000	57 000
Итого, активы	307 000	147 000
Капитал и обязательства
Капитал
Собственный капитал, принадлежащий владельцам материнской компании
200 000 акций (по 1 д.е.)	-200 000
80 000 акций (по 1 д.е.)		-80 000
Нераспределенная прибыль	-62 000	-45 000
Неконтролирующие доли участия (NCI)
	-262 000	-125 000
Обязательства
Долгосрочные обязательства
Отложенные налоговые обязательства		-2 000
Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность
Mommy Corp.		-8 000
Прочая кредиторская задолженность	-35 000	-12 000
Кредиты и займы к погашению в течение 12 месяцев	-10 000
	-45 000	-22 000
Итого капитал и обязательства	-307 000	-147 000
Проверка	0	0

Составим консолидированный отчет о финансовом положении Mommy Group по состоянию на 31 декабря 20X8 года. Показатель NCI (неконтролирующие доли участия, от англ. ‘non-controlling interest’) рассчитан как пропорциональная доля чистых активов Baby.

Обратите внимание, что в приведенному выше отчете о финансовом положении все активы отражены со знаком «+», а все обязательства — со знаком «-«. Это сделано для того, чтобы было легче проверить отчет и выявить ошибки.

Этап 1: Объединение балансов.

После того, как вы убедитесь, что активы и обязательства всех дочерних компаний указаны в отчетах по справедливой стоимости, и все прочие базовые условия соблюдены, вы можете объединять аналогичные статьи отчетов материнской и дочерних компаний.

Это не составляет труда, если материнская компания и дочерняя компания используют один и тот же формат отчета о финансовом положении — вы просто складываете ОС компаний, денежные средства компаний и т. д.

Но на практике, компании используют собственный формат для представления своего финансового положения, и поэтому консолидировать балансовые отчеты сложнее. Именно поэтому многие группы используют «консолидационные пакеты» (‘consolidation packages’), и бухгалтеры дочерних компаний должны заполнять их при подготовке собственных финансовых отчетов.

Поэтому, когда контроллер группы компаний регулярно напоминает вам про заполнение консолидационного пакета, вы понимаете, почему это так важно.

В нашем примере, объединенные статьи выглядят следующим образом:

Отчет о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X8 года.	Mommy Corp.	Baby Ltd.	Этап 1. Объе- дине- ние.
Активы
Внеоборотные активы
Основные средства	120 000	90 000	210 000
Инвестиции в Baby Ltd. (64 000 акций)	70 000	0	70 000
Гудвил, приобретенный при объединении бизнеса
Отложенные налоговые активы	4 000		4 000
	194 000	90 000	284 000
Оборотные активы
Товарно-материальные запасы	55 000	34 000	89 000
Дебиторская задолженность
Baby Ltd	8 000		8 000
Прочая дебиторская задол- женность	30 000	18 000	48 000
Денежные средства и их эквиваленты	20 000	5 000	25 000
	113 000	57 000	170 000
Итого, активы	307 000	147 000	454 000
Капитал и обязательства
Капитал
Собственный капитал, принадлежащий владельцам материнской компании
200 000 акций (по 1 д.е.)	-200 000		-200 000
80 000 акций (по 1 д.е.)		-80 000	-80 000
Нераспре- деленная прибыль	-62 000	-45 000	-107 000
Неконтроли рующие доли участия (NCI)
	-262 000	-125 000	-387 000
Обязательства
Долгосрочные обязательства
Отложенные налоговые обязательства		-2 000	-2 000
Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность
Mommy Corp.		-8 000	-8 000
Прочая креди- торская задол женность	-35 000	-12 000	-47 000
Кредиты и займы к погашению в течение 12 месяцев	-10 000		-10 000
	-45 000	-22 000	-67 000
Итого капитал и обязательства	-307 000	-147 000	-454 000
Проверка	0	0	0

Например,

Объединенные ОС в размере 210 000 д.е. =

Материнские ОС в размере 120 000 д.е. +

Дочерние ОС в размере 90 000 д.е.

Этап 2. Взаимозачет капитала.

После объединения подобных статей необходимо сделать взаимозачет (исключение) материнских инвестиций в дочернюю компанию (на балансе материнской компании) и долей материнской компании (на балансе дочерней компании).

И, конечно же, признать неконтролирующую долю участия и гудвил.

Первая часть проста — просто удалите инвестиции Mommy Corp в Baby Ltd (- 70 000 д.е.) и полностью удалите акционерный капитал Baby Ltd (+ 80 000 д.е.).

Поскольку существует некоторая доля миноритарных акционеров в размере 20%, вам необходимо удалить их пропорциональную долю в нераспределенной прибыли Baby Ltd, полученной после приобретения долей. Она составляет 9 000 д.е. (20% * 45 000 д.е.).

Но откуда мы знаем, что все нераспределенная прибыль Baby Ltd в размере 45 000 д.е. получена после приобретения?

В исходных данных нашего примера указано, что материнская компания владеет 80% акций Baby Ltd момента регистрации Baby Ltd, поэтому доля нераспределенной прибыли Baby была в полном объеме получена после приобретения.

В этом вопросе всегда будьте предельно осторожны, поскольку вы должны ОБЯЗАТЕЛЬНО отделить нераспределенную прибыль до приобретения, от нераспределенной прибыли после приобретения, но в данном примере мы не будем усложнять ситуацию.

Теперь вам нужно признать неконтролирующие доли и гудвил.

Mommy Corp владела 80% доли Baby Ltd, и поэтому доля неконтролирующих акционеров составляет 20% от чистых активов Baby Ltd.

Вопрос заключается в оценке неконтролирующей доли участия пропорционально доле чистых активов дочерней компании. На конец отчетного периода этот расчет выглядит так:

• Чистые активы Baby Ltd составляют 125 000 д.е. по состоянию на 31 декабря 20X8 года, в том числе акционерный капитал материнской компании в размере 80 000 д.е. и нераспределенная прибыль — 45 000 д.е.
• На 31 декабря 20X8 года неконтролирующая доля составляет 20% от чистых активов Baby в размере 125 000 д.е., то есть 25 000 д.е. Ее следует отразить в отчете со знаком минус, так как мы кредитуем неконтролирующую долю участия за счет собственного капитала.

При первоначальном признании может возникнуть некоторый объем гудвила. Чтобы побольше узнать о признании гудвила, обратитесь к стандарту IFRS 3 «Объединения бизнесов».

Рассчитаем гудвил для нашего примера.

Не забывайте, что мы рассчитываем гудвил на основе значений на момент приобретения, а не 31 декабря 20X4 года.

• Справедливая стоимость переданного вознаграждения. В этом случае мы просто берем инвестиции материнской компании в дочернюю компанию в размере 70 000 д.е.
• Плюс неконтролирующая доля участия при приобретении. Мы не используем неконтролирующую долю, вычисленную выше, так как это оценка на 31 декабря 20X4 года. На момент приобретения сумма неконтролирующей доли участия равна 20% от чистых активов Baby в сумме 80 000 д.е. (только уставной капитал). Т.е. эта сумма равна 16 000 д.е.
• После завершения поэтапного объединения бизнеса, вам необходимо будет добавить справедливую стоимость приобретенной ранее доли на дату приобретения, но в нашем примере это неприменимо.
• Минус чистые активы Baby Ltd на момент приобретения: — 80 000 д.е.
• Гудвилл, приобретенный при объединении бизнеса, составляет 6 000 д.е. (70 000 + 16 000 — 80 000).

Проводка по взаимозачету выглядит следующим образом (знак «+» означает дебетовую запись, знак «-» обозначает кредит):

Описание	Сумма	Дебет	Кредит
Исключение инвестиций Mommy Corp в Baby Ltd	-70 000		Баланс — Инвестиции в Baby Ltd
Исключение уставного капитала Baby Ltd — полностью	+80 000	Баланс — Уставной капитал Baby Ltd
Исключение 20% (пропорционально NCI) нераспределенной прибыли Baby Ltd, полученной после приобретения долей	+9 000	Баланс — Нераспределенная прибыль
Признание NCI на 31 декабря 20X8 года	-25 000		Баланс — NCI
Признать гудвил, приобретенный при объединении бизнеса	+6 000	Баланс — Нематериальные активы (гудвил)
Проверка	0

Если добавить эту проводку в наш консолидированный отчет о финансовом положении, он будет выглядеть следующим образом:

Отчет о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X8 года.	Mommy Corp.	Baby Ltd.	Этап 1. Объе- дине- ние.	Этап 2. Вза- имо-зачет.
Активы
Внеоборотные активы
Основные средства	120 000	90 000	210 000
Инвестиции в Baby Ltd. (64 000 акций)	70 000	0	70 000	-70 000
Гудвил, приобретенный при объединении бизнеса				6 000
Отложенные налоговые активы	4 000		4 000
	194 000	90 000	284 000
Оборотные активы
Товарно-материальные запасы	55 000	34 000	89 000
Дебиторская задолженность
Baby Ltd	8 000		8 000
Прочая дебиторская задол- женность	30 000	18 000	48 000
Денежные средства и их эквиваленты	20 000	5 000	25 000
	113 000	57 000	170 000
Итого, активы	307 000	147 000	454 000
Капитал и обязательства
Капитал
Собственный капитал, принадлежащий владельцам материнской компании
200 000 акций (по 1 д.е.)	-200 000		-200 000
80 000 акций (по 1 д.е.)		-80 000	-80 000	80 000
Нераспре- деленная прибыль	-62 000	-45 000	-107 000	9 000
Неконтроли рующие доли участия (NCI)				-25 000
	-262 000	-125 000	-387 000
Обязательства
Долгосрочные обязательства
Отложенные налоговые обязательства		-2 000	-2 000
Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность
Mommy Corp.		-8 000	-8 000
Прочая креди- торская задол женность	-35 000	-12 000	-47 000
Кредиты и займы к погашению в течение 12 месяцев	-10 000		-10 000
	-45 000	-22 000	-67 000
Итого капитал и обязательства	-307 000	-147 000	-454 000
Проверка	0	0	0	0

Этап 3. Исключение внутригрупповых операций.

Материнская компания и ее дочерние компании очень часто торгуют друг с другом.

Однако, если вы смотрите на материнскую и дочерние компании как на 1 группу компаний, для которой нужно составить консолидированную отчетность, все эти торговые операции не имеют хозяйственного смысла.

Другими словами, в этом случае группа компаний не выполнила никаких операций с точки зрения внешних пользователей отчетности.

Поэтому вам необходимо устранить все операции, осуществляемые внутри группы, между материнской компанией и ее дочерними компаниями.

Сравнивая статьи отчетов о финансовом положении материнской и дочерней компании, вы увидите, что у Mommy Corp есть дебиторская задолженность перед Baby Ltd в размере 8 000 д.е., а у Baby Ltd — кредиторская задолженность перед Mommy Corp в размере 8 000 д.е. Очевидно, что эти две суммы относятся к одной и той же сделке между ними, поэтому их необходимо устранить путем дебетования кредиторской задолженности и кредитования дебиторской задолженности:

Отчет о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X8 года.	Mommy Corp.	Baby Ltd.	Этап 1. Объе- дине- ние.	Этап 2. Вза- имо-зачет.	Этап 3. Внутри груп- повые опера ции.
Активы
Внеоборотные активы
Основные средства	120 000	90 000	210 000
Инвестиции в Baby Ltd. (64 000 акций)	70 000	0	70 000	-70 000
Гудвил, приобретенный при объединении бизнеса				6 000
Отложенные налоговые активы	4 000		4 000
	194 000	90 000	284 000
Оборотные активы
Товарно-материальные запасы	55 000	34 000	89 000
Дебиторская задолженность
Baby Ltd	8 000		8 000		-8 000
Прочая дебиторская задол- женность	30 000	18 000	48 000
Денежные средства и их эквиваленты	20 000	5 000	25 000
	113 000	57 000	170 000
Итого, активы	307 000	147 000	454 000
Капитал и обязательства
Капитал
Собственный капитал, принадлежащий владельцам материнской компании
200 000 акций (по 1 д.е.)	-200 000		-200 000
80 000 акций (по 1 д.е.)		-80 000	-80 000	80 000
Нераспре- деленная прибыль	-62 000	-45 000	-107 000	9 000
Неконтроли рующие доли участия (NCI)				-25 000
	-262 000	-125 000	-387 000
Обязательства
Долгосрочные обязательства
Отложенные налоговые обязательства		-2 000	-2 000
Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность
Mommy Corp.		-8 000	-8 000		8 000
Прочая креди- торская задол женность	-35 000	-12 000	-47 000
Кредиты и займы к погашению в течение 12 месяцев	-10 000		-10 000
	-45 000	-22 000	-67 000
Итого капитал и обязательства	-307 000	-147 000	-454 000
Проверка	0	0	0	0	0

Окончательный этап консолидации.

После того, как мы выполним все процедуры консолидации, мы суммировать все объединенные суммы статей с нашими корректировками, чтобы получить консолидированный отчет о финансовом положении.

Итоговый расчет выглядит так:

Отчет о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X8 года.	Mommy Corp.	Baby Ltd.	Этап 1. Объе- дине- ние.	Этап 2. Вза- имо-зачет.	Этап 3. Внутри груп- повые опера ции.	Кон- соли- диро ванный баланс Mommy Group
Активы
Внеоборотные активы
Основные средства	120 000	90 000	210 000			210 000
Инвестиции в Baby Ltd. (64 000 акций)	70 000	0	70 000	-70 000		0
Гудвил, приобретенный при объединении бизнеса				6 000		6 000
Отложенные налоговые активы	4 000		4 000			4 000
	194 000	90 000	284 000			220 000
Оборотные активы
Товарно-материальные запасы	55 000	34 000	89 000			89 000
Дебиторская задолженность
Baby Ltd	8 000		8 000		-8 000	0
Прочая дебиторская задол- женность	30 000	18 000	48 000			48 000
Денежные средства и их эквиваленты	20 000	5 000	25 000			25 000
	113 000	57 000	170 000			162 000
Итого, активы	307 000	147 000	454 000			382 000
Капитал и обязательства
Капитал
Собственный капитал, принадлежащий владельцам материнской компании
200 000 акций (по 1 д.е.)	-200 000		-200 000			-200 000
80 000 акций (по 1 д.е.)		-80 000	-80 000	80 000		0
Нераспре- деленная прибыль	-62 000	-45 000	-107 000	9 000		-98 000
Неконтроли рующие доли участия (NCI)				-25 000		-25 000
	-262 000	-125 000	-387 000			-323 000
Обязательства
Долгосрочные обязательства
Отложенные налоговые обязательства		-2 000	-2 000			-2 000
Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность
Mommy Corp.		-8 000	-8 000		8 000	0
Прочая креди- торская задол женность	-35 000	-12 000	-47 000			-47 000
Кредиты и займы к погашению в течение 12 месяцев	-10 000		-10 000			-10 000
	-45 000	-22 000	-67 000			-59 000
Итого капитал и обязательства	-307 000	-147 000	-454 000			-382 000
Проверка	0	0	0	0	0	0

Обратите внимание на следующие моменты:

• Консолидированные значения — это просто сумма баланса материнской компании, баланса дочерней компании и всех корректировок (этапы 1-3).
• Инвестиции Mommy Corp в Baby Ltd равны 0, поскольку мы устранили их на этапе 2. То же самое касается и уставного капитала Baby Ltd. Консолидированный отчет о финансовом положении показывает только акционерный капитал материнской компании — Mommy Corp.
• В отчете отражен гудвил в размере 6 000 д.е. и неконтролирующая доля участия в размере 25 000 д.е., как было рассчитано выше.
• Консолидированная нераспределенная прибыль составляет 98 000 д.е. и состоит из:
• Нераспределенной прибыли Mommy Corp в полном объеме — 62 000 д.е., и
• Доли Mommy Corp (80%) в нераспределенной прибыли Baby Ltd, которая после приобретения составила 45 000 д.е. То есть 36 000 д.е.

Проблемы при подготовке консолидированной отчетности.

Неужели консолидация настолько проста, как показано на примере?

Иногда.

Но в большинстве случаев есть много проблем или обстоятельств, которые необходимо учитывать, и именно их значение и количество затрудняют весь процесс консолидации.

Какие это могут быть проблемы? Например, такие:

• Переданное вознаграждение за приобретенные доли, может включать не только денежные средства, но и некоторые другие формы, такие как дополнительная эмиссия акций, условное вознаграждение (при наступлении определенного события), передача активов и т. д.
• NCI может оцениваться по справедливой стоимости, а не как пропорциональная доля.
• Во внутригрупповых операциях может быть включена нереализованная прибыль. Ее необходимо устранить.
• Возможна передача основных средств внутри группы, с отражением дохода в составе прибыли и убытков. В этом случае вам также необходимо скорректировать как нереализованную прибыль, так и амортизационные отчисления.
• Гудвил может быть положительным или отрицательным (= прибыль от сделки по приобретению). Более того, он может быть обесценен.
• Чистые активы дочерней компании могут быть оценены не по справедливой стоимости.
• Дочерняя компания может отражать в отчетности как нераспределенную прибыль, так и нераспределенную прибыль после приобретения. Вы должны быть предельно осторожны в дифференциации нераспределенной прибыли.

Отличия консолидированной отчётности от традиционной сводной бухгалтерской отчётности

В последнее время в отечественной литературе по бухгалтерскому учету и в официальных нормативных актах Министерства финансов и в Правительстве Российской Федерации часто употребляются два различных термина для обозначения одного и того же вида бухгалтерской отчетности — «консолидированная бухгалтерская отчетность» и «сводная бухгалтерская отчетность». Например, в приказе Минфина России «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации» от 38.07.95 г. № 81 применяется термин «консолидированная отчетность», а в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности — термин «сводная отчетность». В Порядке ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденном постановлением Правительства РФ от 09.01.97 г. № 24, применяется термин «сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность». Отождествляются термины «сводная» и «консолидированная» отчетность.

На самом деле, сходство названных терминов ограничивается сходством прилагательных в их названиях: в русском языке прилагательные «сводный» и «консолидированный» — это синонимы. Однако этот факт никак не может служить основанием для вывода: «если прилагательные — синонимы, то и термины в целом тождественны». Это логическая ошибка. Термины «консолидированная отчетность» и «сводная отчетность» отличаются по своей сути.

В отечественной практике сводная бухгалтерская отчетность в традиционном понимании — это отчетность, которая составляется органами государственного управления (министерствами, ведомствами и т. п.) по находящимся в их подчинении государственным предприятиям. Этот вид отчетности составлялся в нашей стране и в советский период, в условиях социалистической экономики. Назначение сводного отчета состояло в том, чтобы предоставить возможность органам управления оценить деятельность подчиненных им организаций. Сводная отчетность включала:

• 1. текущую статистическую отчетность;
• 2. периодическую бухгалтерскую отчетность;
• 3. годовую бухгалтерскую отчетность Бухгалтерская (финансовая) отчётность / под ред. В.Д. Новодворского. М.: Инфра-М, 2003 — С.306.

Свод отчетности осуществлялся в порядке ведомственного подчинения предприятий и организаций. При этом отчетность составлялась двумя методами:

• · фабрично-заводским, при котором сводный отчет составлялся по признаку ведомственной подчиненности;
• · отраслевым, при котором сводный отчет составлялся по отраслевому признаку.

Большинство показателей сводной отчетности, например показатели выпуска продукции, численности персонала и фондов заработной платы, затрат на производство, прибылей и убытков и др., получали простым сложением показателей сводимых отчетов. Кроме того, отдельные показатели сводной отчетности получали путем исчисления средних и относительных величин как по сводным данным, так и по данным отчетов организаций (то есть для получения сводных данных могли использоваться статистические показатели). В постсоветский период этот вид отчетности претерпел некоторые изменения. В частности, Положением по ведению бухгалтерского, учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Порядком составления и представления сводной годовой бухгалтерской отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти РФ установлено, что федеральные министерства и другие федеральные органы исполнительной власти составляют сводную бухгалтерскую отчетность по:

• · исполнению смет расходов организаций, состоящих на бюджете;
• · унитарным предприятиям;
• · акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, паев) которых закреплена в федеральной собственности.

Сводная бухгалтерская отчетность, составляемая федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти, имеет характерные особенности:

• · собственником всех организаций, включаемых в сводный отчет, за исключением акционерных обществ, выступает государством в лице соответствующего органа исполнительной власти;
• · как правило, все включаемые в отчет организации относятся к одной отрасли;
• · федеральный орган исполнительной власти, составляющий сводный отчет, не включает в него показатели собственной деятельности;
• · единственным потребителем информации такой отчетности выступает государство в лице отраслевых министерств и ведомств, а также статистических и финансовых органов;
• · сводная отчетность по своей сути есть часть действующей системы государственного финансового контроля и планирования.

Порядок составления сводной бухгалтерский отчетности министерства и ведомства устанавливают сами. Действующие в настоящее время Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности не применяются для составления такой отчетности, поскольку под сводной бухгалтерской отчетностью в указанных рекомендациях понимается «система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты группы взаимосвязанных организаций». Кроме того, в п. 1.2 Методических рекомендаций прямо указано: «Сводная бухгалтерская отчетность группы объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах. По отношению к дочерним обществам головная организация выступает как основное общество (товарищество)».

В Гражданском кодексе России дается следующее определение: «Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом». Исходя из данного определения можно утверждать, что ни одно федеральное министерство или ведомство нельзя признать основным обществом (товариществом) по отношению к предприятиям, данные которых включаются им в сводную отчетность Кожинов В.Я. Бухгалтерский учёт М. ИНФРА-М, 2005 — С.418.

Таким образом, в Методических рекомендациях речь идет об особом виде бухгалтерской отчетности — отчетности группы взаимосвязанных предприятий, отличном от сводной бухгалтерской отчетности в традиционном ее понимании и называемом в международной практике «консолидированная бухгалтерская отчетность».

Консолидированная отчетность имеет ряд отличительных особенностей:

• · консолидированная отчетность характеризует имущественное и финансовое положение группы как единого хозяйственного целого, в связи с чем основной особенностью методики составления консолидированного отчета наряду с суммированием показателей является взаимоисключение (элиминирование) показателей внутригрупповых расчетов, а также исключение внутригрупповой реализации и прибыли от операций между предприятиями группы;
• · консолидированная отчетность составляется по группе предприятий, состоящей из головного и дочерних предприятий, при этом дочерние предприятия находятся под прямым или косвенным контролем головного предприятия. Контроль головного предприятия над дочерними осуществляется в форме управления их финансово-хозяйственной деятельностью и с целью получения экономической выгоды;
• · в консолидированной отчетности выделяется доля активов и капитала группы, не принадлежащая головному предприятию, то есть доля владельцев предприятий группы, находящихся в меньшинстве Титаева А.В., Ледакова Ю.Н. Консолидированная отчетность согласно российскому законодательству и международным стандартам. Официальный сайт журнала «Право и экономика»; архив..

консолидированный отчётность бухгалтерский

Понятие консолидированной финансовой отчетности

Текст ФЗ от 27.07.2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» раскрывает характерное для консолидированной отчетности определение.

Определение 1

Консолидированная финансовая отчетность представляет собой систему информации, с помощью которой отражается финансовое положение, финансовый результат работы предприятия (организаций, иностранных компаний), изменения в его финансовом положении, ации, организаций и (или) иностранных организаций, групп организаций. Ее характеристики определяются Международными стандартами финансовой отчетности.

Сводная консолидированная бухгалтерская отчетность в соответствии с данным Федеральным законом должна составляться:

• кредитными компаниями;
• страховыми организациями;
• иными организациями с выпущенными и допускаемыми на торги ценными бумагами.

Помимо этого положения ФЗ используются и в ситуациях, когда федеральные законы предусматривают оформление и (или) представление, а также публикацию консолидированной финансовой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности, сводной консолидированной отчетности и баланса). Также подготовка данного вида отчетности происходит, если она предусмотрена учредительными документами предприятия, где прописано представление и (или) публикация этого типа отчетности.

Разница между консолидированной и сводной отчетностью

Отечественные нормативные документы с целью определения понятия «консолидированной отчетности» часто применяют название «сводная бухгалтерская отчетность». С тем, чтобы сагрегировать эти понятия и признать их тождественными, не всегда соглашаются некоторые ученые и практики, которые занимаются исследованием данного вопроса. Они считают, что данное определение нельзя считать достаточно точным. В большей мере оно характерно для отчетности, которая составляется посредством метода свода или суммой данных теми компаниями, которые имеют производство, хозяйство и прочие структурные подразделения, которые сформированы по отдельному балансу и не являются юридическими лицами. Можно сказать, что назначение сводной бухгалтерской отчетности заключается в составлении ее в рамках одного собственника. Также ее формирование характерно для статистического обобщения.

Консолидированный отчет в отличие от сводной отчетности можно составлять по совместно контролируемому обществу несколькими собственниками. Он ставит перед собой другую цель — показать инвесторам и прочим заинтересованным лицам итоги финансовой и хозяйственной работы объединения взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но по факту представляющих собой единой хозяйственной целое. Основная особенность составления консолидированной отчетности состоит не в своде, а в элиминировании каждого отдельного показателя предприятий, которые включены в объединение. Это происходит для исключения повторного счета в консолидированном отчете группы.

Требования к сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности, порядок ее составления

Методические рекомендации предполагают следующие требования в области формирования сводной отчетности:

1. Полнота, характеризующаяся тем, что в сводные отчеты объединяют всю совокупность активов и пассивов, доходов и расходов головной компании и дочерних обществ (исключением являются случаи, не предусмотренные рекомендациями).
2. Единство методов и оценка статей отчетности, которые предполагают использование единой учетной политики по отношению к аналогичным статьям имущества и обязательств, дохода и расхода. Когда в дочернем обществе (зависимой организации) определенные элементы учетной политики различаются, то их необходимо пересчитать в соответствии с учетной политикой головной компании.
3. Требование единой отчетной даты и единого отчетного периода — в сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период (отчетную дату). В сводную бухгалтерскую отчетность могут включаться данные бухгалтерии дочернего общества по другой отчетной дате, с условием, что расхождение между отчетной датой сводной бухгалтерской отчетности и бухгалтерской отчетностью дочерней компании не более 3 месяцев.
4. Единая валюта отчетности (показатели дочерних обществ в иностранной валюте всегда должны быть пересчитаны в валюту РФ, то есть рубли, при этом курсовую разницу отражают в составе добавочного капитала).

Методические рекомендации также излагают правила составления сводной бухгалтерской отчетности:

1. Объединение бухгалтерской отчетности головной и дочерних организаций с помощью построчного суммирования показателей в порядке, который установлен рекомендациями.
2. В сводные бухгалтерские балансы нельзя включать:
   • финансовые вложения головного офиса в уставные капиталы дочерних предприятий, уставные капиталы дочерних предприятий в части, которая принадлежит головной организации;
   • показатели, с помощью которых отражается дебиторская задолженность между головной компанией и дочерними обществами (показатели дебиторской задолженности между дочерними обществами);
   • дивиденды от дочерних обществ в адрес головной организации или другим дочерним обществам этой же организации, а также от головной организации своим дочерним обществам. Сводная бухгалтерская отчетность фиксирует лишь дивиденды, выплачиваемые организациям и лицам, которые не входят в группу;
   • выручку от реализации товаров (работ, услуг) между головным и дочерними предприятиями, включая выручку между дочерними обществами одного головного предприятия и затраты, относящиеся к продаже;
   • прочие доходы, расход, прибыль и убыток, которые возникают в ходе операций между головной организацией и дочерними обществами (между дочерними обществами одного головного предприятия).
3. Отсутствие совпадения в сумме финансовых вложений головного офиса со стоимостью акций (доли в уставном капитале), которую по бухучету отражают дочерние общества. Здесь появляется положительная или отрицательная разница, отражаемая в сводном бухгалтерском балансе по отдельной статье «Деловая репутация дочерних обществ».

Основными особенностями составления сводной бухгалтерской отчетности группами взаимосвязанных компаний являются:

• бухгалтер составляет сводную бухгалтерскую отчетность по группе взаимосвязанных компаний, которые находятся под прямым или косвенным контролем головного офиса;
• сводная отчетность группы отражает ее финансово-имущественное положение в качестве единого хозяйственного целого. Особенность методики составления единого сводного отчета вместе с суммированием показателей представлена исключением показателей внутригрупповых расчетов, внутригрупповой продажи и прибыли от операций между предприятиями группы;
• сводная отчетность выделяет долю активов и капитала группы, которая не принадлежит головному предприятию (доля наименьшей группы акционеров);
• основная область использования сводной отчетности группы — корректировка акций группы на фондовых рынках;
• показатели сводной отчетности нельзя использовать для целей налогообложения.

Сводную бухгалтерскую отчетность составляют в соответствии с формами, которые разрабатываются самим предприятием на базе типовых форм. Головная организация должна соблюдать принятую форму сводного бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, включая пояснения к ним. Сводную годовую отчетность составляют в миллионах и миллиардах руб. Головная организация должна предоставить ее не позднее 30 июня года, который следует за отчетным.

Замечание 1

Сводную бухгалтерскую отчетность подписывает руководитель и главный бухгалтер предприятия. Ее представляют учредителям головной организации и прочим заинтересованным субъектам, если это соответствует законодательству РФ.