Бухгалтерская пресса и публикации 2008

Статья: Базель II. Первый компонент — стандартизированный подход к оценке кредитного риска («Регламентация банковских операций. Документы и комментарии», 2007, N 2)

«Регламентация банковских операций. Документы и комментарии», 2007, N 2

БАЗЕЛЬ II. ПЕРВЫЙ КОМПОНЕНТ — СТАНДАРТИЗИРОВАННЫЙ ПОДХОД

К ОЦЕНКЕ КРЕДИТНОГО РИСКА

Вопрос о введении требований документа Базельского комитета по банковскому надзору «Международная конвергенция измерения капитала и стандартов капитала: новые подходы» (Базель II) в структуру надзора за кредитными организациями является, возможно, одним из самых обсуждаемых в банковском сообществе. Такой интерес вполне обоснован, поскольку переход на принципы Базеля II может повлечь за собой изменения в порядке расчета кредитного риска и уровне достаточности капитала.

Основной идеей Базеля II является применение более дифференцированной по сравнению с действующими рекомендациями Базеля I и, соответственно, требованиями нормативных документов Банка России оценки кредитоспособности контрагента с целью снижения потребности в капитале кредитных организаций. Новое Соглашение по достаточности капитала устраняет элементы формализма, некую «унифицированность» в оценке уровня требований к капиталу, характерную для Соглашения по достаточности капитала от 1988 г. (Базель I). Так, например, согласно Базелю I кредитным требованиям к предприятиям (корпорациям) присваивается один коэффициент риска — 100%. С другой стороны, налицо привилегии для операций с банками, входящими в группу «развитых стран» (ОЭСР), для которых предусмотрены пониженные коэффициенты взвешивания.

Иными словами, требования к капиталу в Базеле I не всегда учитывают существенную разницу между заемщиками, имеющими различное финансовое состояние.

В связи с этим целью подготовки документа было устранение этого недостатка, переход к оценке кредитного риска с применением внешних и внутренних рейтингов, предполагающих применение по отношению к величине кредитных требований таких расчетных показателей, как вероятность дефолта и уровень потерь в результате этого дефолта.

Структурно Базель II разделен на три части — три компонента.

Первый компонент — самая значительная часть документа — посвящен непосредственно методам расчета кредитного риска и предлагает два подхода к расчету кредитного риска.

Стандартизированный подход основан на взвешивании величины кредитных требований на коэффициент, присваиваемый тому или иному заемщику в зависимости от внешнего кредитного рейтинга, то есть рейтинга, определенного тем или иным международным рейтинговым агентством (Standard & Poor’s и т.п.). Данный метод не содержит принципиально новых моментов в смысле техники расчета риска по сравнению с Базелем I, однако ориентация на внешние рейтинги как один из наиболее объективных показателей деятельности того или иного банка (предприятия) — это, безусловно, новация.

В рамках стандартизированного подхода Базель II предполагает также более гибкую систему учета обеспечения при расчете кредитного риска. Так называемая техника смягчения кредитного риска предполагает не только оценку качества обеспечения, что предусмотрено и требованиями Базеля I, но и возможность корректировки кредитных требований в зависимости от финансового состояния лица, предоставившего соответствующее обеспечение.

Второй подход, являющийся наиболее значимым изменением по сравнению с Базелем I, состоит в принципиальном допуске внутренних рейтингов к определению кредитоспособности заемщиков (подход Internal Rated Based Approach — IRB Approach). С точки зрения измерения кредитного риска подход IRB представляет собой математическую модель, учитывающую четыре фактора: вероятность дефолта контрагента (PD); удельный вес потерь при дефолте контрагента (LGD); абсолютную величину потерь при дефолте (EAD) и остаточный срок кредита или обращения долговой ценной бумаги (M). С применением этих показателей определяются так называемые ожидаемые (EL) и неожидаемые (UL) потери, величина которых включается в расчет достаточности капитала.

Второй компонент Базеля II определяет основные принципы и рекомендации по организации системы управления рисками в кредитных организациях и требования к надзорному процессу. В нем рассмотрены вопросы прозрачности и отчетности перед надзором банков, включая предложения, касающиеся трактовки процентного риска в банковском портфеле, кредитного риска (стресс-тестирование, определение дефолта, остаточный риск и риск концентрации кредитов), операционного риска, а также секьюритизации.

Третий компонент Базеля II — так называемая рыночная дисциплина. Третий компонент дополняет предыдущие два, формулируя комплекс требований к раскрытию информации, которые позволят участникам рынка оценить данные об основных сферах деятельности, величине капитала, подверженности риску, процессах оценки риска и, следовательно, о достаточности капитала организации-заемщика.

Остановимся подробно на стандартизированном подходе к оценке кредитного риска.

Как было отмечено выше, в рамках данного метода предполагается использование внешних кредитных рейтингов, присвоенных контрагентам-заемщикам рейтинговыми агентствами. При этом важнейшим условием Базеля II является не только необходимость согласования с надзорным органом рейтингового агентства, рейтинги которого кредитная организация намеревается использовать в процессе работы, но и требование об их применении на постоянной основе.

При существующей шкале внешних рейтингов от AAA до C- Базель II принимает во внимание рейтинги не ниже B-. Юридическим лицам с более низкими рейтингами (независимо от их отраслевой принадлежности) присваивается повышенный коэффициент взвешивания (в размере 150%).

Базелем II выделяются рейтинги, присвоенные государствам и центральным банкам (так называемый рейтинг суверена), индивидуальные кредитные рейтинги того или иного предприятия или кредитной организации и экспортные кредитные рейтинги.

Степень риска контрагентов определяется следующим образом:

— в отношении суверенов — в зависимости от внешнего кредитного рейтинга государства;

— в отношении местных органов власти, а также банков предусмотрено два способа. Первый основан на внешнем кредитном рейтинге государства, резидентом которого является тот или иной банк или местный орган власти. Второй — на рейтинге самого банка или местного органа власти;

— в отношении юридических лиц (кроме банков) — в зависимости от рейтинга юридического лица;

— в отношении компаний, осуществляющих операции с ценными бумагами (профессиональные участники рынка ценных бумаг), выбирается система взвешивания в зависимости от надзорных принципов и методов регулирования их деятельности. В случае если регулирование деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг осуществляется в полном соответствии с требованиями Базеля II, то может быть применен подход, аналогичный банкам. Относительно российских условий это означает, что действующие правила надзора за участниками фондового рынка пока не в полной мере соответствуют стандартам Базельского комитета и к ним необходимо применять коэффициенты взвешивания, установленные для юридических лиц.

В обобщенном виде новая система коэффициентов взвешивания с использованием оценок агентства Standard & Poor’s выглядит следующим образом.

Коэффициенты взвешивания для суверенов. Как видно из таблицы, это единственная категория заемщиков, которая может рассматриваться как безрисковая. Одновременно Базель II предусматривает такую же опцию, т.е. освобождение от покрытия капиталом, для требований к национальным государствам, не относящимся к зоне AAA — AA, номинированным и фондированным в национальной валюте. При этом условие о фондировании требований в национальной валюте рассматривается как принципиальный элемент, элиминирующий возможное влияние валютного риска на величину средств, привлекаемых для покрытия долга.

Таблица 1

—————————————T———————————————————————————————————————————————————— Рейтинг ¦ Коэффициенты взвешивания (%) —————————————+———————————T———————————T——————————————T————————————— S&P ¦Государства¦ Кредитные ¦ Кредитные ¦ Юридические

¦ и ¦организации¦ организации ¦ лица

¦центральные¦(вариант 1)¦ (вариант 2) ¦

¦ банки ¦ ¦(краткосрочные¦

¦ ¦ ¦ требования) ¦

¦ ¦ ¦ ¦

—————————————+———————————+———————————+——————————————+————————————— AAA — AA ¦ 0 ¦ 20 ¦ 20 (20) ¦ 20 —————————————+———————————+———————————+——————————————+————————————— A+ — A- ¦ 20 ¦ 50 ¦ 50 (20) ¦ 50 —————————————+———————————+———————————+——————————————+————————————— BBB+ — BBB-¦ 50 ¦ 100 ¦ 50 (20) ¦ 100 —————————————+———————————+———————————+——————————————+————————————— BB+ — BB- ¦ 100 ¦ 100 ¦ 100 (50) ¦ 100 —————————————+———————————+———————————+——————————————+————————————— B+ — B- ¦ 100 ¦ 100 ¦ 100 (50) ¦ 150 —————————————+———————————+———————————+——————————————+————————————— Ниже B- ¦ 150 ¦ 150 ¦ 150 (150) ¦ 150 —————————————+———————————+———————————+——————————————+————————————— Без рейтинга¦ 100 ¦ 100 ¦ 50 (20) ¦ 100 —————————————+———————————+———————————+——————————————+————————————— ———————————————————————————————— Краткосрочные требования сроком исполнения до 90 дней.

Кроме того, коэффициент 0% имеют требования к Банку международных расчетов, Международному валютному фонду, Европейскому центральному банку и Европейскому союзу.

При условии постоянного контроля со стороны Базельского комитета по банковскому надзору в нулевую категорию риска могут быть также отнесены наиболее значительные, международного масштаба банки развития: Группа Всемирного банка, состоящая из Международного банка реконструкции и развития и Международной финансовой корпорации; Азиатский банк развития, Африканский банк развития, Европейский банк реконструкции и развития, Межамериканский банк развития, Европейский инвестиционный банк, Европейский инвестиционный фонд, Северный инвестиционный банк, Карибский банк развития, Исламский банк развития и Банк развития Совета Европы.

Требования к банкам. Базель II предлагает два варианта, которые кредитные организации могут использовать при оценке кредитного риска в отношении банков-контрагентов. В данном аспекте одной из функций надзорного органа является доведение до сведения кредитных организаций и выполнение контроля за измерением кредитного риска лишь одним из предлагаемых способов расчета. Однако какой бы из вариантов ни применялся, кредитная организация должна соблюдать основополагающий принцип — коэффициент взвешивания для банков должен быть на одну ступень ниже или равен коэффициенту риска соответствующего государства.

Первый вариант с применением к заемщикам коэффициента взвешивания, установленного для государств, по сути дела является сдвинутой на одну категорию шкалой коэффициентов риска суверенов с минимальным коэффициентом в 20%.

Во втором варианте банк-контрагент оценивается исходя из собственного рейтинга и соответствующего ему коэффициента взвешивания. Кроме того, данный вариант предполагает еще такую опцию, как особый порядок взвешивания краткосрочных кредитных требований (сроком исполнения до 90 дней) с использованием пониженных коэффициентов.

Требования к прочим юридическим лицам и профессиональным участникам рынка ценных бумаг. Практика рынка банковских услуг показывает, что российские компании в силу неразвитости института рейтингования в России, скорее всего (за редким исключением), будут распределяться в группу «Без рейтинга» со 100% коэффициентом взвешивания. Что касается профессиональных участников рынка ценных бумаг, то следует еще раз упомянуть о том, что надзорные методы, не удовлетворяющие требованиям Базеля II, не позволят оценить их лучше, чем прочих юридических лиц.

Одновременно органы надзора могут позволить кредитным организациям присваивать всем без исключения юридическим лицам коэффициент взвешивания 100%, независимо от наличия или отсутствия у последних внешнего рейтинга.

Одним из достоинств Базеля II является многообразная гамма опций, предоставляющая различным по размеру, финансовому потенциалу, видам деятельности и страновой принадлежности компаниям возможность его применения.

Так, в рамках стандартизированного подхода предусмотрен также упрощенный стандартизированный подход, основанный на использовании экспортных кредитных рейтингов. Его основное отличие от вышеприведенного метода состоит в применении в отношении как суверенов, так и прочих заемщиков только экспортных кредитных рейтингов, устанавливаемых экспортными кредитными агентствами, которые являются участниками Соглашения об официальном подтверждении экспортных кредитов. Экспортные кредитные рейтинги определяются в зависимости от степени риска страны.

Методология применения экспортных кредитных рейтингов предусматривает установление 7 категорий риска, каждая из которых соответствует одному из ранее приведенных коэффициентов взвешивания (0, 20, 50, 100, 150%).

Таблица 2

——————————————————————————————————————T—————T————T————T—————T————— Категории риска ¦0 — 1¦ 2 ¦ 3 ¦4 — 6¦ 7 ——————————————————————————————————————+—————+————+————+—————+————— Коэффициент взвешивания для суверенов¦ 0% ¦ 20%¦ 50%¦ 100%¦150% ——————————————————————————————————————+—————+————+————+—————+————— Весовые коэффициенты для банков и ¦ 20% ¦ 50%¦100%¦ 100%¦150%

прочих юридических лиц ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

——————————————————————————————————————+—————+————+————+—————+—————

Как и в стандартизированном подходе, упрощенный метод предлагает опцию по снижению коэффициента взвешивания для требований к суверенам, номинированным и фондированным в национальной валюте.

Для банков и прочих юридических лиц действует общий принцип стандартизированного подхода — коэффициент взвешивания не может быть выше, чем коэффициент, соответствующий рейтингу суверена.

Базелем II предусмотрены самостоятельные опции для оценки особых видов требований.

Введены новые требования в отношении активов, включенных в розничный портфель. Суть нововведения состоит в том, что кредитные требования могут быть объединены в группу, к которой применяется коэффициент взвешивания 75% (кроме просроченных кредитов).

Для включения в розничный портфель требования должны удовлетворять следующим условиям:

— кредиты выданы физическим лицам, группе физических лиц или малому предприятию;

— требования имеют одну из следующих форм: револьверные (возобновляемые) кредиты и кредитные линии (включая кредитные карты и овердрафт), срочные кредиты физическим лицам и аренда (автомобильные кредиты, аренда автомобилей, ссуды студентам на образовательные нужды, личные кредиты), кредиты и кредитные линии малому бизнесу;

— соответствовать критерию дробности с целью регулирования риска на одного заемщика. Лимит консолидированного риска на одного контрагента не должен превышать 0,2% от общего размера розничного портфеля. Консолидированный риск рассчитывается как валовая сумма всех кредитных требований, то есть без учета обеспечения. Кроме того, консолидированный риск может определяться не только на одно, но и на несколько юридических лиц в случае, если они являются аффилированными;

— соответствовать критерию абсолютного размера консолидированного риска.

Это одно из наиболее сложных для внедрения в российскую практику условий Базеля II в связи с высокой дифференциацией, в том числе региональной, доходов и, следовательно, величины выдаваемых кредитов.

Базелем II определен также самостоятельный коэффициент взвешивания для кредитов, обеспеченных залогом жилой недвижимости, в которой проживает или намеревается проживать заемщик или которая сдается в аренду, в размере 35%.

Особое место отведено Базелем II для просроченных кредитов. Просроченными кредиты признаются, если срок выполнения обязательств по ним превышен более чем на 90 дней. В этом случае устанавливается:

— весовой коэффициент 150%, если резервы, сформированные под кредит, составляют менее 20% непогашенной части кредита;

— весовой коэффициент 100%, если резервы составляют не менее 20% непогашенной части кредита;

— весовой коэффициент 100%, если резервы составляют не менее 50% непогашенной части кредита.

Особо хотелось бы отметить достаточно жесткий подход Базеля II к требованиям повышенного риска. Помимо отмеченных выше требований с рейтингом ниже B+ (для юридических лиц) и B- (для кредитных организаций) для просроченных кредитов, по отношению к секьюритизированным активам с внешним рейтингом ниже BB+ и BB- используется коэффициент взвешивания 350%.

В своей деятельности банки используют большой набор способов снижения кредитного риска, привлекая различного рода обеспечение. Поэтому значительное внимание в стандартизированном подходе уделяется технике снижения кредитного риска.

При оценке банком используемого обеспечения могут применяться два подхода — простой и комплексный. Использование любого из этих подходов подразумевает соблюдение двух главных критериев.

Первый — обеспечение должно быть признано надзорным органом как инструмент, снижающий кредитный риск, и документально оформлено. При этом Базель II предъявляет особые требования к такому распространенному виду обеспечения, как гарантия, которая должна быть безотзывной и безусловной (не содержать пунктов, которые ставят под сомнение обязательства гаранта), а сам гарант иметь более низкий коэффициент риска, чем заемщик. Необходимо, чтобы гарантия покрывала всю сумму кредитного требования, включая проценты. В случае если гарантия не покрывает процентов, то они рассматриваются как необеспеченные. Одновременно серьезное значение придается кругу признаваемых гарантов. Такими гарантами являются: суверены, банки, финансовые компании — профессиональные участники рынка ценных бумаг, а также прочие юридические лица, имеющие внешний рейтинг A- и выше.

Второй — кредитное качество контрагента и стоимость обеспечения не должны иметь существенной положительной корреляции. Например, ценные бумаги, эмитируемые контрагентом или любой аффилированной структурой, не обеспечат надлежащей защиты.

Простой подход оценивает обеспечение и, соответственно, кредитный риск активов в зависимости от «качества» контрагента, предоставившего обеспечение или обязанного по нему. Для признания обеспечения в качестве фактора, снижающего кредитный риск, должно соблюдаться условие о том, что оно передается в залог на весь срок действия кредита и подвергается переоценке по текущей рыночной стоимости не реже одного раза в 6 месяцев. Та часть требований, которая обеспечена в размере рыночной стоимости залога, получает весовой коэффициент риска, применимый к залоговому инструменту. Остаток требований получит весовой коэффициент риска, применимый к контрагенту.

Таблица 3

————————————————————T——————————————————T————————————T————————————— Эмиссионный рейтинг¦ Остаточный ¦ Эмитенты ¦ Прочие

долговых ценных ¦ срок погашения ¦ государства¦ эмитенты

бумаг ¦ ¦ (%) ¦ (%)

————————————————————+——————————————————+————————————+————————————— AAA — AA- ¦менее года ¦ 0,5 ¦ 1

¦от 1 года до 5 лет¦ 2 ¦ 4

¦более 5 лет ¦ 4 ¦ 8

————————————————————+——————————————————+————————————+————————————— A+ — BBB- и ¦менее года ¦ 1 ¦ 2

банковские ценные ¦от 1 года до 5 лет¦ 3 ¦ 6

бумаги без рейтинга¦более 5 лет ¦ 6 ¦ 12

————————————————————+——————————————————+————————————+————————————— BB+ — BB- ¦все ¦ 15 ¦ 15 ————————————————————+——————————————————+————————————+————————————— Акции, включенные в основные индексы ¦15

(включая конвертируемые облигации), и ¦

золото ¦

———————————————————————————————————————+—————————————————————————— Прочие акции (включая конвертируемые ¦25

облигации), имеющие листинг ¦

на признанных фондовых биржах ¦

———————————————————————————————————————+—————————————————————————— Паевые и взаимные фонды ¦Наивысшее значение

¦дисконта, применяемого

¦к любой ценной бумаге,

¦в которую фонд

¦осуществляет инвестиции

———————————————————————————————————————+—————————————————————————— Денежные средства в той же валюте ¦ 0 ———————————————————————————————————————+—————————————————————————— Комплексный метод является более сложным по технике взвешивания в результате того, что осуществляется корректировка как кредитного требования, так и принимаемого банком обеспечения. Таким образом, уточняются величина риска в отношении контрагента и размер обеспечения исходя из будущих изменений его стоимости, вызванных рыночными колебаниями (например, по обеспечению в виде ценных бумаг). Эти будущие колебания стоимости определяются дисконтом. Помимо общих случаев дисконт применяется также, если требование и залог номинированы в разных валютах. В этих случаях дополнительно используется понижающий коэффициент к залогу в размере 8%. Расчет величины требований в рамках комплексного подхода, или расчет стоимости под риском (по терминологии Базеля II), осуществляется по следующей формуле: E* = max (0, ), где E* — стоимость под риском с учетом факторов ее снижения; E — текущая стоимость кредитного требования; He — дисконт, применяемый к кредитному требованию; C — текущая стоимость предоставленного обеспечения; Hc — дисконт, применяемый к обеспечению; Hfx — дисконт, учитывающий несовпадение валют залога и кредитного требования. Для расчета достаточности капитала величину E* необходимо исключить из величины кредитного требования. Далее кредитное требование, скорректированное с учетом факторов снижения риска, умножается на коэффициент взвешивания, установленный Базелем II в отношении данной категории контрагентов-заемщиков. О.А.Зайцева К. э. н., независимый эксперт Подписано в печать 12.03.2007 ————

Развернуть структуру обучения Свернуть структуру обучения Увеличение (капитализация) стоимости основных средств в результате ремонтов Для начала обратимся к стандарту ПСБУ-7 и выясним, в каких случаях можно капитализировать затраты на ремонт основных средств. Результатом этого действия является увеличение первоначальной стоимости объекта, которая подлежит амортизации. Итак: 14. Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв’язку з частковою ліквідацією об’єкта основних засобів. 14. Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.д.), которая приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта. Остаточная стоимость основных средств уменьшается в связи с частичной ликвидацией объекта основных средств 15. Витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат. 15. Расходы, которые осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии (проведение технического осмотра, надзора, обслуживания, ремонта и т.д.) и получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов Таким образом, стандарт ПСБУ-7 однозначно разделяет понятия текущего содержания объекта основных средств и затрат, подлежащих капитализации — увеличению первоначальной стоимости объекта основных средств по признаку увеличения полезных свойств объекта основных средств. Из этого следует, что любые расходы, связанные с эксплуатацией объекта основных средств, предусмотренные производителем объекта основных средств, даже если это связано с заменой отдельных частей объекта, вне зависимости от их стоимости, не подлежат отнесению на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств, а являются текущими расходами. В качестве примера, доступного для простого понимания данной нормы стандарта на бытовом уровне, можно привести техническое обслуживание легкового автомобиля. Через определенное количество времени и пробега подлежат замене ремни, прокладки, сальники, а также производится замена определенных узлов в агрегатах. Это связано с тем, что ресурс некоторых узлов и агрегатов меньше, чем срок службы всего объекта в целом, что указано производителем в сервисной книге. Таким образом, выполнение указанных действий (замены деталей, узлов и агрегатов), которые изначально предусмотрены производителем, никак не влияет на изначально предусмотренный срок службы объекта основных средств и не подлежит капитализации. 0 Переоценка основных средств | Описание курса | Оборотные активы

Обсудить на форуме Записаться на курсы Обратиться к консультанту Пройти тест Полный список курсов обучения Бесплатные видеоуроки Нужна информация!

Капремонт и техосмотр: активы или расходы?

Главная → Бухгалтерские статьи

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 8 февраля 2013 г.

Содержание журнала № 4 за 2013 г.Ю.А. Иноземцева, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Считается, что затраты организации на улучшение состояния ОС учитываются так: ремонт списывается в расходы, а модернизация или реконструкция включаются в стоимость ОС. Как отличить первое от второго, знает каждый бухгалтер: ремонт — это восстановление сломанного или изношенного ОС, модернизация и реконструкция — это улучшение объекта.

Но в начале этого года Минфин преподнес бухгалтерам сюрпризПисьмо Минфина от 09.01.2013 № 07-02-18/01. В своих рекомендациях аудиторам по проведению проверки за 2012 г. финансовое ведомство сообщило, что регулярные крупные затраты на восстановление ОС (ремонт, техосмотр) — это не расходы, а актив. Его нужно отражать в балансе в группе статей «Основные средства» и списывать в расходы постепенно.

Что же это получается? Срочно сторнируем расходы на прошлогодние капремонты, принимаем их к учету в качестве ОС и бежим в налоговую инспекцию сдавать уточненную декларацию по налогу на имущество? Только без паники. Давайте разбираться.

Капремонт — новое ОС

Затраты на ремонт ОС включаются в расходы по обычным видам деятельности того периода, в котором они понесенып. 27 ПБУ 6/01; п. 7 ПБУ 10/99; п. 67 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания). При этом ни ПБУ 6/01, ни Методические указания по учету ОС не конкретизируют, о каком ремонте идет речь: о текущем или капитальном. На первый взгляд может показаться, что затраты на капитальный ремонт нужно автоматически включать в расходы наряду с мелким косметическим ремонтом. Но это не так.

Капитальный ремонт — это регулярные и дорогостоящие мероприятия по поддержке работоспособности ОС, в том числе замена элементов ОС, без которых оно не может нормально эксплуатироваться. Например, плановая замена системы отопления в здании.

Отметим, что в МСФО при решении вопроса о том, какой ремонт проводился — текущий или капитальный, принимается во внимание стоимость выполненных работ. Если стоимость работ составляет существенную величину от стоимости самого актива, то это капитальный ремонт.

Именно о таких ремонтах и говорит Минфин, предлагая учитывать затраты на них не единовременно, а постепенно.

Если ОС принято на учет как единый объект, а так чаще всего и бывает, затраты на его капитальный ремонт многие бухгалтеры признают расходами текущего периода. И можно сказать, что это допустимый способ учета. Потому что на сегодняшний день ПБУ 6/01 не содержит прямой нормы об обязательной капитализации затрат на капремонт. А то, что в налоговом учете затраты на капремонт списываются в расходы, еще одна причина, чтобы делать в бухучете так же. Поэтому, если в прошлом году у вас была такая ситуация, можно ничего не исправлять.

Однако, строго говоря, единовременный учет в расходах затрат на капремонт ОС снижает достоверность отчетности. Вернемся к примеру с системой отопления. На момент проведения капитального ремонта стоимость старой системы «сидит» в стоимости здания и продолжает медленно амортизироваться. В то же время стоимость новой системы отопления, вместо того чтобы амортизироваться, попадает в расходы единовременно. Это приводит к занижению расходов в одних отчетных периодах и к завышению в других. То есть теряется связь между доходами и расходами, а Минфин призывает эту связь продемонстрировать.

Если вы оказались в такой ситуации и хотите исправить положение, есть возможность это сделать. Поскольку российские стандарты бухучета не регулируют порядок учета затрат на капитальный ремонт, обратимся к МСФО, как и советует Минфинп. 7 ПБУ 1/2008. Как определено в МСФО (IAS) 16 «Основные средства», затраты на капитальный ремонт увеличивают стоимость ремонтируемого ОС либо учитываются как самостоятельный инвентарный объект. При этом балансовую стоимость заменяемых частей нужно списать независимо от того, амортизировались они отдельно или нет§ 13 МСФО (IAS) 16. Кстати, аналогичные нормы есть и в проекте нового ПБУ «Учет основных средств». Да и ПБУ 6/01 не исключает возможности частичного списания стоимости ОС, правда, напрямую это предусмотрено только для реконструкциип. 29 ПБУ 6/01.

Детальных инструкций насчет того, как именно определить стоимость заменяемого элемента, IAS 16 не содержит. Сказано лишь, что за отправную точку можно принять стоимость нового элемента и скорректировать ее на величину накопленной амортизации§ 70 МСФО (IAS) 16. Значит, в каждом конкретном случае придется применять профессиональное суждение и самостоятельно разрабатывать метод оценки заменяемой части. Например, организация провела дорогостоящий капитальный ремонт здания — заменила лифты, системы отопления, водоснабжения и вентиляции. Как найти стоимость заменяемых частей, если самому зданию лет 20? Можно поступить так. Определить, сколько стоит аналогичное новое здание (как для целей переоценки), и посчитать, какую долю составляют ваши затраты на капитальный ремонт в стоимости нового объекта. Можно считать, что такую же долю составляет стоимость заменяемых частей в балансовой стоимости старого здания. Если полученная величина несущественна, то стоимость старых лифтов и отопления не надо ни вычленять из стоимости здания, ни списывать. А если балансовая стоимость самого здания стремится к нулю, то и расчетов никаких делать не нужно. Ведь в этом случае очевидно, что стоимость заменяемых частей несущественна. Тогда затраты на капитальный ремонт нужно принять к учету как отдельный инвентарный объект.

Стоит ли так делать — решать вам.

С одной стороны, этот подход более правильный с точки зрения бухгалтерского учета. Кроме того, если затраты на капитальный ремонт будут учтены в бухгалтерском учете не как расходы, а как новое ОС, то единовременно увеличится чистая прибыль компании, а затем за счет равномерного списания расходов финансовый результат не будет колебаться.

С другой стороны, это может привести к необходимости применять ПБУ 18/02. Поэтому имеют право на жизнь два варианта.

ВАРИАНТ 1. Можно прописать этот способ в учетной политике и применять его начиная с 2013 г.п. 10 ПБУ 1/2008

ВАРИАНТ 2. Если вы хотите увеличить чистую прибыль 2012 г., можно внести дополнения в учетную политику 2012 г. и исправления в прошлогодний учет записями декабря, если отчетность еще не утвержденап. 6 ПБУ 22/2010.

Пример. Учет капитального ремонта

/ условие / Организация ввела в эксплуатацию здание 25 декабря 2002 г. Первоначальная стоимость здания — 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). СПИ — 20 лет (240 месяцев) в бухгалтерском и налоговом учете. В октябре 2012 г. подрядчик выполнил капитальный ремонт на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.), затраты на который учтены в составе расходов по обычным видам деятельности. В феврале 2013 г. принято решение внести исправления в бухгалтерский учет 2012 г. и отразить их 31 декабря 2012 г. Затраты на ремонт принято списывать в течение 10 лет (до следующего капитального ремонта). Стоимость заменяемых элементов здания признана несущественной.

/ решение / Сделаны такие проводки.

Дт	Кт	Сумма, руб.
25 декабря 2002 г.
Проводки по учету здания и НДС — стандартные
Ежемесячно с января 2002 г. по декабрь 2012 г.
Начислена амортизация (1 000 000 руб. / 20 лет х 12 мес.)	26 «Общехозяйственные расходы»	02 «Амортизация основных средств»	4 166,67
В октябре 2012 г.
Признаны затраты на капитальный ремонт системы отопления	26 «Общехозяйственные расходы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	100 000,00
Затраты на капитальный ремонт системы отопления признаны в составе расходов	90 «Продажи», субсчет «Управленческие расходы»	26 «Общехозяйственные расходы»	100 000,00
Проводки по учету НДС — стандартные
31 декабря 2012 г.
СТОРНО Признаны затраты на капитальный ремонт системы отопления	90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»	26 «Общехозяйственные расходы»	100 000,00
СТОРНО Затраты на капитальный ремонт системы отопления признаны в составе расходов	26 «Общехозяйственные расходы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	100 000,00
Признано ОНО (100 000 руб. х 20%)	68 «Расчеты по налогам и сборам»	77 «Отложенные налоговые обязательства»	20 000,00
Учтены выполненные работы	08 «Вложения во внеоборотные активы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	100 000,00
Выполненные работы приняты к учету в качестве актива	01 «Основные средства», субсчет «Капитальный ремонт»	08 «Вложения во внеоборотные активы»	100 000,00
Доначислена амортизация за ноябрь и декабрь ((100 000 руб. / 10 лет х 12 мес.) х 2 мес.)	26 «Основное производство»	02 «Амортизация основных средств», субсчет «Капитальный ремонт»	1 666,67
Списано ОНО (1666,67 руб. х 20%)	77 «Отложенные налоговые обязательства»	68 «Расчеты по налогам и сборам»	333,33

Учет техосмотра зависит от его вида

ПБУ 6/01 умалчивает о том, как учитывать затраты на техосмотр ОС. В Методических указаниях по учету ОС говорится, что технический осмотр — это процедура, направленная на поддержание объекта в рабочем состояниип. 66 Методических указаний. Такие техосмотры относятся к затратам на содержание ОС, учитываются на счетах учета затрат на производство и включаются в расходы по обычным видам деятельностип. 73 Методических указаний; п. 7 ПБУ 10/99.

Означает ли это, что Минфин в рекомендациях аудиторам предлагает нарушать Методические указания? Нет. Просто в этих документах под словом «техосмотр» подразумеваются разные вещи.

В Методических указаниях говорится о периодической ревизии техсостояния ОС. Например, механик в гараже периодически осматривает автомобили, проверяет уровень масла в двигателе и т. д. Разумеется, затраты на такой техосмотр в виде стоимости некоторого количества машинного масла и зарплаты механика — это расходы, а не активы. Затраты на обязательный техосмотр автомобилей — тоже расход, так как их сумма является несущественной.

В Письме Минфина речь идет о дорогостоящих проверках технического состояния крупных объектов. Имеются в виду техосмотры самолетов, кораблей, объектов энергетики. Его нужно отражать в группе статей «Основные средства» и списывать его стоимость за период, оставшийся до следующего техосмотра. Аналогичные нормы есть в IAS 16 и проекте ПБУ «Учет основных средств». Так, в МСФО говорится, что стоимость регулярных масштабных техосмотров, которые являются условием продолжения эксплуатации ОС, нужно учитывать в стоимости этих ОС§ 14 МСФО (IAS) 16.

Таким образом, затраты на техосмотр капитализируются, только если:

• их сумма существенна относительно стоимости самого ОС;
• между техосмотрами проходит более чем 12 месяцев;
• проведение техосмотра является условием продолжения эксплуатации ОС. Речь идет об ОС — объектах повышенной опасности. Поэтому-то государство обязывает эксплуатанта проводить такие осмотры.

Ранее крупные предприятия отражали затраты на дорогой техосмотр как расходы будущих периодов (РБП). Однако начиная с отчетности за 2011 г. затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в балансе как актив, только если какой-либо нормативный документ по бухучету прямо требует этоп. 65 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н.

Ни один российский стандарт, в том числе ПБУ 6/01, не предписывает отражать затраты на техосмотр в отчетности как актив. Поэтому можно применять способ учета из МСФО. Тогда затраты на техосмотры следует учесть как отдельный инвентарный объект и списать их в расходы за период, оставшийся до следующего техосмотра.

А что с налогом на имущество?

Раньше налогом на имущество облагались все ОС. Значит, если вы решите в отчетности за 2012 г. признавать затраты на капитальный ремонт и техосмотр в качестве ОС, то придется включать их стоимость в базу по налогу на имущество за 2012 г.

С 2013 г. правила изменились. В базу по налогу на имущество не включается движимое имущество, принятое на учет после 01.01.2013п. 1 ст. 374 , подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ. То есть не облагается и капремонт, учтенный как отдельный объект. Но Минфин с этим не согласен. По его мнению, лифты, системы отопления и водоснабжения надо облагать налогом на имущество, даже если они учитываются как отдельные инвентарные объекты, так как они непосредственно связаны с объектом недвижимостиПисьмо Минфина от 16.10.2012 № 07-02-06/247. Поэтому и затраты на замену крупных элементов зданий также попадают в базу по налогу на имущество. Конечно, можно попытаться не платить налог на имущество, аргументируя это тем, что затраты на капитальный ремонт здания — это не ОС, а просто некий самостоятельный вид внеоборотного актива. Однако это весьма рискованно. Ведь налоговикам не составит труда установить, что в балансе по строке «капитальный ремонт ОС» числится, например, стоимость нового лифта и работ по его монтажу.

Та же логика с дорогими техосмотрами. Если объект техосмотра — недвижимость, облагаемая налогом на имущество, то безопаснее включать в «имущественную» базу и затраты по проведению техосмотра.

***

Исправлять прошлые периоды имеет смысл только тем организациям, которые заинтересованы в наращивании активов, увеличении чистой прибыли и вдобавок имеют льготы по налогу на имущество. Если вы к таким организациям не относитесь и в 2012 г. учли капремонт в расходах — не беспокойтесь. Действующая редакция ПБУ 6/01 позволяет так делать. А будет ли принят в этом году проект нового ПБУ по ОС — время покажет.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Основные средства / недвижимость / капвложения»:

2019 г.

2018 г.

2017 г.

ИНДЕКСЫ Ваше местоположение определено правильно?, изменить Москва Индекс
потребительских
цен

Используется
для индексации зарплаты

0.5% ноябрь 2018 г. МРОТ
по регионам

Используется для
регулирования зарплаты

18 781

Примечание

История

Ставка
рефинансирования

Используется для
расчёта отдельных показателей

7.75%

История

РАБОЧИЙ СТОЛ БУХГАЛТЕРА ОПРОС Хотели бы вы открыть свое дело?

	Нет, свой бизнес – это слишком рискованно
	Да, но мне не хватает знаний
	Хочу открыть свое дело, зарегистрировав организацию
	Хочу открыть свое дело, зарегистрировав ИП
	Хочу открыть свое дело, но как самозанятый
	У меня уже свое дело

«ГЛАВНАЯ КНИГА»
РЕКОМЕНДУЕТ БЛИЖАЙШИЕ БУХГАЛТЕРСКИЕ МЕРОПРИЯТИЯ Информации о мероприятиях в данный момент нет