Реализация сельхозпродукции, закупленной у населения

Если организация реализует сельскохозяйственную продукцию или продукты ее переработки, закупленные у населения, налоговую базу по НДС определяйте как разницу между рыночной ценой и ценой приобретения указанной продукции (п. 4 ст. 154 НК РФ).

При этом должны быть выполнены два условия:

1. Сельскохозяйственная продукция или продукты ее переработки должны быть закуплены у граждан, не являющихся предпринимателями (письмо Минфина России от 7 декабря 2006 г. № 03-04-11/234).

2. Сельскохозяйственная продукция и продукты ее переработки должны быть включены в перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 16 мая 2001 г. № 383.

Если оба условия выполнены, то НДС при продаже сельхозпродукции рассчитайте так.

Если реализуемая сельхозпродукция облагается НДС по ставке 18 процентов, используйте формулу:

НДС = Цена продажи – Цена покупки × 18/118

Если реализуемая сельхозпродукция облагается НДС по ставке 10 процентов, используйте формулу:

НДС = Цена продажи – Цена покупки × 10/110

Такие правила установлены в пункте 4 статьи 154 и пункте 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

Если хотя бы одно из условий не выполняется, НДС начисляйте в обычном порядке – исходя из полной цены продажи (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Пример отражения в бухучете начисления НДС при реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения

ООО «Торговая фирма «Гермес»» торгует в розницу продуктами питания. Магазин купил у гражданина, не являющегося предпринимателем, картофель для дальнейшей перепродажи. Покупная стоимость картофеля – 100 000 руб. Магазин учитывает товары по покупным ценам.

Бухгалтер отразил поступление картофеля так:

Дебет 41 Кредит 76
– 100 000 руб. – оприходован картофель, закупленный у гражданина;

Дебет 76 Кредит 50
– 100 000 руб. – выплачены деньги гражданину.

Выручка от продажи картофеля составила 155 000 руб. Картофель указан в перечне сельскохозяйственной продукции, утвержденном постановлением Правительства РФ от 16 мая 2001 г. № 383. При реализации картофеля применяется ставка НДС 10 процентов (подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ). Сумма НДС, начисленная с продажной стоимости картофеля, равна:
(155 000 руб. – 100 000 руб.) × 10/110 = 5000 руб.

Реализацию картофеля покупателям бухгалтер «Гермеса» отразил так:

Дебет 50 Кредит 90-1
– 155 000 руб. – получена в кассу выручка от покупателей за реализованный картофель;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 5000 руб. – начислен НДС по реализованному картофелю;

Дебет 90-2 Кредит 41
– 100 000 руб. – списана себестоимость реализованного картофеля.

Если организация закупает продукты одновременно и у предприятий, и у населения, то для правильного определения налоговой базы по НДС нужно организовать раздельный учет закупаемых продуктов. Это можно сделать, открыв к счетам 41 «Товары» и 90 «Продажи» дополнительные субсчета, на которых будет отдельно отражаться стоимость товаров, приобретенных у граждан и у организаций.

Пример раздельного учета сельхозпродукции, закупленной у граждан и у организаций, для определения налоговой базы по НДС

ООО «Торговая фирма «Гермес»» оприходовала 100 кг пчелиного меда, из которых 50 кг было куплено у гражданина (не предпринимателя) по цене 50 руб. за килограмм. Остальные 50 кг меда организация получила от оптовой организации по цене 59 руб. за килограмм (в т. ч. НДС (18%) – 9 руб.). Учет товаров в магазине ведется в покупных ценах.

«Гермес» закупает продукты одновременно у оптовой организации и у граждан. Поэтому бухгалтер «Гермеса» организовал раздельный учет закупаемых товаров.

К счету 41 были открыты субсчета:

• «Сельхозпродукция, закупленная у организаций»;
• «Сельхозпродукция, закупленная у населения».

К счету 90:

• «Продажа товаров, закупленных у организаций»;
• «Продажа сельхозпродукции, закупленной у населения»;
• «Себестоимость товаров, закупленных у организаций»;
• «Себестоимость сельхозпродукции, закупленной у населения».

Поступление меда бухгалтер организации отразил так:

Дебет 41 субсчет «Сельхозпродукция, закупленная у организаций» Кредит 60
– 2500 руб. (50 кг × (59 руб./кг – 9 руб./кг)) – оприходован мед, полученный от оптовой организации;

Дебет 19 Кредит 60
– 450 руб. (50 кг × 9 руб./кг) – учтен входной НДС по приобретенному меду;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 450 руб. – принят к вычету НДС на основании счета-фактуры продавца;

Дебет 41 субсчет «Сельхозпродукция, закупленная у населения» Кредит 76
– 2500 руб. (50 кг × 50 руб./кг) – оприходован мед, полученный от гражданина;

Дебет 60 Кредит 51
– 2950 руб. (50 кг × 59 руб./кг) – перечислена оплата оптовой организации;

Дебет 76 Кредит 50
– 2500 руб. – выплачены деньги гражданину.

Весь мед был продан в розницу по цене 68 руб. за килограмм. Пчелиный мед включен в перечень сельскохозяйственной продукции, утвержденный постановлением Правительства РФ от 16 мая 2001 г. № 383. При реализации меда применяется ставка НДС 18 процентов.

Реализацию меда бухгалтер отразил так:

Дебет 50 Кредит 90-1 субсчет «Продажа товаров, закупленных у организаций»
– 3400 руб. (50 кг × 68 руб./кг) – отражена выручка от реализации меда, приобретенного у оптовой организации;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 519 руб. (3400 руб. × 18/118) – начислен НДС с выручки от реализации меда, приобретенного у оптовой организации;

Дебет 90-2 субсчет «Себестоимость товаров, закупленных у организаций» Кредит 41 субсчет «Сельхозпродукция, закупленная у организаций»
– 2500 руб. – списана себестоимость реализованного меда, приобретенного у оптовой организации;

Дебет 50 Кредит 90-1 субсчет «Продажа сельхозпродукции, закупленной у населения»
– 3400 руб. (50 кг × 68 руб./кг) – отражена выручка от реализации меда, приобретенного у гражданина;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 137 руб. ((3400 руб. – 2500 руб.) × 18/118) – начислен НДС с разницы между ценой реализации и ценой приобретения меда, закупленного у гражданина;

Дебет 90-2 субсчет «Себестоимость сельхозпродукции, закупленной у населения» Кредит 41 субсчет «Сельхозпродукция, закупленная у населения»
– 2500 руб. – списана себестоимость реализованного меда, приобретенного у гражданина.

Ситуация: можно ли рассчитать НДС с межценовой разницы? Организация закупает у населения сельхозпродукцию и производит из нее продукты питания, которые затем реализует.

Нет, нельзя.

По мнению Минфина России, положения пункта 4 статьи 154 Налогового кодекса РФ распространяются только на организации, которые перепродают приобретенную у населения сельхозпродукцию (продукты ее первичной переработки) в неизменном виде. Перечень такой сельхозпродукции утвержден постановлением Правительства РФ от 16 мая 2001 г. № 383.

При этом если организация реализует сельхозпродукцию, первично переработанную гражданами, то льготным порядком налогообложения она вправе воспользоваться только в том случае, если в перечне поименованы не только конкретные виды сельхозпродукции (например, чайный лист или папоротник), но и возможные результаты ее первичной переработки (например, полуфабрикаты кожевенные или продукция переработки кожевенного сырья). Если организация покупает у населения упомянутую в перечне сельхозпродукцию (продукты ее первичной переработки), затем дополнительно перерабатывает ее и после этого реализует готовую продукцию (например, колбасные изделия или мясные полуфабрикаты), то она не вправе воспользоваться льготной нормой. Эта организация должна начислить НДС со всей суммы выручки (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 26 января 2005 г. № 03-04-04/01, от 27 апреля 2002 г. № 04-03-11/17. Данную точку зрения поддерживают некоторые арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 8 октября 2008 г. № А36-528/2008).

Cовет: есть аргументы, которые позволяют организациям рассчитывать НДС с межценовой разницы при реализации продуктов переработки сельхозпродукции, закупленной у населения. Они заключаются в следующем.

Условием для определения налоговой базы по пункту 4 статьи 154 Налогового кодекса РФ является закупка сельхозпродукции у граждан, не являющихся плательщиками НДС. Поэтому установленный этим пунктом порядок расчета налоговой базы по НДС применим как при реализации самой сельскохозяйственной продукции, так и при реализации результатов ее переработки. Таким образом, организация, которая реализует товары, изготовленные из закупленной у граждан сельхозпродукции (продуктов ее первичной переработки), вправе начислять НДС с разницы между выручкой и расходами на приобретение сельхозпродукции.

Такой позиции придерживаются некоторые арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 19 сентября 2007 г. № А65-3704/2006, Северо-Кавказского округа от 16 января 2007 г. № Ф08-6441/2006, Центрального округа от 9 февраля 2004 г. № А48-2429/03-13).

Кроме того, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 30 ноября 2004 г. № А55-4479/2004-31, от 12 октября 2004 г. № А12-5452/04-С25 сделан особый акцент на неясность правовой нормы, содержащейся в пункте 4 статьи 154 Налогового кодекса РФ. По мнению судей, из содержания этого пункта не следует, что установленный в нем порядок распространяется только на операции по реализации сельхозпродукции, закупленной у граждан, без ее дальнейшей переработки. А поскольку перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 16 мая 2001 г. № 383, не является исчерпывающим, из него нельзя сделать вывод, что он не распространяется на готовую продукцию.

Реализация автомобилей, приобретенных у населения

Если организация реализует автомобили, приобретенные ранее у граждан для перепродажи, налоговую базу по НДС определяйте как разницу между рыночной ценой (c учетом НДС) и ценой приобретения транспортного средства (п. 5.1 ст. 154 НК РФ).

При этом должно быть выполнено следующее условие. Автомобили должны быть приобретены у граждан, не являющихся предпринимателями.

Если это условие выполнено, то НДС при продаже автомобилей рассчитайте так:

НДС = Цена продажи – Цена покупки × 18/118

В этой формуле цена продажи – это та цена, которую устанавливают стороны, совершая сделку купли-продажи. Предполагается, что цена продажи соответствует уровню рыночных цен, пока не доказано обратное (п. 1 и 3 ст. 105.3 НК РФ).

Такие правила установлены в пункте 5.1 статьи 154, а также в пунктах 3 и 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

Если указанное условие не выполняется, НДС начисляйте в обычном порядке – исходя из полной цены продажи (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Пример отражения в бухучете начисления НДС при реализации автомобилей, приобретенных у населения

ООО «Торговая фирма «Гермес»» ведет деятельность по реализации транспортных средств. Магазин купил у гражданина, не являющегося предпринимателем, легковой автомобиль ВАЗ-21140 для дальнейшей перепродажи. Покупная стоимость автомобиля – 150 000 руб. Магазин учитывает товары по покупным ценам.

Бухгалтер отразил поступление автомобиля так:

Дебет 41 Кредит 76
– 150 000 руб. – оприходовано транспортное средство, приобретенное у гражданина;

Дебет 76 Кредит 50
– 150 000 руб. – выплачены деньги гражданину.

Выручка от продажи автомобиля составила 200 000 руб. Сумма НДС, начисленная с продажной стоимости автомобиля, равна:
(200 000 руб. – 150 000 руб.) × 18/118 = 7627 руб.

Реализацию автомобиля покупателям бухгалтер «Гермеса» отразил так:

Дебет 50 Кредит 90-1
– 200 000 руб. – получена в кассу выручка от покупателей за реализованный автомобиль;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 7627 руб. – начислен НДС по реализованному автомобилю;

Дебет 90-2 Кредит 41
– 150 000 руб. – списана себестоимость реализованного автомобиля.

Если организация перепродает автомобили, закупая их одновременно и у организаций, и у населения, то для правильного определения налоговой базы по НДС нужно организовать их раздельный учет. Это можно сделать, открыв к счетам 41 «Товары» и 90 «Продажи» дополнительные субсчета, на которых будет отдельно отражаться стоимость транспортных средств, приобретенных у граждан и у организаций.

Переработка давальческого сырья

Правила составления договора на переработку давальческого сырья регулируются главой 37 Гражданского кодекса РФ. Согласно договору, одна сторона (давалец) передает сырье другой стороне (переработчику). А после того как сырье будет переработано, готовая продукция возвращается обратно давальцу (ст. 713 ГК РФ).

Поступление давальческого сырья нужно оформить приходным ордером по форме № М-4, на котором указывается, что материалы (сырье) поступили на давальческих условиях. После окончания выполнения работ готовая продукция передается заказчику по акту приемки-передачи и накладной по форме № МХ-18. Кроме того, после окончания работ переработчик должен предоставить отчет о расходовании сырья. Этот документ должен содержать сведения о поступивших и не ушедших в производство материалах, количестве и ассортименте полученной продукции. В нем также указывают, сколько получено отходов, в том числе возвратных. Излишки должны быть возвращены давальцу. Или же можно уменьшить вознаграждение переработчика на стоимость отходов или неиспользованного материала. Это будет зависеть от договоренности сторон. Такой порядок установлен статьей 713 Гражданского кодекса РФ.

На основании акта и отчета в бухучете давальца на дату подписания акта отражается себестоимость готовой продукции или обработанного материала, предназначенного для дальнейшей переработки.

Право собственности на исходное сырье (материалы), а также на готовую продукцию принадлежит давальцу. А переработчик лишь перерабатывает сырье и передает изделия заказчику (ст. 713 ГК РФ).

Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС. Стоимость же самого сырья налоговую базу не увеличивает. Ведь реализации сырья (материалов), а затем и готовой продукции не происходит – все это принадлежит давальцу. Это следует из положений пункта 5 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

Давальческие услуги облагаются НДС по ставке 18 процентов. Причем независимо от того, какую ставку применяет заказчик при налогообложении готовой продукции. Такие услуги не упомянуты в пункте 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ как подпадающие под ставку 10 процентов. Не повлияет на налогообложение услуг по переработке и то что произведенные товары могут быть освобождены от НДС по статье 149 Налогового кодекса РФ. Ведь освобождение от налогообложения услуг по переработке давальческого сырья статьей 149 Налогового кодекса РФ также не предусмотрено.

При передаче готовой продукции давальцу счет-фактуру оформите только на стоимость услуг по переработке (п. 5 ст. 154 НК РФ).

Пример отражения в бухучете начисления НДС при переработке давальческого сырья

Организация-переработчик ЗАО «Альфа» получила от организации-заказчика ОАО «Производственная фирма «Мастер»» давальческие материалы на сумму 200 000 руб. и использовала их для изготовления продукции. Согласованная сторонами стоимость работ составляет 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Прием материалов оформляется приходным ордером (форма № М-4) с пометкой «Материалы поступили на давальческих условиях».

Собственные затраты организации-переработчика по переработке данной партии сырья (амортизация производственного оборудования, зарплата рабочих, начисленные на зарплату взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и т. п.) составили 40 000 руб. Согласно договору оплата работ производится после их выполнения.

Операции по переработке давальческого сырья бухгалтер «Альфы» отразил так:

Дебет 003
– 200 000 руб. – отражена стоимость давальческих материалов, полученных для переработки;

Дебет 20 Кредит 02 (70, 68, 69)
– 40 000 руб. – отражены затраты, связанные с переработкой давальческого сырья;

Дебет 62 Кредит 90-1
– 118 000 руб. – отражена выручка от выполнения работ по переработке давальческого сырья;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 20
– 40 000 руб. – списаны затраты, связанные с переработкой давальческого сырья;

Дебет 51 Кредит 62
– 118 000 руб. – поступили деньги от заказчика в счет выполненных работ;

Кредит 003
– 200 000 руб. – отражено списание давальческих материалов, полученных для переработки.

Налоговые нормы

Налоговая база. В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, устанавливаемых согласно ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Исходя из п. 4 ст. 154 НК РФ при реализации закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, устанавливаемой согласно ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции.

Из содержания названных норм следует, что условием применения порядка определения налоговой базы в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ выступает закупка сельхозпродукции у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС. Положения п. 1 ст. 154 НК РФ в данном случае применению не подлежат, поскольку в этом пункте прямо оговорена отсылка к другому порядку: «если иное не предусмотрено настоящей статьей».

Таким образом, мы можем сказать, что при перепродаже сельхозпродукции, закупленной у физических лиц, используется особый порядок определения налоговой базы — по формуле:

Нб = Цр — Цз,

где Нб — налоговая база по НДС;

Цр — цена реализации с учетом НДС;

Цз — цена, по которой продукция была закуплена у населения (физических лиц).

Правительственный перечень. Согласно данной норме особый порядок распространяется не на любые товары, а только на сельскохозяйственную продукцию и продукты ее переработки, содержащиеся в Перечне сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383 (далее — Перечень), а именно:

• скот, птицу и кроликов в живом весе;
• мясо и субпродукты скота и птицы;
• молоко и молокопродукты;
• яйца;
• сырье кожевенное (мелкое, крупное, свиное);
• кожи жесткие, сыромятные, полуфабрикаты кожевенные (продукцию переработки кожевенного сырья);
• овчины меховые, шубные, шкурки ягнят и козлят невыделанные;
• шкурки кроликов, норки, песца, лисицы и нутрии невыделанные;
• сырье перо-пуховое;
• отходы при переработке скота, птицы, кроликов, молока, перо-пухового сырья;
• рога, копыта, волос, щетину, кость, панты;
• шерсть всякую;
• рыбу всех видов (любительское рыболовство);
• мед пчелиный, воск пчелиный, вощину;
• зерновые и зернобобовые культуры;
• масличные культуры (кроме конопли);
• свеклу сахарную;
• лекарственные растения (возделываемые и дикорастущие, кроме мака);
• папоротник;
• картофель;
• овощи открытого и защищенного грунта;
• бахчевые продовольственные и кормовые культуры;
• плоды семечковых и косточковых культур;
• виноград;
• плоды цитрусовых культур;
• чайный лист;
• орехи культурные и дикорастущие;
• ягоды культурные и дикорастущие;
• грибы культурные и дикорастущие (свежие);
• сено;
• материалы растительные дикорастущие, используемые для изготовления щеточных изделий, метел и веников.

Обратите внимание! Приведенный правительственный Перечень является закрытым.

Документальное оформление закупки. Важно отметить, что факт закупки необходимо подтвердить документально. Так, для учета операций в общественном питании Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 утверждена форма закупочного акта (ОП-5), которая применяется для закупки продуктов у населения. И хотя с 2013 г. унифицированные формы первичных учетных документов не являются обязательными к применению, хозяйствующие субъекты (без ограничения по виду деятельности) вправе их использовать. При этом следует помнить, что форму документа в любом случае — применяется унифицированная или самостоятельно разработанная — необходимо утвердить в приложении к учетной политике организации.

Обратите внимание! Сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения (п. 1 ст. 161 ГК РФ).

Налоговая ставка. В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при реализации сельхозпродукции, указанной в п. 4 ст. 154 НК РФ, применяется расчетная ставка 10/110 или 18/118. Какую же расчетную ставку следует применять? От чего зависит ее величина?

Налоговая ставка, применяемая в силу п. 4 ст. 164 НК РФ, определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. п. 2 или 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Перечень товаров, налогообложение которых при их реализации производится по налоговой ставке 10%, определен п. 2 ст. 164 НК РФ. Налогообложение по ставке 18% согласно п. 3 ст. 164 НК РФ производится в случаях, не указанных в п. п. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ.

Следовательно, при реализации сельхозпродукции, закупленной у населения, расчетная ставка 10/110 применяется в том случае, если продукция поименована и в п. 2 ст. 164 НК РФ, и в Перечне. Если сельхозпродукция поименована в Перечне и не поименована в п. 2 ст. 164 НК РФ, применяется расчетная ставка 18/118.

Пример 1. ООО «Сельхозпродукты» для перепродажи закупило у населения картофель (500 кг по цене 8 руб. за 1 кг) и мед пчелиный (100 кг по цене 250 руб. за 1 кг). В дальнейшем картофель был реализован по цене 12 руб., мед — 350 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Сельхозпродукты» будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату приобретения сельхозпродукции
Отражена закупочная стоимость картофеля (500 кг x 8 руб/кг)	41	76	4 000
На дату отгрузки сельхозпродукции, закупленной у населения
Отражена выручка от реализации картофеля (500 кг x 12 руб/кг)	62	90-1	6 000
Списана закупочная стоимость картофеля	90-2	41	4 000
Начислен НДС с выручки от реализации картофеля ((6000 — 4000) руб. x 10/110) <*>	90-3	68-НДС	181,82
Отражена выручка от реализации меда (100 кг x 350 руб/кг)	62	90-1	35 000
Списана закупочная стоимость меда	90-2	41	25 000
Начислен НДС с выручки от реализации меда ((35 000 — 25 000) руб. x 18/118) <**>	90-3	68-НДС	1 525,42

<*> Картофель поименован в Перечне и п. 2 ст. 164 НК РФ, следовательно, организация при дальнейшей реализации картофеля использует расчетную ставку 10/110.
<**> Мед поименован только в Перечне, следовательно, организация при дальнейшей реализации меда использует расчетную ставку 18/118.

Счет-фактура. При реализации сельхозпродукции, закупленной у населения, хозяйствующий субъект выставляет соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товара (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Как и при реализации имущества, учитываемого с НДС (п. 3 ст. 154 НК РФ), в рассматриваемом случае счет-фактура заполняется в общем порядке, за исключением отдельных позиций: в графе 5 отражается межценовая разница, а в графе 8 — сумма НДС, исчисленная по расчетной ставке 10/110 или 18/118 (пп. «д», «з» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры <1>).

<1> Приложение 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее — Постановление N 1137).

Исходя из условий примера 1 графы 5 — 9 счета-фактуры будут выглядеть так:

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Стоимость товаров (работ, услуг), имущест- венных прав без налога — всего	В том числе сумма акциза	Нало- говая ставка	Сумма налога, предъяв- ляемая покупа- телю	Стоимость товаров (работ, услуг), имущест- венных прав с налогом — всего
1	5	6	7	8	9
Картофель	2 000	Без акциза	10/110	181,82	6 000
Мед пчелиный	10 000	Без акциза	18/118	1 525,42	35 000

В связи с этим возникает вопрос: обязательно ли в настоящее время следовать разъяснениям ФНС (Письмо от 28.06.2005 N 03-1-03/1114/13@) и указывать в графе 7 вместе с расчетной ставкой НДС пометку «с межценовой разницы»? По мнению автора, данные разъяснения исчерпали свою актуальность с вступлением в силу изменений, внесенных Постановлением N 451 <2> в ранее действовавшее Постановление N 914 <3>, которые затем были перенесены в пп. «д», «з» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры. Учитывая, что о дополнительной записи на законодательном уровне ничего не сказано, притом в графе 5 указывается не стоимость реализованной продукции минус НДС, а межценовая разница, полагаем: делать пометку «с межценовой разницы» не обязательно. Вместе с тем, по разъяснениям Минфина России и ФНС России, нормами гл. 21 НК РФ указание в счетах-фактурах дополнительных реквизитов (сведений) не запрещено (Письма от 09.02.2012 N 03-07-15/17, от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4061@). Поэтому если есть желание и технические возможности, все в вашей власти.

<2> Постановление Правительства РФ от 26.05.2009 N 451 «О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914» (вступило в силу с 09.06.2009).
<3> Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Согласно Правилам ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур <4> все счета-фактуры (выставленные, полученные, корректировочные) вне зависимости от способа их составления (на бумажном носителе или в электронном виде) должны учитываться налогоплательщиком в одном журнале, имеющем две части (ч. 1 «Выставленные счета-фактуры» и 2 «Полученные счета-фактуры»). Отметим, что обе части журнала — это таблицы, состоящие из 19 граф. Так, графа 4 обеих частей отведена для проставления кодов видов операций, которые в соответствии с п. 3 Постановления N 1137 утверждены Приказом ФНС России от 14.02.2012 N ММВ-7-3/83@.

<4> Приложение 3 к Постановлению N 1137.

Согласно данному Приказу для операций, упомянутых в п. п. 3, 4, 5.1 ст. 154 НК РФ, предусмотрено два кода: 11 и 12. Первый ставится при отгрузке или приобретении соответствующих товаров, второй — при оплате, частичной оплате (полученной или переданной) в счет предстоящих поставок товаров.

Таким образом, при отгрузке сельхозпродукции, закупленной у населения, соответствующий счет-фактура регистрируется в ч. 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, при этом в графе 4 указывается код операции 11.

Налоговая декларация. Согласно п. 38.1 Порядка заполнения декларации по НДС <5> налоговая база, определяемая в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ, и сумма налога по расчетным ставкам отражаются в разд. 3 в графах 3 и 5 по строкам 030, 040:

• строка 030 графы 3 x 18/118 = строка 030 графы 5;
• строка 040 графы 3 x 10/110 = строка 040 графы 5.

<5> Утвержден Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

Так, по условиям примера 1, в разд. 3 декларации по НДС в части, предусмотренной для налогооблагаемых объектов, хозяйствующий субъект отразит данные следующим образом.

Налогооблагаемые объекты Код Налоговая база Ставка Сумма НДС (руб.)
строки (руб.) НДС
1 2 3 4 5
—T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ —T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
1. Реализация (передача для 010 ¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦ 18% ¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦
собственных нужд) товаров L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+— L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+—
(работ, услуг), передача —T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ —T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
имущественных прав по 020 ¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦ 10% ¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦
соответствующим ставкам L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+— L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+—
налога, всего —T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ —T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
030 ¦1¦0¦0¦0¦0¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦ 18/118 ¦1¦5¦2¦5¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦
L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+— L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+—
—T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ —T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬
040 ¦2¦0¦0¦0¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦ 10/110 ¦1¦8¦2¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦-¦
L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+— L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+—

Стандартная ошибка

Анализ арбитражной практики показывает, что часто организации и индивидуальные предприниматели, закупающие сельскохозяйственную продукцию у населения, совершают одну и ту же ошибку: в декларациях по НДС они определяют налоговую базу в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ, в то время как покупателям предъявляют по счетам-фактурам НДС, исчисленный по правилам, установленным п. 1 ст. 154 НК РФ, — с полной цены реализуемого товара.

К чему приводит нарушение порядка заполнения счетов-фактур — указание НДС не по правилам п. 4 ст. 154 НК РФ? По мнению налоговиков, у налогоплательщика возникают дополнительные обязанности по уплате НДС в бюджет, несмотря на то что в налоговой декларации налог исчислен правильно.

Обращаем ваше внимание на то, что судьи квалифицируют данное нарушение иначе. Поясним на примере Постановления ФАС ЗСО от 16.04.2012 N А45-9133/2011. Из материалов дела усматривается следующая ситуация. Предприниматель приобретал сельхозпродукцию (мясо, субпродукты), включенную в Перечень, у граждан, не являющихся плательщиками НДС, с последующей реализацией. В инспекцию он представлял налоговые декларации по НДС с указанием налоговой базы, исчисленной с межценовой разницы, при этом покупателям выставлял счета-фактуры с указанием НДС, исчисленного по общим правилам. В ходе контрольных процедур инспекция пришла к выводу, что предприниматель необоснованно не перечислил в бюджет НДС в размере, полученном с покупателей при реализации товара, и доначислила НДС и пени в размере 7 564 418 руб. и 1 458 991 руб., а также привлекла к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 512 883 руб.

Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обратился в суд. Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что предприниматель исполнил обязанность по уплате НДС в размере, установленном законом, а инспекция не доказала факта нарушения налогоплательщиком норм налогового законодательства, связанного с порядком определения налоговой базы по НДС.

Теперь уже контролеры обратились в кассационную инстанцию, но поддержки там не нашли — ФАС ЗСО согласился с оспариваемыми инспекцией решениями своих коллег. Федеральные арбитры, вставая на сторону налогоплательщика, отметили:

1. Доводы инспекции о неправильном исчислении, уплате и отражении в декларации НДС основаны на неправильном толковании вышеназванных норм налогового законодательства.
2. Доводы о том, что указание в декларации по НДС в строках, в которых отражается реализация товаров (работ, услуг) по соответствующим ставкам, данных, не совпадающих с данными книги продаж и данными, отраженными в счетах-фактурах, выписанных и (или) выставленных предпринимателем, является нарушением порядка исчисления сумм НДС, суд апелляционной инстанции отклонил, поскольку нарушение правил заполнения счетов-фактур в части указания НДС не по правилам п. 4 ст. 154 НК РФ не влечет за собой возникновения у предпринимателя дополнительной обязанности по уплате НДС в бюджет, который, по существу, был правильно исчислен.
3. Вопрос о возврате денежных средств, излишне полученных предпринимателем от покупателей сельскохозяйственной продукции, может быть решен при рассмотрении спора, вытекающего из гражданско-правовых отношений <6>.

<6> Аналогичные выводы были сделаны в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 6889/11 при нарушении продавцом порядка заполнения счета-фактуры, выставленного покупателю не по правилам п. 3 ст. 154 НК РФ (см. статью «Об особенностях исчисления НДС при реализации имущества, учитываемого с НДС», N 4, 2013).

Таким образом, выводы контролеров, что исчисление в счете-фактуре, выставленном при реализации закупленной у населения сельхозпродукции, налога с полной стоимости реализованной продукции следует рассматривать как нарушение порядка исчисления НДС, влекущее за собой возникновение у общества задолженности перед бюджетом, можно оспорить в суде.

О нюансах применения особого порядка на практике

Нередко бывает, что в теории вроде бы все понятно, а как дело доходит до практики, появляются вопросы, ответы на которые приходится искать в письмах Минфина и ФНС и в судебных решениях.

Закупка у индивидуальных предпринимателей. К сожалению многих производителей, налоговая база по НДС при дальнейшей реализации сельскохозяйственной продукции из Перечня, закупленной у индивидуальных предпринимателей, в том числе перешедших на УСНО, определяется в общем порядке, предусмотренном п. 1 ст. 154 НК РФ: как полная стоимость продукции, исчисленная исходя из рыночных цен, а не как межценовая разница. Особый порядок, установленный п. 4 ст. 154 НК РФ, в таком случае не применяется. Об этом, в частности, сказано в Письме Минфина России от 07.12.2006 N 03-04-11/234.

Судьи тоже считают, что использование законодателем в п. 4 ст. 154 НК РФ словосочетания «закупленных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками)» означает, что данный порядок применим только к отношениям, возникающим при закупке сельскохозяйственной продукции у физических лиц — граждан РФ, но не распространяется на отношения с индивидуальными предпринимателями (Постановление ФАС ПО от 11.11.2010 N А12-3142/2010).

Пример 2. Организация, производящая молочную продукцию, закупает молоко и молочные продукты у населения. В каком порядке определяется налоговая база по НДС и по какой ставке уплачивается НДС в бюджет?

В этом случае организация применяет особый порядок определения налоговой базы (п. 4 ст. 154 НК РФ).

В силу пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ обложение НДС при реализации молока и молокопродуктов (включая мороженое, произведенное на их основе, за исключением мороженого, выработанного на плодово-ягодной основе, фруктового и пищевого льда) производится по налоговой ставке 10%.

В Перечне молоко и молокопродукты поименованы, следовательно, при осуществлении операций по реализации указанной продукции, закупленной у населения, налогообложению по ставке 10/110 подлежит только разница между ценой реализуемой продукции и ценой ее приобретения у населения.

Пример 3. Изменим условия примера 1. Допустим, что организация закупает молочную продукцию у фермера — индивидуального предпринимателя.

В этом случае операции по реализации организацией молока и молочных продуктов, приобретаемых у индивидуальных предпринимателей, подлежат налогообложению по ставке 10% в общеустановленном порядке — с полной стоимости реализованной продукции (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ).

Закупка переработанной сельхозпродукции. Применяется ли особый порядок обложения НДС при закупке организацией у населения продукции, переработанной самим физическим лицом?

Исходя из разъяснений Минфина, если закупаемые продукты переработки сельхозпродукции не включены в Перечень, налоговая база по НДС определяется в общеустановленном порядке, то есть в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ. Так, в Перечень входит папоротник, а продукты переработки папоротника в нем отсутствуют. Следовательно, закупая у населения продукты переработки папоротника, организация при их перепродаже определяет налоговую базу по НДС с полной стоимости реализации таких продуктов (Письмо от 26.01.2005 N 03-04-04/01).

Закупаем для производства готовой продукции. Организация, применяющая общую систему налогообложения, закупает у населения мясо для производства и реализации мясных полуфабрикатов. Имеет ли она право в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ определять налоговую базу для расчета НДС как разницу между ценой готовой продукции с учетом НДС и ценой приобретения указанной сельскохозяйственной продукции?

По мнению Минфина России, при реализации товаров, произведенных из сельхозпродукции, закупленной у населения, налоговая база определяется в общем порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ (Письмо от 27.04.2002 N 04-03-11/17).

О налоговых преференциях для обрабатывающих производств

Думой Ставропольского Края 08.01.2013 на рассмотрение в Государственную думу внесен проект федерального закона N 200574-6 «О внесении изменений в статьи 154 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — законопроект). Из пояснительной записки к законопроекту следует, что предлагаемые дополнения подготовлены в связи с необходимостью изменения порядка уплаты НДС и оказания поддержки организациям обрабатывающих производств (например, организациям — производителям молочной продукции), для которых главными, а подчас и единственными контрагентами являются физические лица, не уплачивающие налог, и сельскохозяйственные товаропроизводители, применяющие ЕСХН (также не уплачивающие НДС).

При действующем порядке исчисления и уплаты НДС у таких организаций при производстве и реализации готовой продукции возникают убытки в связи с невозмещенным налогом из-за его непредъявления поставщиками сырья, применяющими спецрежимы. В связи с этим организации-производители вынуждены по операциям, связанным с приобретением сырья, фактически учитывать не выделенный в стоимости сырья налог и относить его на затраты по производству продукции, что в конечном счете увеличивает цену готовой продукции.

С учетом изложенного авторы законопроекта предлагают распространить особый порядок определения налоговой базы по НДС, установленный п. 4 ст. 154 НК РФ, на случаи, когда сельхозпродукция закупается у организаций, не являющихся плательщиками НДС, а также на продукцию, произведенную из сельскохозяйственного сырья.

Отметим, что законопроект включен в примерную программу законопроектной работы Государственной Думы в период весенней сессии 2013 г. (март) <7>. Таким образом, получат ли организации обрабатывающих производств налоговые преференции в отношении операций по реализации сельхозпродукции, закупаемой у «спецрежимников», пока неизвестно.

<7> Выписка из Протокола заседания Совета ГД ФС от 24.01.2013 N 74.

Е.Е.Смирнова

Редактор журнала

«Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения»

В целях применения статьи 172 НК РФ

Пунктами 1 статьи 169 и 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога на добавленную стоимость, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов. В соответствии с указанным абзацем вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, учитывается на счете 01 «Основные средства». Согласно пункту 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (зарегистрирован в Минюсте России 28.04.2002, регистрационный N 2689), единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которому присваивается соответствующий инвентарный номер. Таким образом, при принятии основного средства к бухгалтерскому учету налогоплательщик отражает его на счете 01 «Основные средства» как самостоятельный инвентарный объект. Учитывая вышеизложенное, вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцом и фактически уплаченных покупателем при приобретении основного средства, принимаемого к бухгалтерскому учету как самостоятельный инвентарный объект, производятся в том налоговом периоде, в котором одновременно выполнены следующие условия: принятие объекта на учет в качестве основного средства; наличие на данный объект счета-фактуры, составленного в соответствии с требованиями, предусмотренными пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, и полной оплаты предъявленных покупателю сумм налога по данному объекту. Указанное требование также подтверждается пунктом 9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, согласно которому при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов. Применение налоговых вычетов долями пропорционально части стоимости основного средства, оплаченной продавцу при соблюдении налогоплательщиком остальных условий, положениями главы 21 Кодекса не предусмотрено.

Как исчисляется НДС и налог на прибыль, если товары в пути?

Единообразная практика по толкованию данной нормы в указанной ситуации отсутствует. Относятся ли расходы на перевозку товаров от склада поставщика до склада общества к затратам, формирующим стоимость товаров для целей бухгалтерского учета и налога на прибыль? В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.

Сегодня каждый из нас совершая какую-либо сделку или покупку, сталкивается с аббревиатурой «НДС». Но, несмотря на такую популярность этих букв, мало кто понимает и задается вопросом, что они обозначают и откуда берутся. Заглянув в справочник, интересующийся увидит, что НДС – это налог на добавленную стоимость. Из этих слов простому обывателю мало что будет понятно. Поэтому сегодня разберем данную тему по полочкам.

В первую очередь НДС облагаются все предприятия с дополнительной рыночной ценностью. Проще говоря, предприятия, продающие товар или услуги по более высокой цене, нежели себестоимость продукта. В этом случае налог вычисляется из разницы между себестоимостью товара и последующей ценой его продажи, то есть выручкой.

Кто платит

Из вышеизложенного можно было бы сделать вывод, что налог ложится на плечи производителей и только. Однако, в конце концов НДС оплачивает обычный покупатель. Конечно, декларацию в налоговую подает предприятие, но в итоге налог оплачивает покупатель.

Ниже рассмотрим наглядный пример построения цепочки НДС:

• Когда одно предприятие заказывает у другого необходимое для производства продукции сырье, материалы, то оно выплачивает поставщику сумму, на которую накладывается налог.
• Впоследствии начинает решаться вопрос о будущей стоимости изготовленного товара. Она складывается из таких факторов, как себестоимость продукта, то есть рассчитывается сумма, потраченная на приобретение материалов для его изготовления без НДС. Размер налога также высчитывается на данном этапе, но уже идет в налоговый кредит.
• Далее, идет этап формирования конечной стоимости продукта, по которой покупатели будут приобретать его в точках продаж. Из чего будет сформирована окончательная стоимость продукта: себестоимость, доля прибыли от последующей продажи, подсчет акциз и т.п. Ну и куда тут без НДС, его также плюсуют к окончательной цене, но оплачивает его уже покупатель.
• Когда предприятие продало на определенную сумму товары и получило выручку, начинается подсчет ее размеров за вычетом тех 18% налога, который оплачивает покупатель. Конечная сумма отмечается как налоговое обязательство.

О том, что такое Налог на добавленную стоимость, смотрите в следующем видеоуроке:

Пример расчета

Для большего понимания, что такое НДС разберем следующий пример.

Решили мы заняться продажей курток в розничной точке. На первом этапе нужно будет найти поставщика, который будет поставлять нам эти куртки оптом.

Допустим, что приобрели товара на сумму 100 000 рублей из расчета, что одна единица товара стоит 10 000 рублей, то есть мы приобрели у поставщика 10 курток по 10 000 рублей каждая. В этом случае в стоимость купленного товара уже будет заложен налог в 18% (его оплачивал поставщик), а при покупке и мы. Сумму, переплаченную за НДС, мы будем рассчитывать как входящий взнос или вычет.

Приобретая, для дальнейшей перепродажи материалы нам нужно будет доказать, что они оплачивались уже с включенным в сумму НДС. В качестве доказательства для налоговой у нас должен быть на руках счет-фактура, чек либо накладная где сказано про уплаченный налог.

Прежде чем сформировать окончательную цену, по которой мы будем продавать товар нужно первым делом вычесть налог на добавленную стоимость из приобретенной продукции. Из полученной суммы в дальнейшем и будет рассчитываться налог.

Далее, когда продукт готов к продаже, к его стоимости добавляется 18%, которые в итоге будет оплачивать покупатель.

Счет-фактура

Это документ, который содержит все необходимые сведения о стоимости товара без учета НДС и итоговой сумме с учетом налога. Счет-фактуру покупателю обязан предоставить поставщик при отгрузке товара, и позднее 5 дней.

Документы должны быть подшиты в специальном журнале учета, а также отмечены в книге продаж.

Главная трудность в оформлении счета-фактуры заключается в том, что этот документ оформляет не сам налогоплательщик, а контрагент, с которым происходит сотрудничество. Если что-то будет заполнено неверно, то при проверке инспектор может аннулировать все вычеты и доначислить НДС. Поэтому от контрагента необходимо требовать точного заполнения документов.

Итак, теперь мы понимаем, что такое НДС, откуда он берется, кто его платит и как происходят расчеты. Конечно, эта тема достаточно сложная, и изложить все нюансы и правила в одной статье невозможно. Но с главной задачей, а именно, что такое НДС мы разобрались.

Об особенностях возмещения Налога на добавленную стоимость смотрите в видеоматериале.
Часть 1:

Часть 2: