Каковы основные требования к отчету о совокупном доходе МСФО?

Основные требования к составлению отчета о совокупном доходе, которыми следует руководствоваться компаниям, прописаны в МСФО 1.

Прежде всего фирмам следует знать, что, согласно действующим нормам МСФО 1, информацию о совокупном доходе предприятия можно представить двумя способами:

• сформировав единый отчет о совокупном доходе, отразив в нем как прибыль и убыток компании, так и ее прочий совокупный доход;
• составить два отельных отчета: о прибылях и убытках и о прочем совокупном доходе предприятия.

Но независимо от того, какой метод выберет организация, в отчете о совокупном доходе должны быть отражены итоговая величина прибыли и сумма совокупного дохода. Поэтому для организации важно понимать, как должны формироваться обе части рассматриваемого отчета.

Часть отчета, касающаяся отражения прибыли и убытка компании, формируется во многом в порядке, аналогичном действующему в российской практике регламенту составления отчета о финансовых результатах. А именно: отчет начинается с показателя выручки фирмы и заканчивается отражением прибыли компании до налогообложения.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! При этом в части группировки расходов возможны варианты. Так, расходы могут группироваться согласно функциональному критерию (к примеру, расходы, составляющие себестоимость реализованной продукции, административные расходы и т. д.) и исходя из характера расходов (при данном варианте фирма просто перечисляет расходы в отчете: на сырье и материалы, на зарплату рабочим и т. д.).

Гораздо больше сложностей у бухгалтеров на практике вызывает вторая часть отчета, а именно отражение сведений о прочем совокупном доходе предприятия.

Что относится к прочему совокупному доходу согласно указаниям МСФО?

Прежде всего компаниям, которые формируют свою отчетность согласно требованиям МСФО, следует знать, что отдельного стандарта, регламентирующего порядок учета прочего совокупного дохода и его отражения в отчетности, на текущий момент не существует.

Конкретные требования, касающиеся учета и отражения в отчетности элементов прочего совокупного дохода, прописаны в отдельных стандартах.

ВАЖНО! В общем виде обязательное для компании правило-требование МСФО звучит следующим образом: некоторые доходы и расходы компании не могут быть учтены в составе прибыли организации от текущей деятельности, а должны формировать собой прочий совокупный доход.

Поэтому фирме при составлении отчетности по МСФО прежде всего следует понимать, какие именно из имеющихся у нее доходов и расходов не подлежат отнесению на финансовый результат предприятия, а должны учитываться в составе прочего совокупного дохода. К таким доходам и расходам, в частности, составители стандартов отнесли следующие:

• Доходы фирмы или ее расходы, полученные в результате проведения переоценки основных средств. Порядок и регламент такой переоценки, а также требования к размеру суммы дохода, которая должна быть включена в состав прочего совокупного дохода, содержатся в МСФО 16.

Об основных средствах см. в статье «МСФО № 16 Основные средства — особенности применения».

• Доходы или расходы предприятия, которые фирма получила по итогам переоценки нематериальных активов (регламент переоценки НМА, а также требования к размеру доходов установлены в МСФО 38).

Подробнее об НМА по МСФО см. в статье «МСФО № 38 Нематериальные активы — особенности применения».

• Доходы и расходы организации, полученные предприятием в результате переоценки финансовых активов (регламент прописан в МСФО 39).

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! При этом учитываются только результаты переоценки по тем финансовым активам, которые компания удерживает для последующей продажи.

• Результаты пенсионных планов организации с установленными выплатами (согласно МСФО 19).

ВАЖНО! Под таким планом в МСФО 19 понимается ситуация, когда компания берет на себя обязательство по выплате работнику фиксированной пенсии после того, как тот закончит трудиться в фирме.

Организациям также могут быть интересны требования МСФО в части формирования в фирме средств на накопление пенсии специалистов. Об этом см. в статье «МСФО № 26 Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения».

• Курсовые разницы, которые классифицируются фирмой как трансляционные (регламент определен в МСФО 21).
• Доходы и затраты компании, которые связаны с хеджированием денежных потоков.

Как корректно осуществлять учет прочего совокупного дохода на предприятии?

Следующий момент, который должен обязательно находиться в поле зрения бухгалтерского подразделения фирмы для корректного представления в отчете сведений о совокупном доходе, связан с аспектами текущего учета перечисленных выше элементов такого дохода.

Первая сложность, с которой на практике сталкиваются организации в данном контексте, — отсутствие необходимых счетов бухучета, на которых возможно осуществлять аналитический учет по каждому из перечисленных элементов. Ведь компаниям, применяющим стандарты международной отчетности, следует руководствоваться специальным планом счетов по МСФО.

Подробнее о таком плане счетов см. в статье «План счетов при МСФО (нюансы)».

Вместе с тем стандарты МСФО не устанавливают, какие именно дополнительные счета фирме необходимо создать в учетных целях. Следовательно, компании могут самостоятельно организовывать учет элементов совокупного дохода на счетах, определенных внутренними бухгалтерскими документами.

В частности, фирма может предусмотреть специфические счета для учета составляющих совокупного дохода, которые отражаются в отчетности как собственный капитал фирмы, а именно:

• резерв по переоценке основных средств и НМА до налогообложения;
• налог на прибыль в отношении резерва по переоценке основных средств и НМА;
• резерв по переоценке финансовых активов (обязательство) до налогообложения;
• налог на прибыль в отношении резерва по переоценке финансовых активов (обязательство);
• и т. д.

Кроме того, в ряде случаев на практике компании в учете предусматривают отдельный блок счетов, где они учитывают те элементы прочего совокупного дохода, которые МСФО требует включать в состав значения неконтролируемой доли, отражаемой по соответствующей строке в отчете о прибылях и убытках (о финансовом результате).

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! Для того чтобы вести учет элементов совокупного дохода, относящегося к неконтролирующей доле в фирме, организации целесообразно учитывать каждый из указанных элементов в отдельности.

Ведь при утрате держателем акций контроля над соответствующей долей в организации МСФО 10 требует, чтобы держатель переклассифицировал имевшийся актив и отнес его на прибыль или убыток. Причем не только в отношении своей доли, но и в отношении неконтролируемой. Следовательно, если для учета неконтролируемой доли по всем элементам совокупного дохода будет предусмотрен только один счет, выделить сумму, которую нужно отнести на прибыль/убыток, будет гораздо сложнее.

Что важно помнить при раскрытии сведений о совокупном доходе фирмы в отчете?

Итак, если компания в должной степени следует всем указанным выше правилам учета прочего совокупного дохода, отражение его в отчетности не должно стать для нее сложной задачей.

Вместе с тем бухгалтерскому подразделению, формирующему отчет о совокупном доходе, следует иметь в виду несколько моментов.

По общему правилу, на прочий совокупный доход относятся те доходы и затраты фирмы, которые МСФО не позволяет учитывать в финансовом результате от основной деятельности предприятия. Однако и такие элементы прочего совокупного дохода могут иметь разную природу:

• При определенных обстоятельствах они могут быть реклассифицированы, т. е. могут стать подлежащими отнесению на финансовый результат компании (через прибыль и убыток). К данной группе относятся трансляционные курсовые разницы, результаты переоценки финансовых активов, которые фирма удерживает для продажи, а также доходы и затраты компании, которые связаны с хеджированием денежных потоков.

• Не могут быть переклассифицированы и, соответственно, не смогут ни при каких обстоятельствах влиять на величину прибыли/убытка, отражаемую в отчете о совокупном доходе. Яркий пример — финансовые активы, которые оцениваются по справедливой стоимости с отнесением изменений на прочий совокупный доход в силу требований МСФО 9.

Правила МСФО требуют, чтобы компания в отчете о совокупном доходе не только верно разнесла возникающие в фирме доходы и расходы по указанным группам, но также и раскрыла информацию об имевших место реклассификациях элементов прочего совокупного дохода (п. 92 МСФО 1).

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! Причем раскрыть информацию о произошедших переклассификациях фирма может как в самом отчете (отразив отдельными строками переклассифицированные суммы), так и в примечаниях (в этом случае отчет о совокупном доходе будет содержать уже сразу «очищенную» от рекласифицированных сумм величину прочего совокупного дохода).

Далее. Некоторые требования к отражению в отчете информации об элементах совокупного дохода прописаны в иных МСФО. В частности, в МСФО 5 указано, что отдельно следует группировать в отчете сведения о накопленных доходах и затратах, связанных с имеющимся у организации долгосрочным финансовым активом.

Важный момент, на который стоит обращать внимание компаниям при формировании отчета о совокупном доходе, касается отражения сумм начисленных налогов.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! Организации в силу указания п. 90 МСФО 1 должны отражать в отчете о совокупном доходе налоговую составляющую по каждому элементу совокупного дохода. Причем сделать это можно как в самом отчете, так и в приложениях к нему.

Таким образом, элементы прочего совокупного дохода могут в отчете быть отражены двумя способами (п. 91 МСФО 1):

• суммой, уменьшенной на величину налога на прибыль;
• суммой, показанной в отчете без выделения налога на прибыль. Величина налога, в свою очередь, в отчете приводится отдельно, в сумме по всем имеющимся у фирмы элементам прочего совокупного дохода. Данный вариант применяется, если компания не ведет раздельный учет (на разных счетах) каждого из перечисленных выше элементов прочего совокупного дохода.

Требования к содержанию отчета о совокупной прибыли.

В МСФО 1 выделяются следующие вопросы в отношении содержания данного отчета:

• · общее правило отражения доходов и расходов;
• · требования к информации, представляемой в самом отчете о совокупной прибыли;
• · требования к информации, которая представляется в самом отчете о совокупной прибыли или в примечаниях.

Отчет о совокупной прибыли, как минимум, включает данные статьи:

• · выручка;
• · прибыль и убыток от ассоциированных компаний или совместной деятельности, учитываемых по методу участия;
• · расходы по финансированию;
• · прибыль и убыток;
• · налоги;
• · неконтролирующая доля;
• · чистая прибыль и чистый убыток;
• · сумма объявленных дивидендов, приходящихся на одну акцию.

Также в самом отчете как распределение прибыли (убытка) должны быть раскрыты:

• · прибыль (убыток), которые причитаются неконтролирующей доле;
• · прибыль (убыток), которые причитаются владельцам капитала материнской компании.

В отчет о совокупной прибыли должны быть включены те статьи доходов и расходов, признаваемые в периоде, кроме тех случаев, когда интерпретация или стандарт требуют иного.

Согласно стандарту IAS 1 совокупная прибыль представляет собой изменение собственного капитала компании за отчетный период в результате событий, не связанных с действиями владельцев этой компании, т.е. за исключением инвестиций, сделанных собственниками (увеличение акционерного капитала и эмиссионного дохода), или начислений в их пользу (начисление дивидендов, выкуп собственных акций). Фактически совокупный доход представляет собой сумму чистой прибыли (убытка) за период и иных статей, которые могут не войти в отчет о прибылях и убытках по причине того, что они не были признаны.

Как правило, в отчет о совокупной прибыли включены все статьи доходов и расходов, признаваемые в отчетном периоде. Доходы и расходы в результате изменения бухгалтерских оценок попадают в эту категорию.

Но есть определенный ряд исключений, которые можно разделить на две группы.

К первой группе принято относить доходы и расходы, возникшие как результат изменения учетной политики и исправления ошибок прошлых лет. Они отражаются в качестве корректировки входящего сальдо нераспределенной прибыли.

Ко второй группе исключений начисленные доходы и расходы, которые относятся напрямую на капитал, то есть отражаемые напрямую в капитале. Перечень данных доходов и расходов ограничен, и отдельные стандарты предписывают порядок их отражения. Например, к таким доходам и расходам относят доход, полученный в результате переоценки основных средств, и доход, полученный в результате переоценки нематериальных активов, а также доходы и расходы, возникшие в результате от переоценки финансовых инвестиций, которые имеются в наличии для продажи, и, кроме того, некоторые курсовые разницы.

Таким образом, отчет о совокупной прибыли целесообразно структурировать в виде двух разделов:

• · отчет о прибылях и убытках — отражает изменения чистой прибыли (убытка) организации за отчетный период;
• · отчет о прочем совокупном доходе (прибыли) — фиксирует непризнанные доходы, увеличивающие собственный капитал организации (резервы переоценки и хеджирования, резервный капитал), а также непризнанные расходы, списываемые за счет средств названных видов собственного капитала.

В качестве иллюстрации финансовых показателей, отражаемых в отчете о прочем совокупном доходе, можно назвать:

• · результат изменения стоимости (дооценки, уценки, обесценения) объектов основных средств и нематериальных активов, увеличивающий (уменьшающий) резерв переоценки;
• · прибыль (убытки) в результате хеджирования денежных потоков, приводящую к возникновению резерва хеджирования — вида резервного капитала;
• · финансовый результат от изменения стоимости финансовых инструментов, имеющихся в наличии для продажи (облигаций, векселей и др.), относимый согласно действующим МСБУ и МСФО на резервный капитал;
• · актуарную прибыль (убытки) по пенсионным планам с установленными выплатами, формирующую вид собственного капитала с одноименным названием;
• · другие виды прибыли (убытков), относимые напрямую на компоненты собственного капитала организации минуя отчет о прибылях и убытках, т.е. не влияющие на величину чистой прибыли (убытка) организации за текущий период.

Согласно российскому законодательству перечисленные финансовые показатели фиксируются не в данном отчете, а в отчете об изменении капитала.

Существуют три возможных способа отражений доходов и расходов, которые возникли в отчетном периоде:

• · как корректировка входящего сальдо нераспределенной прибыли, то есть изменение учетной политики и исправление ошибок;
• · в отчете о совокупной прибыли;
• · напрямую на капитал, то есть доход от переоценки основных средств и нематериальных активов, доходы и расходы от переоценки некоторых инвестиций и некоторые курсовые разницы.

МСФО 1, как и в отношении отчета о финансовом положении, не предписывает четко определенного формата отчета о совокупной прибыли, но, тем не менее, определяет перечень статей, которым как минимум следует быть представленными непосредственно в отчете о совокупной прибыли.

В практике зарубежных компаний (в частности, стран англо-американской модели) было сложено два подхода к представлению доходов и расходов в отчете о совокупной прибыли:

• · одноступенчатая форма (так называемая single-step). Сначала представляются все доходы, потом все расходы, и разница между ними и является прибылью периода;
• · многоступенчатая форма (или multi-step). Пошаговый расчет прибыли, и при этом сопоставляются связанные между собой доходы и расходы (например, из выручки от реализации вычитается себестоимость реализации и т.д.); российская и казахстанская формы отчета о совокупной прибыли — примеры такого подхода.

Хотя многие компании предпочитают использовать смешанный вариант, к примеру, выручка сопоставляется с себестоимостью, остальные доходы и расходы группируются отдельно как прочие доходы и прочие расходы.

Были сделаны некоторые изменения по сравнению с МСФО 1 в редакции 1997 года, а именно:

• · ни в самом отчете, ни в примечаниях никакие статьи доходов и расходов не должны классифицироваться как чрезвычайные;
• · были исключены такие понятия, как результаты операционной деятельности и чистая прибыль и чистый убыток;
• · распределение прибыли и убытка между владельцами капитала материнской компании и долей меньшинства должно отражаться в самом отчете о прибылях и убытках;
• · также аналогичное требование — распределение доходов и расходов между владельцами капитала материнской компании и неконтролирующей долей: было добавлено к представлению отчета об изменениях в собственном капитале.

Различные дополнительные статьи, заголовки и промежуточные итоги должны быть представлены в самом отчете о совокупной прибыли, если это представление является уместным для понимания финансовых результатов предприятия.

Показатель чистой прибыли и чистого убытка за период считается одним из наиболее важных показателей финансовой отчетности, и, следовательно, его отсутствие в отчете о совокупной прибыли, который был составлен по новым требованиям МСФО, неприемлемо.

Когда статьи доходов и расходов являются существенными, то их сущности и величине следует быть раскрытыми отдельно.

К такие ситуациям, требующим отдельного раскрытия статей доходов и расходов, принято относить, к примеру, такие:

• · прекращенная деятельность;
• · продажа финансовых инвестиций;
• · начисление резервов в связи с реструктуризацией и пр;
• · выбытие основных средств;
• · списание балансовой стоимости запасов до чистой стоимости реализации или списание убытка от обесценения основных средств.

Предприятию следует представлять анализ расходов с использованием классификации, основанной либо на сущности расходов, либо на функциях расходов, смотря на зависимость от того, какая из них может обеспечить наиболее надежную и более уместную информацию.

Так необходимо добавить, что стандарт не требует (но поощряет) обязательного представления такого анализа непосредственно в самом отчете о совокупной прибыли.

Сведения о расходах по обычным видам деятельности может представляться соответственно классификации расходов, а именно:

• · по функции (см. приложение 3);
• · по характеру (сущности) (см. приложение 4).

Первый способ анализа расходов – классификация расходов по характеру. По данному методу расходы объединяют в группы, распределение зависит от их сущности: расходы на выплаты работникам, расходы на приобретение материалов, расходы на амортизацию и пр., и вместе с этим расходы не распределяют между различными функциями. В отчете о совокупной прибыли, который основан на методе классификации расходов по сущности, убытки от обесценения должны отражаться отдельной строкой.

Второй способ анализа расходов — классификация расходов по функциям, или так называемый метод «себестоимости продаж». В соответствии с таким методом расходы классифицируют уже по функциям: в качестве части себестоимости продаж, или административные расходы, или коммерческие расходы, и т.д. При выборе этого метода предприятию как минимум следует раскрывать отдельно от других расходов себестоимость продаж или себестоимость реализованной продукции. Такой метод классификации по функциям способен обеспечить более уместную информацию для пользователей, но вместе с тем распределение расходов по функциям (или формирование себестоимости продаж) может требовать произвольного распределения на основании ряда допущений. В отчете о совокупной прибыли, который основан на методе классификации расходов по функциям, убытки от обесценения должны включаться в статью, опираясь на их функциональную принадлежность; в частности, убыток от обесценения основных средств принято отражать в прочих операционных расходах.

Выбор между методом классификации расходов по функциям и методом классификации расходов по сущности обуславливается различными историческими причинами, практикой, которая сложилась в определенных отраслях, и различными сущностями операций предприятия.

Предприятия, предпочитающие классифицировать расходы по функциям, должны раскрывать дополнительную информацию о сущности расходов, включая сюда расходы на амортизацию и выплаты работникам. Такое дополнительное требование объясняется тем, что информация о сущности расходов оказывается полезной для прогнозирования будущих потоков денежных средств предприятия.

Информацию о величине дивидендов, признанных к распределению между владельцами собственного капитала, и соответствующую величину на одну акцию предприятиям следует раскрывать или в самом отчете о совокупной прибыли, или в отчете об изменениях капитала, либо в примечаниях.

ПБУ 4/99 не рассматривает альтернативных вариантов формирования отчета о прибылях и убытках – используется лишь классификация расходов по функциям, которая соответствует одному из способов подготовки отчета о совокупной прибыли, предусмотренному МСФО.

Показатели отчета о совокупной прибыли представлены в виде таблицы:

Отчет о прибылях и убытках(ПБУ 4/99) (Россия)	Отчет о совокупной прибыли (IAS 1) (Казахстан)
	Раздел 1. Отчет о прибылях и убытках
Выручка от продаж	Выручка (revenue)
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	Себестоимость продаж (cost of sales)
Валовая прибыль	Валовая прибыль (gross profit)
Коммерческие расходы	Коммерческие расходы (distribution costs)
Управленческие расходы	Управленческие расходы (administrative expenses)
Прибыль (убыток) от продаж	Прибыль (убыток) от продаж (operating profit or loss)
Прочие доходы	Прочие доходы (other income)
Прочие расходы	Прочие расходы (other expenses)
Проценты к получению	Инвестиционный доход (interest income)
Доходы от участия в другихорганизациях
Проценты к уплате	Расходы на финансирование (finance costs)
Прибыль (убыток) до налогообложения	Прибыль (убыток) до уплаты налогов (profit or loss before tax)
Отложенные налоговые активы	Расходы по налогу на прибыль (tax expense)
Отложенные налоговые обязательства
Текущий налог на прибыль
	Прибыль (убыток) за период от продолжающейся еятельности (the post-tax profit or loss for the period from continuing operation)
	Убыток за период от прекращенной деятельности (loss for the period from discontinuing operation)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	Прибыль (убыток) за период (profit or loss for the period)
	Раздел 2. Отчет о прочем совокупном доходе
Статьи не рекомендованы российским законодательством	Курсовые разницы от пересчета инвестиций в зарубежные дочерние компании (gains and losses arising from translating the financial statements of a foreign operation)
Финансовый результат от изменения стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи (gains and losses on remeasuring available-for-sale financial assets)
Финансовый результат хеджирования эффективных денежных потоков (the effective portion of gains and losses on hedging instruments in a cash flow hedge) Результат переоценки объектов основных средств (gains (losses) on property revaluation) Результат переоценки нематериальных активов ((gains (losses) on intangible assets revaluation)
Актуарная прибыль (убытки) по пенсионным планам с установленными выплатами (actuarial gains (losses) on defined benefit pension plans)
Расходы по налогу на прибыль, относящиеся к компонентам прочей совокупной прибыли (tax relating to components of other comprehensive profit)
Прочая совокупная прибыль за год (other comprehensive profit for the period)
Итого совокупный доход за год (total comprehensive income for the period)

Таким образом, согласно ПБУ 4/99 такие виды прочих доходов, не связанных с обычными видами деятельности, как «проценты к получению» и «доходы от участия в других организациях», выделяются в отдельные статьи. В соответствии с МСФО данные статьи объединяются и фиксируются в «инвестиционном доходе». Но если суммы рассматриваемых доходов существенны и важны для принятия экономических решений заинтересованными пользователями, организация имеет право ввести дополнительные статьи. Критерии существенности определяются специалистами организации самостоятельно и фиксируются в учетной политике.

В Казахстане в соответствии с МСФО (IAS) 12 «налоги на прибыль» в отчете о совокупной прибыли должен фиксироваться расход по налогу на прибыль (РПН), рассчитанный как сумма расхода по текущему (РПТН) налогу и расхода по отложенному налогу (РПОН): РПН = РПТН + РПОН, где РПТН определяется из суммы прибыли, рассчитанной для целей налогового учета (по данным налоговых деклараций). РПОН равен разнице между расходом по отложенному налоговому обязательству (РПОНО) и доходом по отложенному налоговому активу (ДПОНА): РПОН = РПОНО — ДПОНА.

Таким образом, формула расчета расхода по налогу на прибыль приобретает следующий вид: РПН = РПТН + РПОНО — ДПОНА.

В России отложенные налоговые обязательства, активы и текущий налог на прибыль отражаются обособленно, что помогает облегчить анализ отчетной информации и ее полезности для принятия управленческих решений заинтересованными пользователями. Но в то же время подобное раскрытие показателей налога на прибыль приводит к возникновению в отчете о финансовом положении и отчете о совокупной прибыли одноименных финансовых показателей с разной экономической сущностью. В отчете о финансовом положении отражается дебиторская (кредиторская) задолженность по отложенному налогу, в отчете о совокупной прибыли — доход (расход) по отложенному налогу. Следствием расхождений в толковании одноименных финансовых показателей является снижение прозрачности бухгалтерских данных.

Согласно МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» под прекращенной деятельностью понимается компонент (часть) организации (например, операционный сегмент, дочернюю компанию), который выбыл или квалифицирован в качестве активов, предназначенных для продажи. В ПБУ 4/99 не предусмотрено отражение в отчете о прибылях и убытках аналогичного показателя. Но в ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» отмечается, что суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также суммы начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности, следует раскрывать или в примечании к отчетности, или в отчете о совокупной прибыли. Понятие прекращенной деятельности в международных и российских правилах трактуется тождественно.

Сравнивая финансовые отчетности ОАО «Российские Железные Дороги» и АО «Казахстан Темiр Жолы» (см. приложения 5, 6, 7 и 8), необходимо отметить, что в отчетности АО «Казахстан Темiр Жолы» отчет о прибылях и убытках как таковой отсутствует, доходы раскрываются в отчете о совокупном доходе (прибыли) (приложение 5), а расходы, отраженные в отчете о прибылях и убытках финансовой отчетности ОАО «РЖД» (приложение 7), в частности, заработная плата, амортизация, электроэнергия и прочее, вынесены АО «Казахстан Темiр Жолы» в примечания к отчету о совокупном доходе (прибыли) приложение 6).

• МСФО (IAS) 16
• МСФО (IAS) 38
• МСФО (IAS) 39
• МСФО (IAS) 21

Отчет о совокупных доходах

Отчет о совокупной прибыли должен включать как минимум статьи, которые представляют следующие суммы за период:

• o выручка;
• o затраты по финансированию;
• o доля предприятия в прибыли или убытке ассоциированных предприятий и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;
• o расходы по налогам;
• o отдельная сумма, которая складывается из прибыли или убытка после налогов от прекращенной деятельности и прибыли или убытка после налогов, признанных в результате измерения по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или в результате выбытия активов;
• o прибыль или убыток;
• o каждый компонент прочей совокупной прибыли, классифицируемый по своему характеру;
• o доля в прочей совокупной прибыли ассоциированных предприятий и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;
• o общая совокупная прибыль.

Если статьи доходов и расходов являются существенными, предприятие должно раскрывать их характер и суммы отдельно.

Обстоятельствами, при которых статьи доходов и расходов подлежат отдельному раскрытию, являются:

• o уценка запасов до величины чистой цены продажи или стоимости основных средств до возмещаемой стоимости;
• o реструктуризация деятельности предприятия;
• o выбытие объектов основных средств;
• o выбытие инвестиций;
• o прекращенная деятельность;
• o урегулирование судебных споров;
• o прочие реверсивные записи в отношении резервов.

Первой формой анализа является метод «по характеру затрат». Предприятие объединяет расходы в составе прибыли или убытка в соответствии с их характером (например, амортизация основных средств, закупки материалов, транспортные расходы, вознаграждения работникам и затраты на рекламу) без перераспределения в соответствии с их функцией в рамках предприятия. Этот метод прост в применении, поскольку нет необходимости перераспределять расходы на основе их функциональной классификации. Пример классификации на основе метода «по характеру затрат» выглядит следующим образом.

Выручка.

Прочий доход.

Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства.

Использованное сырье и расходные материалы.

Расходы на вознаграждения работникам.

Расходы на амортизацию.

Прочие расходы.

Итого расходов.

Прибыль до налогов.

Метод анализа «по характеру затрат» классифицирует расходы в соответствии с их характером, которые не перераспределяются в соответствии с их различным назначением внутри компании.

В табл. 2.3 представлен примерный отчет о совокупных доходах, составленный по характеру затрат.

Таблица 2.3

Отчет о совокупных доходах за 200_ г. (иллюстрирующий классификацию расходов по характеру). Формат операционный (PROFIT AND LOSS STATEMENT)

Статьи	Отчетный год	Предыдущий год
Выручка
Прочие доходы
Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства	(X)	(X)
Использованное сырье и потребляемые материалы	(X)	(X)
Заработная плата	(X)	(X)
Расходы на амортизацию	(X)	(X)
Прочие расходы	(X)	(X)
Сверхнормативные потери сырья, материалов, трудовых и производственных затрат	(X)	(X)
Затраты на финансирование	(X)	(X)
Доход от ассоциированных компаний
Прибыль до вычета налогов
Отчисление на налоги на прибыль	(X)	(X)
Прибыль после вычета налогов
Доля меньшинства	(X)	(X)
Чистая прибыль за период

Рассмотренный метол чаще применяется в небольших компаниях. Наряду с методом функций затрат, его используют такие страны, как Англия, Дания, Ирландия.

Второй формой анализа является метод «по функции затрат», или метод «себестоимости продаж», при использовании которого расходы классифицируются в соответствии с их функцией в качестве составной части себестоимости продаж или, например, затрат на сбыт или административную деятельность. Предприятие, использующее этот метод, раскрывает как минимум себестоимость своих продаж отдельно от прочих расходов. Этот метод может обеспечить пользователям более уместную информацию по сравнению с классификацией расходов по их характеру, однако распределение затрат по их функциям может потребовать произвольного распределения и значительных профессиональных суждений. Пример классификации на основе метода «по функции затрат» выглядит следующим образом.

Выручка.

Себестоимость продаж.

Валовая прибыль.

Прочий доход.

Затраты на сбыт.

Административные расходы.

Прочие расходы.

Прибыль до налогов.

Отчет о совокупных доходах, составленный по функции затрат, представлен в табл. 2.4.

Таблица 2.4

Отчет о совокупных доходах за 200_ г. (иллюстрирующий классификацию расходов по функции).

По назначению затрат, или по себестоимости продаж (PROFIT AND LOSS STATEMENT)

Статьи	Отчетный год	Предыдущий год
Выручка
Себестоимость продаж	(X)	(X)
Валовая прибыль
Коммерческие расходы	(X)	(X)
Административные расходы	(X)	(X)
Прибыль от продаж
Прочие доходы
Прочие расходы	(X)	(X)
Прочие затраты, не связанные с переработкой активов	(X)	(X)
Затраты на финансирование	(X)	(X)
Доход от ассоциированных компаний
Прибыль до вычета налогов
Отчисление на налоги на прибыль	(X)	(X)
Прибыль после вычета налогов
Неконтролируемая доля	(X)	(X)
Чистая прибыль за период

Выбор между методами «по функции затрат» и «по характеру затрат» зависит от исторических и отраслевых факторов, а также от характера предприятия. Оба метода выделяют те затраты, которые могут изменяться, прямо или косвенно, с изменением объема продаж или производства предприятия. Поскольку каждый способ представления имеет свои преимущества для различных видов предприятий, настоящий стандарт требует, чтобы руководство выбрало наиболее уместный и надежный способ представления. Тем не менее, поскольку информация о характере затрат полезна при прогнозировании будущих потоков денежных средств, при использовании классификации на основе функции затрат требуется дополнительное раскрытие информации.

Компании, классифицирующие расходы но функции, должны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, включая амортизационные расходы и расходы на оплату труда. В соответствии с действующим законодательством в России при составлении отчета о совокупных доходах применяется метод функции затрат. Данный метод также применяется в таких странах, как Бельгия, Испания и Франция.

Классификация касается только доходов и расходов по обычной (операционной) деятельности, остальные статьи одинаковы в обоих форматах отчета. Каждый из рассмотренных вариантов отчета о совокупных доходах позволяет получить один и тот же финансовый результат ( табл. 2.5, 2.6).

Таблица 2.5

Структура отчета о совокупных доходах (формат себестоимости)

Доходы

Административно-управленческие и коммерческие расходы

Себестоимость

Прочие доходы и расходы

Прибыль до налогообложения

Налог на прибыль

Чистая прибыль

Таблица 2.6

Структура отчета о совокупных доходах (формат затрат)

Доходы

Элементы затрат

Изменение запасов

Прочие доходы и расходы

Прибыль до налогообложения

Налог на прибыль

Чистая прибыль

Различие двух методов составления отчета о совокупных доходах заключается в том, что в отчете по характеру расходов отражается изменение стоимости запасов готовой продукции и незавершенного производства. Данный показатель отражает изменения в производственных расходах. Уменьшение запасов готовой продукции и незавершенного производства, оцененных по фактической себестоимости, означает их списание в расход. И наоборот, рост этих запасов отражается в производственных расходах со знаком минус. В отчете по функциям расходов такой показатель отсутствует. Остальные показатели доходов, расходов и прибыли в обоих форматах отчета о совокупных доходах совпадают. Расходы по финансированию включают оплату процентов и иные выплаты, связанные с привлечением заемных финансовых ресурсов. Прибыль от участия в ассоциированных компаниях включает доходы от участия в капитале и прибылях других компаний. Прибыль до налогообложения определяется как разница между перечисленными выше доходами и расходами. Расходы по налогу на прибыль признаются в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Прибыль компании за период отражается с учетом доли меньшинства.

Важно!

Компания не должна раскрывать в отчете о совокупных доходах информацию но чрезвычайным статьям. Такая информация не должна также раскрываться в пояснительной записке.

В отчете о совокупных доходах больше не показываются чистая прибыль или убыток от операционной деятельности. В то же время последняя строка отчета теперь называется не «Чистая прибыль или убыток за период», а просто «Прибыль или убыток». В примечаниях или на лицевой стороне отчета о совокупных доходах компания раскрывает сумму дивидендов, признанных как дивиденды, распределенные между владельцами капитала за отчетный период, а также соответствующую сумму в расчете за одну акцию. При формировании отчета о совокупных доходах должны быть отдельно показаны суммы доходов и расходов, относящиеся к прекращаемой деятельности. В соответствии с МСФО (IAS) 35 прекращаемой деятельностью является часть компании, которая в соответствии с единым планом продается целиком или по частям либо ликвидируется. Такая часть компании, как правило, является ее отраслевым или географическим сегментом. К прекращаемой деятельности относятся следующие хозяйственные операции:

• 1) прекращение производства отдельных видов продукции в пределах их продолжающейся деятельности;
• 2) закрытие производственных мощностей для снижения затрат в целом по производству;
• 3) продажа дочерней компании, осуществляющей ту же деятельность, что и материнская компания.

При распределении прибыли за период предприятие должно раскрывать прибыль или убыток, относимый на неконтролирующие доли, и на собственников материнского предприятия.

Рассмотрим пример построения отчетов о финансовом положении и финансовых результатах.

ПРИМЕР 2.1

Условия: В октябре 2011 г. Майклом Стенли зарегистрирована компания Report и произведены следующие операции.

• 1. Вложено в дело 16 000 долл. в обмен на обыкновенные акции.
• 2. Куплено материалов на сумму 520 долл.
• 3. Куплено оборудование в кредит за 13 910 долл.
• 4. Получено 6500 долл. за оказание маркетинговых услуг.
• 5. Выплачена заработная плата в размере 1120 долл.
• 6. Оплачена аренда за первый месяц в размере 450 долл.
• 7. Погашена кредиторская задолженность в размере 1600 долл.
• 8. Выплачены дивиденды Майклу Стенли в размере 1500 долл.

Задание: Составьте отчет о финансовом положении (оборотно-сальдовую ведомость, отчет о совокупных доходах и отчет о нераспределенной прибыли) компании Report за октябрь 2011 г.

Решение: Отчет о финансовом положении компании Report за октябрь 2011 г. приведен в табл. 2.7 — 2.9.

Таблица 2.7

Оборотно-сальдовая ведомость компании Report за октябрь 2011 г., долл.

Статьи	А			E + L
	Оборудование	Материалы	Денежные средства	Собственный капитал (акции)	Кредиторская задолженность	Нераспределенная прибыль
Акции			+ 16 000	+ 16 000
Материалы		+520
Оборудование	+ 13 910				+ 13910
Выручка			+6500			+6500
Зарплата
Аренда
Погашение кредита
Дивиденды
Итого	+ 13 910	+520	+17 310	+16 000	+12 310	+3430

Примечание. А — активы; L — обязательства; Е — собственный капитал.

В полученной оборотно-сальдовой ведомости актив равен пассиву и составляет 31 740 долл.

Таблица 2.8

Отчет о совокупных доходах компании Report за октябрь 2011 г., долл.

Показатели	Значение
Выручка
Себестоимость	1120 + 450 = 1570
Валовая прибыль	6500 — 1570 = 4930

Таблица 2.9

Отчет о нераспределенной прибыли компании Report за октябрь 2011 г., долл.

Показатели	Значение
Чистая прибыль на 01.10.2011 г.
Дивиденды
Нераспределенная прибыль на 01.10.2011 г.	4930 — 1500 = 3430

Прочий совокупный доход. Часть 1

Автор публикации

Завалишина Ирина Александровна

тренер-консультант по МСФО компания «Хок трейнинг».

Пересмотренный МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» должен применяться для отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2009 г. (или после этой даты). Таким образом, компании, у которых отчетная дата – 31 декабря, обязаны составить финансовую отчетность за 2009 г. (и представить сопоставимые данные за 2008 г.) уже по новому стандарту.

Принятие новой редакции данного стандарта привело отчетность по МСФО в полное соответствие c формами, предписываемыми американским стандартом СФУ (SFAS) 130 «Представление совокупного дохода» (Reporting Comprehensive Income).

Причины пересмотра МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»

В предыдущей версии МСФО (IAS) 1 в состав финансовой отчетности входил в числе прочих отчет о прибыли и убытках, включающий статьи доходов и расходов, которые по требованиям других стандартов должны были признаваться в данном отчете, т. е. формировать прибыль отчетного периода.

Некоторые другие статьи доходов и расходов, возникшие в данном отчетном периоде (например, увеличение резерва переоценки ОС), не подлежали включению в отчет о прибыли и убытках, а отражались в отчете об изменениях в собственном капитале – наряду с изменениями капитала от операций с собственниками.

Таким образом, доходы и расходы отчетного периода представлялись в двух разных отчетах.

Пересмотренный МСФО (IAS) 1 с целью агрегирования информации со сходными характеристиками и разделения статей с различными характеристиками требует, чтобы:

– все доходы и расходы представлялись в одном отчете;

– все изменения капитала, возникшие вследствие операций с собственниками как таковыми, отражались отдельно от изменений капитала, не связанных с участием собственников.

В связи с этим вводится понятие совокупной (полной) прибыли (дохода): это изменение объема чистых активов компании за отчетный период вследствие операций или иных событий, источником которых не являются ее собственники (например, выручка, прочие доходы и расходы отчетного периода и т. п.).

Понятие совокупного дохода (comprehensive income) сходно с аналогичным понятием US GAAP: он включает в себя прибыль (убытки) за период и прочий совокупный доход.

Прочий совокупный доход (ПСД) – это статьи доходов и расходов, которые не признавались ранее в отчете о прибыли и убытках, а отражались в отчете об изменениях в капитале.

Ниже приведен закрытый перечень всех видов прочего совокупного дохода согласно пересмотренной версии МСФО (IAS) 1:

– изменения резерва переоценки основных средств и нематериальных активов, кроме переноса резерва переоценки на нераспределенную прибыль (МСФО (IAS) 16 и 38);

– прибыль и убытки, возникающие при оценке по справедливой стоимости финансовых активов, отнесенных к категории «имеющиеся в наличии для продажи» (МСФО (IAS) 39);

– доходы и расходы (курсовые разницы), возникшие при пересчете финансовой отчетности зарубежной деятельности (МСФО (IAS) 21);

– изменение стоимости инструмента хеджирования потоков денежных средств в той части, где инструмент хеджирования является эффективным (МСФО (IAS) 39);

– актуарные прибыли и убытки по планам с установленными выплатами (один из разрешенных методов учета актуарных прибыли и убытков по МСФО (IAS) 19);

– доля в прочем совокупном доходе ассоциированных компаний и совместно контролируемых предприятий, учитываемая методом долевого участия (МСФО (IAS) 28 и 31).

Варианты представления отчетов

Согласно обновленному IAS 1 компании могут выбрать один из двух вариантов представления всех статей доходов и расходов, возникших за период:

– в едином отчете о совокупном доходе или

– в двух отчетах:

• первый отчет отражает компоненты прибыли или убытка (отдельный отчет о прибыли и убытках);

• второй отчет начинается с прибыли (или убытка) и отражает компоненты прочего совокупного дохода.

Мы будем использовать первый вариант представления отчета о совокупном доходе.

Отчет состоит из двух частей.

Часть 1. Прибыль и убытки

– Выручка

– Себестоимость

…

– Прибыль за период

Часть 2. Прочий совокупный доход

– Доход от переоценки основных средств

…

– Налог на прибыль, относящийся к компонентам прочего совокупного дохода

– Итого прочего совокупного дохода за период

Всего совокупного дохода за период

В консолидированной отчетности прибыль периода и совокупный доход разделяются на долю, принадлежащую акционерам материнской компании, и долю неконтролирующих акционеров.

Новая версия стандарта требует раскрыть суммы налога на прибыль, относящегося к каждому компоненту прочего совокупного дохода. Цель данного раскрытия – показать пользователям налоговый эффект операций, отраженных в прочем совокупном доходе. Компания может представлять компоненты прочего совокупного дохода двумя вариантами:

1) в нетто-оценке после налога; в данном случае требуются дополнительные раскрытия общей суммы налога и отдельных сумм налога, относящихся к различным видам прочего совокупного дохода до налога;

2) указывая одной суммой общую сумму налога на прибыль, который относится к этим компонентам; в этом случае также требуются дополнительные раскрытия, но только отдельных сумм налогов, относящихся к различным видам прочего совокупного дохода.

Пример представления налога на прибыль одной суммой

Прочий совокупный доход Курсовые разницы от пересчета зарубежных дочерних компаний Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи Результаты эффективного хеджирования денежных потоков Изменения резерва переоценки Актуарная прибыль (убытки) по пенсионным планам с установленными выплатами Доля в прочем совокупном доходе ассоциированных компаний Налог на прибыль, относящийся к компонентам прочего совокупного дохода Прочий совокупный доход за год после налога ИТОГО СОВОКУПНОГО ДОХОДА ЗА ГОД

Х Х Х Х Х Х Х Х Х

Стандарт также разрешает и другую форму представления информации о видах прочего совокупного дохода и сумме относящегося к ним налога на прибыль (либо в самом отчете, либо в примечаниях к нему):

Прочий совокупный доход	До налога	Налог	После налога
Курсовые разницы от пересчета зарубежных дочерних компаний	Х	(Х)	Х
Результаты эффективного хеджирования денежных потоков	Х	(Х)	Х
Изменения резерва переоценки	Х	(Х)	Х
Актуарная прибыль (убытки) по пенсионным планам с установленными выплатами	Х	(Х)	Х
Доля в прочем совокупном доходе ассоциированных компаний	Х	(Х)	Х
Итого	Х	(Х)	Х
Итого совокупного дохода за год	Х	(Х)	Х

В отчете об изменениях в капитале (ОИК) все виды прочего совокупного дохода наряду с прибылью (убытком) за период показываются в одной строке как различные компоненты совокупного дохода за период.

Кроме этого, в отчете об изменениях в капитале представляются (отдельно для доли материнской компании и доли неконтролирующих акционеров):

– эффект от ретроспективного применения или ретроспективного пересчета в соответствии с МСФО (IAS) 8 для каждого компонента капитала;

– для каждого компонента капитала – согласование балансовой стоимости на начало и конец периода, с отдельным раскрытием изменений в результате:

• прибыли или убытка;

• каждой статьи прочего совокупного дохода и

• сделок с акционерами в качестве собственников, показывая по отдельности:

~ взносы и распределения акционерам и

~ изменения в доле участия в капитале дочерней компании, которые не приводят к потере контроля.

Пример отчета об изменениях в капитале

	Акционерный капитал	Эмиссионный доход	Резервы	Нераспределенная прибыль	Некотролирующая доля	Всего
Сальдо на начало	Х	Х	Х	Х	Х	Х
Изменение учетной политики и ошибки				Х (Х)	Х (Х)	Х (Х)
Сальдо после корректировки	Х	Х	Х	Х	Х	Х
Совокупный доход за период			Х	Х	Х	Х
Дивиденды				(Х)	(Х)	(Х)
Перенос на НРП			(Х)	Х
Эмиссия акций	Х	Х				Х
Сальдо на конец	Х	Х	Х	Х	Х	Х

Примеры формирования прочего совокупного дохода

Рассмотрим подробнее ситуации, в которых формируется прочий совокупный доход.

Примеры 1–5 не связаны между собой. В целях упрощения во всех примерах начальные данные одинаковые; предполагается, что все доходы и расходы, возникшие за период, уже отражены в отчетности, приведенной в условии, за исключением прочего совокупного дохода.

Все данные в примерах приведены в тыс. руб., если не оговорено иное.

Условие

Компания «ХХХ» имеет инвестиции в дочернюю компанию «YYY» (100%-ная доля) и зависимую компанию «ZZZ» (25%-ная доля), осуществленные в текущем году.

Компания «ХХХ», функциональной валютой которой является российский рубль, решила досрочно применить новую редакцию МСФО (IAS) 1 «Представление отчетности» и раскрыла данный факт в примечании к своей отчетности.

Консолидированный отчет о прибыли и убытках компании «XXX» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г.

Выручка Себестоимость продаж Валовая прибыль Прочие доходы Коммерческие расходы Административные расходы Прочие расходы Затраты на финансирование Доля прибыли ассоциированных компаний Прибыль до уплаты налогов Расход по налогу на прибыль Прибыль за год

330 000 (200 000) 130 000 2000 (29 000) (50 000) (23 000) (11 000) 3500 22 500 (8700) 13 800

Консолидированный отчет о финансовом положении компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2007 г. (фрагмент)

Капитал и резервы Акционерный капитал Нераспределенная прибыль

20 000 82 000

Пример 1

Изменение резерва переоценки основных средств (ОС)

В январе текущего года компания приобрела объекты недвижимости стоимостью 35 000. В соответствии с учетной политикой компании недвижимость отражается в отчетности по стоимости с учетом переоценки. Прирост стоимости объектов недвижимости по состоянию на 31 декабря 2008 г., по данным оценщика, составил 1200. Переоценка не учитывалась при составлении отчетности. Ранее объектов недвижимости у компании не было.

Решение

Отражение в учете переоценки основных средств согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства»:

Дт «ОС» – 1200

Кт «Резерв переоценки ОС» – 1200

Сумма 1200 представляет собой налогооблагаемую временную разницу, которая приводит, согласно МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», к образованию отложенного налогового обязательства. Ставка налога – 20 %.

Дт «Резерв переоценки» – 240

Кт «ОНО» – 240

Представление в отчетности

Консолидированный отчет о совокупном доходе компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент)

Прочий совокупный доход Увеличение резерва переоценки ОС Налог на прибыль Итого прочего совокупного дохода Всего совокупного дохода за год

1200 (240) 960 14 760 (13 800 + 960)

Консолидированный отчет об изменениях в капитале компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г.

	Акционерный капитал	Нераспределенная прибыль	Резерв переоценки	Всего
Сальдо на начало	20 000	82 000	–	102 000
Совокупный доход за год		13 800		14 760
Сальдо на конец	20 000	95 800		116 760

Консолидированный отчет о финансовом положении компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент)

Капитал и резервы Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Резерв переоценки ОС Итого

20 000 95 800 960 116 760

Пример 2

Прибыль (убытки) от оценки по справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи

В мае 2008 г. компания приобрела 1000 акций общей стоимостью 100; данные инвестиции были отнесены в категорию финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи. В соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые активы: признание и оценка» они отражаются в отчетности по справедливой стоимости с отнесением ее изменений на прочий совокупный доход (ранее – на капитал).

На отчетную дату рыночная стоимость акций – 120.

Решение

Отражение в учете прироста стоимости 20 в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»:

Дт «Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи» – 20

Кт «Резерв корректировки СС финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи (Прочие резервы)» – 20

Сумма 20 представляет собой налогооблагаемую временную разницу, которая приводит, согласно МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», к образованию отложенного налогового обязательства. Ставка налога – 20 %.

Дт «Прочие резервы» – 4

Кт «ОНО» – 4

Представление в отчетности

Консолидированный отчет о совокупном доходе компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент)

Прочий совокупный доход Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи: Прибыли, возникающие в течение года Налог на прибыль Итого прочего совокупного дохода Всего совокупного дохода за год

20 (4) 16 13 816 (13 800 + 16)

Консолидированный отчет об изменениях в капитале компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г.

	Акционерный капитал	Нераспределенная прибыль	Прочие резервы	Всего
Сальдо на начало	20 000	82 000	–	102 000
Совокупный доход за год		13 800		13 816
Сальдо на конец	20 000	95 800		115 816

Консолидированный отчет о финансовом положении компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент)

Капитал и резервы Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы Итого

20 000 95 800 16 115 816

Пример 3

Результаты эффективного хеджирования денежных потоков

Компания «ХХХ» заключила 1 августа 2008 г. контракт на приобретение 1 августа 2009 г. оборудования стоимостью €10 000.

Компанию беспокоят возможные изменения валютного курса в будущем, поэтому в тот же день она заключает форвардное соглашение о покупке 1 августа 2009 г. евро по курсу 37,2 руб. за €1.

Текущие курсы обмена валют и курсы обмена по форвардным контрактам с датой закрытия 1 августа 2009 г. приведены ниже.

Рублей за €1

1 августа 2009 г. 31 декабря 2009 г.

Курс спот 37,0 38,9

Курс по форвардным сделкам 37,2 39,0

Решение

1 августа 2008 г.

Первоначальное признание форварда.

Себестоимость контракта равна нулю; влияния на отчетность – нет.

31 декабря 2008 г.

Оценка форварда по справедливой стоимости и расчет прибыли (убытка) по форвардному контракту.

Сумма по контракту на 31 декабря 2008 г. – €10 000 × 39,0 = 390 минус сумма по контракту на 1 августа 2008 г. – €10 000 × 37,2 = 372 равно прибыль (убыток) по контракту – 18 (прибыль).

Эту величину сравниваем с прибылью (убытком) от изменения справедливой стоимости актива, приобретаемого по твердому соглашению о закупке.

Расчет изменения справедливой стоимости не признанного в отчетности обязательства по покупке оборудования:

€10 000 × (38,9 – 37,0) = 19.

Определяем эффективность хеджирования.

Прибыль (убыток) по инструменту хеджирования/прибыль (убыток) по хеджируемой статье

18/19 = 0,95.

Хеджирование является эффективным (т. е. находится в интервале 0,8–1,25); наименьшая из двух величин признается в качестве компонента прочего совокупного дохода.

Отражение в учете прибыли по инструменту хеджирования – 18 (наименьшая из двух величин):

Дт «Форвард» – 18

Кт «Прочие резервы» – 18

Сумма 18 представляет собой налогооблагаемую временную разницу, которая приводит, согласно МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», к образованию отложенного налогового обязательства. Ставка налога – 20 %.

Дт «Прочие резервы» – 3,6

Кт «ОНО» – 3,6

Представление в отчетности

Консолидированный отчет о совокупном доходе компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент)

Прочий совокупный доход Прибыль по инструменту хеджирования Налог на прибыль Итого прочего совокупного дохода Всего совокупного дохода за год

18 (3,6) 14,4 13 814 (13 800 + 14)

Консолидированный отчет об изменениях в капитале компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г.

	Акционерный капитал	Нераспределенная прибыль	Прочие резервы	Всего
Сальдо на начало	20 000	82 000	–	102 000
Совокупный доход за год		13 800		13 814
Сальдо на конец	20 000	95 800		115 814

Консолидированный отчет о финансовом положении компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент)

Капитал и резервы Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы Итого

20 000 95 800 14 115 814

Пример 4

Курсовые разницы от пересчета зарубежных дочерних компаний

В январе отчетного года компания «ХХХ» приобрела в Казахстане вновь созданную дочернюю компанию «YYY» со 100%-ной долей в капитале. Функциональная валюта дочерней компании – казахский тенге.

Балансовые показатели компании «YYY» на 31 декабря 2008 г. в тысячах тенге приведены ниже.

Активы Обязательства Капитал и резервы в т. ч. уставный капитал нераспределенная прибыль за год

18 500 10 200 8300 5100 3200

Для целей упрощения примера предположим, что в результате сделки по объединению бизнеса не возникло ни гудвилла, ни корректировок до справедливой стоимости и с даты приобретения не было никаких выплат дивидендов.

Обменные курсы были следующие:

– на момент сделки по приобретению – 4,45 тенге за 1 руб.;

– на отчетную дату – 4,32 тенге за 1 руб.;

– средний курс за отчетный период, который мы в целях упрощения используем для пересчета прибыли за период, – 4,38 тенге за 1 руб.

Решение

Расчет курсовой разницы от пересчета отчетности зарубежной дочерней компании.

Согласно п. 30 МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов иностранных валют» результаты и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта не является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересчету в другую валюту представления с использованием следующих процедур:

– активы и обязательства подлежат пересчету по конечному курсу на дату представления отчета о финансовом положении;

– доходы и расходы подлежат пересчету по курсам на даты осуществления операций;

– все возникшие курсовые разницы подлежат признанию в качестве отдельного компонента капитала.

Курсовые разницы при этом рассчитываются как балансирующая сумма.

	В тенге	Обменный курс	В рублях
Активы	18 500	4,32
Обязательства	10 200	4,32
Капитал и резервы
В том числе:
уставный капитал		4,45
прибыль за год		4,38
Курсовой резерв

Сумма 44 представляет собой налогооблагаемую временную разницу, которая приводит, согласно МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», к образованию отложенного налогового обязательства. Отложенный налог – 20 % × 44 = 8,8.

Представление в отчетности

Консолидированный отчет о совокупном доходе компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент)

Прочий совокупный доход Курсовые разницы от пересчета отчетности зарубежных дочерних компаний Налог на прибыль Итого прочего совокупного дохода Всего совокупного дохода за год

44 (8,8) 35,2 3835 (13 800 + 35)

Консолидированный отчет об изменениях в капитале компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г.

	Акционерный капитал	Нераспределенная прибыль	Прочие резервы	Всего
Сальдо на начало	20 000	82 000	–	102 000
Совокупный доход за год		13 800		13 835
Сальдо на конец	20 000	95 800		115 835

Консолидированный отчет о финансовом положении компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент)

Капитал и резервы Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы Итого

20 000 95 800 35 115 835

Пример 5

Доля в прочем совокупном доходе ассоциированных компаний

В январе отчетного года компания «ХХХ» приобрела 25%-ную инвестицию в компанию «ZZZ» и получила возможность оказывать существенное влияние на деятельность этой компании. Таким образом, компания «ZZZ» является ассоциированной компанией, и для ее учета в отчетности «ХХХ», согласно МСФО (IAS) 28, необходимо применять метод долевого участия.

В текущем году компания «ZZZ» отразила в отчете о совокупном доходе следующие данные:

Прибыль за период Прочий совокупный доход за период Всего совокупного дохода за период

14 000 2300 16 300

Как видно из приведенной в первоначальном условии информации, компания «ХХХ» уже отразила свою долю в прибыли «ZZZ» по методу долевого участия: 25 % × 14 000 = 3500.

Таким же методом компании «ХХХ» необходимо отразить и свою долю в прочем совокупном доходе «ZZZ» (так как он представлен в отчетности отдельно от прибыли).

Доля «ХХХ» в прочем совокупном доходе «ZZZ» (25 % × 2300 = 575) должна быть показана как компонент прочего совокупного дохода.

Возникают ли и здесь какие-либо налоговые последствия?

Согласно п. 39 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» компания не должна признавать отложенное налоговое обязательство для налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в ассоциированные компании в той его части, которая отвечает сразу двум следующим условиям:

– инвестор может контролировать распределение во времени восстановления временной разницы;

– существует вероятность того, что временная разница не будет возвращена в обозримом будущем.

То есть, если ассоциированная компания не распределяет свою прибыль инвесторам и существует вероятность, что в обозримом будущем ее прибыль не будет распределяться, в этом случае инвестор не признает в своей отчетности отложенное налоговое обязательство.

Давайте предположим, что между акционерами «ZZZ» существует соглашение, требующее, чтобы прибыль этой компании не распределялась в обозримом будущем. Тогда компания «ХХХ» не должна признавать отложенное налоговое обязательство.

Отражение в учете прочего совокупного дохода «ZZZ» в сумме 575:

Дт «Инвестиция в ассоциированную компанию» – 575

Кт «Прирост прочего совокупного дохода

ассоциированной компании (Прочие резервы)» – 575

Представление в отчетности

Консолидированный отчет о совокупном доходе компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент)

Прочий совокупный доход Доля в прочем совокупном доходе ассоциированных компаний Всего совокупного дохода за год

575 14 375 (13 800 + 575)

Консолидированный отчет об изменениях в капитале компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г.

	Акционерный капитал	Нераспределенная прибыль	Прочие резервы	Всего
Сальдо на начало	20 000	82 000	–	102 000
Совокупный доход за год		13 800		14 375
Сальдо на конец	20 000	95 800		116 375

Консолидированный отчет о финансовом положении компании «ХХХ» за год, окончившийся 31 декабря 2008 г. (фрагмент)

Капитал и резервы Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы Итого

20 000 95 800 575 116 375

Аналогичным образом отражается в отчетности и актуарная прибыль (убыток) по пенсионным планам с установленными выплатами (не рассматривается отдельно, поскольку в России подобные планы встречаются очень редко).

Мы рассмотрели все случаи возникновения прочего совокупного дохода по отдельности. Если бы они все возникли одновременно в одном отчетном периоде, это можно было бы представить несколькими способами.

Например, в отчете о совокупном доходе представляется общая сумма прочего совокупного дохода, а в примечании приводится его расшифровка.

Пример

Раскрытие компонентов прочего совокупного дохода.

Компания «XХХ»

Примечания

Год, окончившийся 31 декабря 2008 г.

Прочий совокупный доход:

Курсовые разницы от пересчета зарубежных дочерних компаний
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи: прибыль, возникшая в течение года
Результаты эффективного хеджирования денежных потоков: прибыль (убытки), возникшие в течение года	18
Изменения резерва переоценки ОС
Доля в прочем совокупном доходе ассоциированных компаний
Итого прочего совокупного дохода
Налог на прибыль, относящийся к компонентам прочего совокупного дохода	(257)
Прочий совокупный доход за год

(!) – Налог на прибыль, относящийся к каждому компоненту прочего совокупного дохода, раскрыт в примечаниях.

Раскрытие налогового эффекта, относящегося к каждому компоненту прочего совокупного дохода

Примечания

Год, окончившийся 31 декабря 2008 г.

	Сумма до налога	Налог на прибыль	Сумма после налога
Курсовые разницы от пересчета зарубежных дочерних компаний		(9)
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи		(4)
Результаты эффективного хеджирования денежных потоков		(4)
Изменения резерва переоценки		(240)
Доля в прочем совокупном доходе ассоциированных компаний		–
Прочий совокупный доход

В отчете об изменениях в капитале все компоненты прочего совокупного дохода наряду с прибылью за период отражаются по строке «Совокупный доход».

Компания «XХХ»

Консолидированный отчет об изменениях в капитале за год, окончившийся 31 декабря 2008 г.

	Акцио- нерный капитал	Нераспре- деленная прибыль	Курсовые разницы от пересчета зарубежных дочерних компаний	Финан- совые активы, имеющиеся в наличии для продажи	Результаты эффек- тивного хеджи- рования денежных потоков	Резерв переоценки ОС	Доля в прочем совокупном доходе ассоци- ированных компаний	Итого капитала
Сальдо на 31.12.2007	20 000	82 000	–	–	–	–	–	102 000
Изменения в капитале за 2008 г.
Выпуск акци- онерного капитала	–
Дивиденды		­
Итого совокупного дохода за год		13 800						15 400
Сальдо на 31.12.2008	20 000	95 800						117 400

В отчете о финансовом положении в разделе «Капитал и резервы» отражается накопленная сумма прочего совокупного дохода (сальдо по счетам прочих резервов).

Отчет о совокупном доходе (Statement of comprehensive income)

Отчет о совокупном доходе (statement of comprehensive income) – это документ, в котором отражается величина прибылей, убытков и изменений прочего совокупного дохода за отчетный период. Составление и представление отчета о совокупном доходе регулируется МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

Отчет о совокупном доходе состоит из двух разделов:

• отчета о прибылях и убытках;
• отчета о прочем совокупном доходе (т.е. о статьях, влияющих на нераспределенную прибыль, но не отраженных в отчете о прибылях и убытках, например – объявленные дивиденды, изменение резерва переоценки и т.п.).

Расходы могут классифицироваться в отчете о совокупном доходе по их характеру или по их функции.

Если используется метод функции расходов, первый раздел отчета о совокупном доходе получается в целом аналогичным форме №2 по РСБУ:

• выручка;
• себестоимость;
• валовая прибыль/убыток;
• прочие доходы;
• затраты на сбыт;
• административные расходы;
• прочие расходы;
• прибыль до налогов.

При использовании метода характера расходов форма получается менее наглядной, поскольку расходы не группируются по функции, а просто перечисляются (в МСФО (IAS) 1 отмечается, что данный метод прост в применении):

• выручка;
• прочий доход;
• изменения в запасах ГП и незавершенного производства;
• использованное сырье и материалы;
• расходы на вознаграждения работникам;
• амортизация;
• прочие расходы;
• итого расходов;
• прибыль до налогов.

В любом случае, выделяется прибыль (убыток) и прочий совокупный доход, принадлежащий отдельно материнскому предприятию и отдельно неконтролирующим акционерам.

МСФО (IAS) 1 содержит минимальный перечень статей доходов и расходов, подлежащий отражению в отчете о совокупном доходе. Предприятие должно их расшифровывать, если это необходимо для понимания его финансовых результатов.

МСФО позволяет представлять всю указанную информацию как в одной форме («Отчет о совокупном доходе»), так и двумя документами: «Отчет о прибылях и убытках» и документ, в котором указана нераспределенная прибыль/убыток (т.е. итог отчета о прибылях и убытках) и далее перечислены строки прочих совокупных доходов.

Посмотреть, как выглядит форма отчета о совокупном доходе, подготовленная в полном соответствии с МСФО, можно в программе «Отчетность по МСФО + трансформация».

Краткосрочные обязательства

69. Предприятие должно классифицировать обязательство как краткосрочное в случаях, когда:

(a) предполагается погашение предприятием обязательства в рамках обычного операционного цикла предприятия;

(b) оно удерживает обязательство в основном для целей торговли;

(c) обязательство подлежит погашению в течение двенадцати месяцев после окончания отчетного периода; или

(d) у него нет безусловного права откладывать погашение обязательства в течение, как минимум, двенадцати месяцев после окончания отчетного периода (см. пункт 73). Сроки обязательства, которые могут, на усмотрение встречной стороны, привести к его погашению путем выпуска долевых инструментов, не влияют на его классификацию.

Предприятие должно классифицировать все прочие обязательства как долгосрочные.
Обязательства в балансе отражаются как долгосрочные и текущие. К долгосрочным обязательствам относятся:

— банковские кредиты;

— иные заемные средства;

— задолженность по финансовой аренде;

— привилегированные акции, относящиеся к обязатель­ствам;

— отложенные налоговые обязательства.

К краткосрочной кредиторской задолженности отно­сятся:

— задолженность поставщикам;

— задолженность по начисленной зарплате, налогам и т.п.;

— задолженность по выплате дивидендов и т.п.
Предприятие, раскрывающее сравнительную информацию должно представить как минимум два отчета о финансовом положении и по два отчета остальных типов отчета.

Если предприятие применяет учетную политику ретроспективно или осуществляет ретроспективный пересчет статей в свой финансовой отчетности или если предприятие реклассифицирует статьи в свой финансовой отчетности, оно должно представить как минимум три отчета о финансовом положении и по два отчета остальных типов.

Предприятие пред­ставляет отчеты о финансовом положении на даты:

— окончания текущего периода;

— окончания предыдущего периода;

— начала самого раннего сравнительного периода.

Данные прибылей или убытков могут показываться в отчетностикак часть единого отчета о совокупной прибыли или в отдельном отчете о прибылях и убытках. Отчет о прибылях и убытках является частью полного комплекта финансовойотчетности и демонстрируется непосредственно перед отчетом о совокупной прибыли.

Отчет о совокупном доходе

81. Предприятие должно представить все статьи доходов и расходов, признанные за период:

(a) в одном отчете о совокупном доходе, или

(b) в двух отчетах:

отчете, отражающем компоненты прибыли или убытка (отдельный отчет о прибылях и убытках) и

во втором отчете, начинающемся с прибыли или убытка и отражающем компоненты прочего совокупного дохода (отчет о совокупном доходе).

При представления в двух отчетах:

Отдельный отчет о прибылях и убытках

Показатели	Значение
Выручка	6500
Себестоимость(з/п+аренда)	1120+450=1570
Валовая прибыль	6500-1570=4930

Отчет о совокупном доходе

Показатели	Значение
Чистая прибыль	4930
Дивиденды	1500
Нераспределенная прибыль	4930-1500=3430

82. Отчет о совокупном доходе должен включать как минимум такие статьи, которые представляют следующие суммы за период:

(a) выручка;

(b) затраты по финансированию;

(c) доля предприятия в прибыли или убытке ассоциированных предприятий и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;

(d) расходы по налогам;

(e) отдельная сумма, которая складывается из
— прибыли или убытка после налогов от прекращенной деятельности и
— прибыли или убытка после налогов, признанных в результате оценки по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или в результате выбытия активов или выбывающей группы (групп), составляющих прекращенную деятельность; и
(f) прибыль или убыток,
(g) каждый компонент прочего совокупного дохода, классифицируемый по своему характеру (за исключением сумм, изложенных в подпункте (h));
(h) доля в прочего совокупного дохода ассоциированных предприятий и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия; и
(i) общий совокупный доход.

83. Предприятие должно раскрыть следующие статьи в отчете о совокупном доходе в качестве распределений за период:

1) прибыль или убыток, относимый на:
(i) неконтролирующие доли, и
(ii) собственников материнского предприятия.
2) общий совокупный доход за период, относимый на:
(i) неконтролирующие доли, и
(ii) собственников материнского предприятия.

85. Предприятие должно представить дополнительные статьи, заголовки и промежуточные итоги в отчете о совокупном доходе и в отдельном отчете о прибылях и убытках (если таковой представляется), когда такое представление уместно для понимания финансовых результатов предприятия.

Если статьи доходов и расходов являются существенны­ми, предприятие должно раскрывать их характер и суммы отдельно.

Обстоятельствами, при которых статьи доходов и рас­ходов подлежат отдельному раскрытию, являются:

— уценка запасов до величины чистой цены продажи или стоимости основных средств до возмещаемой стоимости;

— реструктуризация деятельности предприятия;

— выбытие объектов основных средств;

— выбытие инвестиций; прекращенная деятельность;

— урегулирование судебных споров;

— прочие реверсивные записи в отношении резервов.

1) Первой формой анализа является метод «по характе­ру затрат».

Предприятие объединяет расходы в составе прибыли или убытка в соответствии с их характером:

· амортизация основных средств,

· закупки материалов,

· транспортные расходы,

· вознаграждения работникам

· затраты на рекламу) без перераспределения в соответствии функцией в рамках предприятия.

Этот метод прост в применении, поскольку нет необходимости перераспределять расходы на основе их функциональной классификации.

Пример классификации на основе метода «по характеру затрат» выглядит следующим образом.

Показатели	Значение
Выручка.	10000
Прочий доход (расчет 1)	3000
Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства	(2000)
Использованное сырье и расходные материалы (расчет2)	(1400)
Расходы на оплату труда (расчет3)	(2300)
Расходы на амортизацию Амортизация ОС 200 Амортизация НМА100	(300)
Прочие расходы (расчет4)	(1300)
Итого расходов	(7300)
Прибыль до налогов	5700

Прочий доход расчет1

Доходы от инвестиций 2000

Доходы от аренды 1000

Итого 3000

Использованное сырье и расходные материалы (расчет 2.)

Использованные материалы 1200

Упаковочный материал — 200

Итого 1400

Расходы на оплату труда (расчет3)

Заработная плата 2000

Расходы на з/п административного персонала 300

Итого 2300

Прочие расходы (расчет4)

Затраты на сбыт продукции 1000

Административные расходы 200

Операционные расходы 100

Итого 1300

Метод анализа «по характеру затрат» классифицирует расходы в соответствии с их характером, которые не перераспределяются в соответствии с их различным назначением внутри компании. Этот метод чаще применяется в небольших компаниях.

2)Второй формой анализа является метод «по функции затрат», или метод «себестоимости продаж», при использовании которого расходы классифицируются в соответствии с их функцией в качестве составной части себестоимости продаж или, например, затрат на сбыт или административную деятельность.

В России применяется метод «по функции затрат».Данный метод применяют в таких странах: Бельгия, Испания и Франция.

Предприятие, использую­щее этот метод, раскрывает как минимум себестоимость сво­их продаж отдельно от прочих расходов.

Этот метод может обеспечить пользователям более уместную информацию по сравнению с классификацией расходов по их характеру, од­нако распределение затрат по их функциям может потребо­вать произвольного распределения и значительных профес­сиональных суждений. Пример классификации на основе метода «по функции затрат» выглядит следующим образом.