Дебет 84 кредит 82

Содержание

Ликвидация предприятия: раздел имущества

15.12.2006 | статьи | | ПРЕКРАЩЕНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

  • Александр Погребс, аудитор-консультант

опубликовано:

  • «ЭЖ-Бухгалтер (Бухгалтерское приложение)» №50 (9160) 2006
  • Александр Погребс, аудитор-консультант

опубликовано:

  • «ЭЖ-Бухгалтер (Бухгалтерское приложение)» №50 (9160) 2006

Когда несколько человек собираются вместе и учреждают новое общество — акционерное или с ограниченной ответственностью, — они наверняка рассчитывают на получение прибыли от его деятельности. Получают они эту прибыль в виде дивидендов.

Но время идет, общество перестает приносить пользу, и его деятельность прекращается. Законное желание акционеров — вернуть себе вложенные в это предприятие деньги и имущество. Но сделать это не так-то просто.

Гражданское законодательство предусматривает весьма четкий порядок действий по ликвидации организации и распределению ее имущества.

Прежде всего, приняв решение о ликвидации акционерного общества, его акционеры должны утвердить ликвидационную комиссию, к которой переходят все функции по управлению предприятием. Аналогичное решение должны принять и участники ликвидируемого общества с ограниченной ответственностью.

Первое, чем должна заняться ликвидационная комиссия, — разместить в специальном печатном органе (журнале «Вестник государственной регистрации») публикацию о ликвидации общества, в которой указать порядок и срок заявления требований его кредиторами. Срок этот не может быть менее двух месяцев с указанной публикации.

Затем ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также письменно уведомляет кредиторов о ликвидации юридического лица.

После окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения. Этот промежуточный баланс утверждается акционерами (участниками) общества.

Считается, что к моменту составления этого баланса все, кто хотел, уже представили свои требования, а с дебиторской задолженностью разобрались полностью и бесповоротно.

В жизни, правда, не все так гладко. Есть категория дебиторов, которые под разными предлогами стараются не платить по своим долгам. С такими должниками поступают в обычном порядке: сначала суд, затем исполнительное производство, вплоть до банкротства. На практике эти мероприятия длятся бесконечно долго, ожидание окончательного расчета может отодвинуть завершение ликвидации на неопределенное время. Поэтому ликвидационные комиссии частенько идут по более простому пути — списывают эту дебиторскую задолженность с баланса. Поскольку списание происходит до окончания срока исковой давности и теоретически эта задолженность не может считаться «нереальной к взысканию», такой убыток не учитывается при расчете налога на прибыль.

Кроме недобросовестных должников, есть и нерасторопные кредиторы, которые в положенный срок не изъявили своего желания получить назад деньги. Если от кредитора в установленный срок не поступило требование о выплате долга, этот долг списывается. При этом увеличивается прибыль и возникает дополнительный налог на прибыль.

Всех остальных кредиторов, которые потребовали возврата своих денег, включая налоговые органы, записывают в реестр, который прикладывают к промежуточному ликвидационному балансу.

После утверждения промежуточного баланса начинается выплата денежных сумм кредиторам. Причем не всем подряд, а по очереди. Эта очередность установлена ст. 64 ГК РФ.

В первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое общество несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, а также по компенсации морального вреда.

Во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений по авторским договорам.

В третью очередь производятся расчеты по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды.

В четвертую — расчеты с остальными кредиторами.

Лишь только после того как удовлетворены кредиторы четвертой очереди, можно задумываться о распределении оставшегося имущества ликвидируемого общества.

При нехватке денег для удовлетворения требования кредиторов продают имущество предприятия. Если не хватает и имущества, ликвидацию общества осуществляют только через процедуру банкротства. Понятно, что в этом случае учредителям или участникам общества вряд ли что-то достанется.

Будем считать, что денег и имущества хватает на всех и даже остается.

После того как удовлетворены все кредиторы, оставшееся имущество распределяется между акционерами или участниками общества. Можно, конечно, передать имущество и в натуральном виде, но так поступают редко. Обычно все имущество продается и распределяются уже реальные деньги.

Фактически после выплаты долгов кредиторам и распродажи имущества на учете должны остаться только денежные средства (дебет счета 51), уставный (кредит счета 80), резервный (кредит счета 82) и добавочный (кредит счета 83) капиталы, выкупленные акции (дебет счета 81), а также нераспределенная прибыль или непокрытый убыток (соответственно кредит или дебет счета 84).

То есть все виды капитала и нераспределенная прибыль материализуется в денежные средства на расчетном счете. Вот их и надо распределить.

Если к моменту распределения средств среди акционеров (участников) общество подошло с убытком, то сначала «распределить» надо именно этот убыток. В первую очередь он погашается за счет резервного и добавочного капиталов, а если их не хватает — за счет уставного:

Дебет 82 Кредит 84

— погашение убытка за счет резервного капитала

Дебет 83 Кредит 84

— погашение убытка за счет добавочного капитала

Дебет 80 Кредит 84

— погашение убытка за счет уставного капитала.

Учитывая, что мы рассматриваем вариант ликвидации фирмы без банкротства, то этих капиталов должно хватить, чтобы погасить убыток. Причем остаться должно ровно столько, сколько денег на расчетном счете. Если денег нет, то убыток полностью погасит уставный капитал и распределять между акционерами (участниками) будет нечего. Если же деньги на расчетном счете все-таки есть, то они и распределяются между учредителями.

В любом случае распределение производится строго пропорционально номинальной стоимости акций каждого акционера АО. Для ООО ситуация упрощается, ведь у каждого участника уже определена его доля в имуществе общества. Вот по этой доле и распределяется остаток денег.

Эта простая операция в бухгалтерском учете оформляется многоступенчато.

1.Сначала выкупленные акции гасятся за счет уставного капитала:

Дебет 80 Кредит 81.

2.Остаток уставного капитала распределяется среди акционеров (участников), для чего каждому акционеру (участнику) открывается персональный субсчет или код аналитического учета по счету 75 субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов»:

Дебет 80 Кредит 75 субсчет 2 (по каждому акционеру или участнику).

3.Распределяется пропорционально доле каждого акционера (участника) резервный и добавочный капиталы:

Дебет 82 Кредит 75 субсчет 2 (по каждому акционеру или участнику)

Дебет 83 Кредит 75 субсчет 2 (по каждому акционеру или участнику).

4.Распределяется пропорционально доле каждого акционера (участника) нераспределенная прибыль:

Дебет 84 Кредит 75 субсчет 2 (по каждому акционеру или участнику).

5.Выплачивается каждому акционеру (участнику) причитающаяся сумма — остаток по субсчету 2 счета 75:

Дебет 75 субсчет 2 Кредит 51 (по каждому акционеру или участнику).

После выплаты денег всем акционерам (участникам) на балансе ликвидированного общества должны обнулиться все счета учета.

После утверждения ликвидационного баланса и завершения ликвидационных мероприятий налоговые органы осуществляют соответствующую запись в государственном реестре юридических лиц, ликвидационная комиссия завершает работу, общество считается ликвидированным.

Тема: Убыток в бухгалтерском балансе чем грозит?

+ Ответить в теме Показано с 1 по 22 из 22

  1. 07.03.2018, 21:39 #1 Аноним Гость

    Убыток в бухгалтерском балансе чем грозит?

    Здравствуйте! В бух отчётности убыток, в декларации небольшая прибыль. Стоит ли бояться проверки теперь? Что можно сделать? Может быть сразу приложить пояснительную записку к балансу? Поделиться с друзьями

  2. 07.03.2018, 22:48 #2 Модератор Регистрация 25.06.2003 Адрес Москва Сообщений 50,241 Ничем не грозит. Если только учредители будут недовольны работой директора
  3. 08.03.2018, 11:46 #3 Клерк Регистрация 11.01.2017 Сообщений 673 Сообщение от Январь Ничем не грозит. Если только учредители будут недовольны работой директора Да, если только учредитель и директор ни одно и тоже лицо, которому на все насра….
    Ну подумаешь пояснения напишешь — ты ж бухгалтер.
  4. 08.03.2018, 11:49 #4 Аноним Гость Я боюсь, что заинтересуется налоговая, или их бухгалтерский убыток не волнует, только по декларации. Упрощёнкау нас, микро
  5. 08.03.2018, 11:51 #5 Клерк Регистрация 27.03.2002 Сообщений 10,299 Сообщение от Оляныч Да, если только учредитель и директор ни одно и тоже лицо, которому на все насра….
    Ну подумаешь пояснения напишешь — ты ж бухгалтер. законодательно установлены пояснения для убытков в декларации. … поскольку вышеизложенное в свете вышеуказанного влечет нижеследующее по отношению к поименованному…
  6. 08.03.2018, 11:54 #6 Клерк Регистрация 11.01.2017 Сообщений 673 Сообщение от Аноним Я боюсь, что заинтересуется налоговая, или их бухгалтерский убыток не волнует, только по декларации. Упрощёнкау нас, микро Я писала пояснения которые касались убытка по фин. отчетности, сравнивали с ЧА.
    Правда у меня осно.
    Вообще фнс не любит убытки.
  7. 08.03.2018, 11:58 #7 Аноним Гость Сообщение от Старый ворчун законодательно установлены пояснения для убытков в декларации. То есть можно не беспокоиться? Или могут вызвать? Очень волнуюсь, мало опыта совсем.
  8. 08.03.2018, 12:17 #8 Аноним Гость Сообщение от Оляныч Я писала пояснения которые касались убытка по фин. отчетности, сравнивали с ЧА.
    Правда у меня осно.
    Вообще фнс не любит убытки. Знаю, что не любит, поэтому и переживаю(
  9. 08.03.2018, 12:28 #9 Клерк Регистрация 27.03.2002 Сообщений 10,299 Сообщение от Оляныч Я писала пояснения которые касались убытка по фин. отчетности, сравнивали с ЧА.
    Правда у меня осно.
    Вообще фнс не любит убытки. она нас вообще не любит. … поскольку вышеизложенное в свете вышеуказанного влечет нижеследующее по отношению к поименованному…
  10. 08.03.2018, 12:38 #10 Модератор Регистрация 25.06.2003 Адрес Москва Сообщений 50,241 Сообщение от Аноним поэтому и переживаю( Т.е. вероятность необходимости ответа на вопросы налоговой вас беспокоит больше, чем искажение отчетности? Или какой выход вы видите? Не, можно еще что-то подарить фирме, чтобы перекрыть убыток.
  11. 08.03.2018, 13:12 #11 Аноним Гость Сообщение от Январь Т.е. вероятность необходимости ответа на вопросы налоговой вас беспокоит больше, чем искажение отчетности? Или какой выход вы видите? Не, можно еще что-то подарить фирме, чтобы перекрыть убыток. Нет, я не собираюсь искажать отчетность. Меня интересует какова вероятность, что налоговая меня куда нибудь вызовет для объяснений, или их больше декларация интересует, нежели баланс. Чтоб морально быть готовой)
  12. 08.03.2018, 14:54 #12 Клерк Регистрация 27.03.2002 Сообщений 10,299 Сообщение от Аноним То есть можно не беспокоиться? Или могут вызвать? Очень волнуюсь, мало опыта совсем. спросят — напишешь «убыток образовался по причине превышения расходов над доходами». делов-то. … поскольку вышеизложенное в свете вышеуказанного влечет нижеследующее по отношению к поименованному…
  13. 08.03.2018, 14:55 #13 Клерк Регистрация 27.03.2002 Сообщений 10,299 Сообщение от Аноним Нет, я не собираюсь искажать отчетность. Меня интересует какова вероятность, что налоговая меня куда нибудь вызовет для объяснений 50/50% … поскольку вышеизложенное в свете вышеуказанного влечет нижеследующее по отношению к поименованному…
  14. 08.03.2018, 15:11 #14 Клерк Регистрация 28.10.2016 Сообщений 435 Вероятность — либо попросят пояснения, либо нет, та же, что и без убытка)
  15. 11.03.2018, 08:09 #15 Клерк Регистрация 14.06.2017 Сообщений 59 В старые времена регулярный убыток несколько лет подряд мог привести к ликвидации. Налоговая объясняла так — предприятие создается для извлечения прибыли, а прибыли у вас нет много лет, поэтому мы поможем вам ликвидироваться за невыполнение уставных целей. Сейчас законодательство поменялось, появилось банкротство, и налоговая отслеживает только своих дебиторов. Но увлекаться регулярными убытками я бы не стал, а за однократный точно ничего не будет.
  16. 11.03.2018, 09:40 #16 Модератор Регистрация 25.06.2003 Адрес Москва Сообщений 50,241 Сообщение от wallon Сейчас законодательство поменялось Разве? Если чистые активы меньше УК по окончании второго и каждого последующего года, то организация должна уменьшить УК (или увеличить активы), а если УК и так минимален, то ликвидироваться.
    Как было это, так и есть. А про «объяснения налоговой» — беллетристика.
  17. 11.03.2018, 22:39 #17 Клерк Регистрация 14.06.2017 Сообщений 59 Сообщение от Январь Разве? Если чистые активы меньше УК по окончании второго и каждого последующего года, то организация должна уменьшить УК (или увеличить активы), а если УК и так минимален, то ликвидироваться.
    Как было это, так и есть. А про «объяснения налоговой» — беллетристика. И много вы таких компаний знаете, самостоятельно ликвидирующихся/увеличивающих активы? Большинству малых предприятий эти чистые активы до лампочки.
  18. 11.03.2018, 22:51 #18 Модератор Регистрация 25.06.2003 Адрес Москва Сообщений 50,241 Сообщение от wallon И много вы таких компаний знаете, самостоятельно ликвидирующихся/увеличивающих активы? Лично ни одной (по этой причине). А вот про инициации такой ликвидации со стороны налоговой как-то были сообщения на форуме.
  19. 12.03.2018, 07:55 #19 Клерк Регистрация 27.03.2002 Сообщений 10,299 Сообщение от Январь Лично ни одной (по этой причине). А вот про инициации такой ликвидации со стороны налоговой как-то были сообщения на форуме. Разовые случаи были.
    Судебная практика — только из-за ЧА в ликвидации отказывать. … поскольку вышеизложенное в свете вышеуказанного влечет нижеследующее по отношению к поименованному…
  20. 12.03.2018, 10:16 #20 Клерк Регистрация 02.06.2009 Адрес алтай Сообщений 2,570 Сообщение от Январь И много вы таких компаний знаете, самостоятельно ликвидирующихся/увеличивающих активы?
    Лично ни одной (по этой причине). выходит я зря иногда увеличиваю ЧА путем оказания безвозмездной помощи учредителем? это так, но так ли это?
  21. 12.03.2018, 10:20 #21 Модератор Регистрация 25.06.2003 Адрес Москва Сообщений 50,241 Сообщение от ССГ выходит я зря иногда увеличиваю ЧА путем оказания безвозмездной помощи учредителем? Почему зря? Если лично я чего-то не знаю, это не значит, что такого не бывает. Тем более, что закон есть
    Завтра им допишут еще какую-нибудь контрольную программу и будут на эту тему мозг выносить.
  22. 12.03.2018, 14:30 #22 Клерк Регистрация 27.03.2002 Сообщений 10,299 Сообщение от ССГ выходит я зря иногда увеличиваю ЧА путем оказания безвозмездной помощи учредителем? если учредителю нравится такой бизнес (даже без бульона) — его право. … поскольку вышеизложенное в свете вышеуказанного влечет нижеследующее по отношению к поименованному…

» Предыдущая тема | Следующая тема »

Информация о теме

Пользователи, просматривающие эту тему

Эту тему просматривают: 1 (пользователей: 0 , гостей: 1)

Ваши права

  • Вы можете создавать новые темы
  • Вы можете отвечать в темах
  • Вы не можете прикреплять вложения
  • Вы не можете редактировать свои сообщения
  • BB коды Вкл.
  • Смайлы Вкл.
  • код Вкл.
  • код Вкл.
  • HTML код Выкл.

Правила форума

О подготовке к сдаче финансовой отчетности

«Готовь сани летом, а телегу зимой» — говорит русская народная пословица. Это же можно отнести и к подготовке финансовой отчетности за текущий год. Уже сейчас можно и нужно обратить внимание на то, какая отчетность у нас получится по итогам года

Текущий отчетный год потихонечку близится к своему завершению, а это значит, что владельцам и руководителям микробизнеса будет не лишним посмотреть предварительные финансовые итоги текущего года. Особенно в свете предстоящего в следующем году обнародования отчетных данных фирм на сайте ФНС России.

Если наш баланс текущего года убыточен, стоит уже сейчас задуматься о возможных источниках его погашения с тем, чтобы получить презентабельную отчетность, не дожидаясь окончания года.

Если наше микропредприятие убыточно, то его кредитоспособность ставится под сомнение партнерами. Нам вряд ли дадут заем банки. Да и наши поставщики вряд ли отпустят нам свои товары без предоплаты.

Даже если в следующем году мы получим доход, то выплатить дивиденды мы не сможем до погашения убытков текущего года и прошлых лет, если есть. Ведь дивиденды должны платиться из чистой прибыли коммерческой организации.

    Убыток по окончании отчетного года может покрываться за счет:

  • прибыли прошлых лет (конечно, если она была);
  • резервного капитала;
  • использования добавочного капитала (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке);
  • целевых взносов учредителей;
  • доведения величины уставного капитала до величины чистых активов организации.

Если имеющихся источников финансирования для погашения непокрытого убытка отчетного года будет недостаточно, в бухгалтерском балансе оставляем непокрытый убыток. Он будет отражается в круглых скобках по строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» пассива баланса (код строки 470).

Теперь рассмотрим все источники погашения убытков по порядку.

Покрытие текущего убытка прибылью прошлых лет

Если по завершении отчетного года получим убыток, а с прошлых отчетных периодов у нас все же осталась нераспределенная прибыль, то убытки перекроются прибылью в составе показателя по строке 470. То есть произойдет перегруппировка сумм прибыли и убытков по годам:

Дебет 84, субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет»
Кредит 84, субсчет «Непокрытый убыток отчетного года»

Эта бухгалтерская запись не производится до завершения текущего года, поскольку убыток определится только по его окончании.

Покрытие убытка за счет резерва

При успешной деятельности часть полученной прибыли может резервироваться (т.е. распределяться, но не изыматься на выплату дивидендов) на случай получения убытка в будущем.

(Резервный капитал обязаны создавать акционерные общества. Размер резервного фонда определяется уставом общества, но не может быть меньше 5 процентов уставного капитала. Для ООО вопрос формирования резервного капитала — дело добровольное, необязательное, на усмотрение его участников. Так, в статье 30 федерального закона от 08.02.98 № 14ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» указано, что если общество создает резервный фонд, то оно самостоятельно определяет размер этого фонда, порядок его формирования и использования. Это оговаривается в уставе.)

Дебет 84
Кредит 82
Прибыль направлена на формирование резервного капитала

Дебет 82
Кредит 84
Средства резервного капитала направлены на погашение убытка отчетного года

Бухгалтер отражает данную запись до проведения общего собрания акционеров (участников) и принятия ими решения об источнике покрытия убытков. Покрытие образовавшегося убытка при наличии источников (а таким источником как раз и является резервный капитал) это не право, а обязанность организации.

Минимизация убытков за счет добавочного капитала

Для микропредприятий — это экзотическая операция, конечно, но тем не менее.

На покрытие убытка организация может направить часть добавочного капитала, за исключением той его суммы, которая образовалась в результате прироста стоимости имущества при переоценке. Последнюю сумму на погашение убытка прошлых лет использовать нельзя. За счет ее в дальнейшем может производиться уценка основного средства.

Другие составляющие добавочного капитала (эмиссионный доход; курсовые разницы в случае, когда задолженность по взносам в уставный капитал выражена в иностранной валюте) согласно инструкции к Плану счетов могут быть направлены на увеличение уставного капитала, или же распределены между учредителями. О направлении их на покрытие убытков в инструкции к Плану счетов ничего не сказано. Хотя теоретически это возможно.

Целевые взносы учредителей

Более распространенный способ. Если у организации отсутствуют источники для погашения убытков, то владельцы ООО могут принять решение покрыть их за счет дополнительных взносов из собственных средств. Т.е. из своего кармана. Вместо того, чтобы получить дивиденды, бывает, что нужно еще вложиться в свою фирму.

Это уже будет безвозмездная передача учредителями суммы на погашение понесенного организацией убытка.

На основании решения общего собрания учредителей (участников) ООО отражается бухгалтерская запись на счетах:

Дебет 75
Кредит 84
Погашение убытка за счет целевых взносов его участников или учредителей

Дебет 50
Кредит 75
Получены денежные средства от учредителей на покрытие убытка (эта запись отражается в момент фактического внесения денежных средств)

НДС с полученных денег платить не нужно, ведь они не связаны с оплатой реализованных товаров, работ, услуг или передачей имущественных прав. А вот с налогом на прибыль следует быть осторожнее. Согласно пункту 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными доходами.

Уменьшение уставного капитала

Этот способ менее желательный, но может пригодится для тех собственников ООО, уставный капитал которых выше минимально установленного, т.е. больше 10 тысяч рублей.

Общее собрание учредителей (участников) может принять решение об уменьшении уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций для покрытия полученных убытков. Обычно это делается в ситуации, когда по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала.

Обратите внимание! Предварительно увеличить уставный капитал для того, чтобы его потом уменьшить до величины чистых активов, нельзя.

Приняв такое решение, о нем нужно сообщить в письменной форме всем кредиторам общества (не позднее 30 дней с даты принятия решения).

Бухгалтерские записи будут следующими:

Дебет 80
Кредит 75
Отражено уменьшение уставного капитала

Дебет 75
Кредит 84
Сумма уменьшения уставного капитала направлена на погашение убытка

При этом записи осуществляются в учете после внесения изменений и дополнений в учредительные документы и их регистрации в установленном порядке.

ПБУ 18/02: учет убытка за отчетный период

Убыток, полученный за отчетный период, отличается от убытка по итогам года (налогового периода) тем, что он не подлежит переносу на будущее. Прочитав эту статью, вы узнаете, как по нормам ПБУ 18/02 <*> отразить убыток, полученный в середине года.

<*> Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Убыток отчетного периода в бухгалтерском и налоговом учете

По окончании каждого отчетного периода организации подводят итоги финансово-хозяйственной деятельности, рассчитывают налогооблагаемую прибыль и составляют отчетность. У одних хозяйствующих субъектов отчетным периодом является месяц, а у других — квартал. Периодичность представления отчетности по налогу на прибыль выбирает сама организация.

Если за отчетный период сумма расходов организации превысила сумму полученных ею доходов, образуется убыток. В бухгалтерском учете с убытком делать ничего не надо. Он отражается в виде дебетового сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки», и с этим результатом организация приступает к работе в следующем отчетном периоде.

В налоговом учете убыток также формируется в результате превышения суммы расходов над суммой доходов. Убыток отражается в виде отрицательного показателя по строке 050 листа 02 налоговой декларации. Но при формировании налогооблагаемой базы отчетного периода убыток не признается. Налоговая база в убыточном периоде равна нулю. Таково требование п.8 ст.274 НК РФ. Поэтому налогоплательщик, получивший за отчетный период убыток, по строкам 140 и 180 листа 02 налоговой декларации поставит прочерк. А если нет налогооблагаемой прибыли, нет и налога на прибыль.

К убытку за отчетный период правила переноса на будущее, предусмотренные ст.283 Кодекса, не применяются. Переносу подлежат только убытки, полученные по итогам года (налогового периода). В течение года налоговая база рассчитывается нарастающим итогом, и потому убыток, полученный в середине года, расценивается как промежуточный результат текущей деятельности. Этот убыток может быть полностью перекрыт прибылью в последующих отчетных периодах текущего года.

Отметим, что сумма налогового убытка не всегда равна сумме убытка по данным бухучета.

Разницы при убытке отчетного периода

Сама по себе сумма убытка не является ни доходом, ни расходом. Убыток — это результат превышения расходов над доходами. Но в убыточном периоде у организации появляется дополнительная разница между данными налогового и бухгалтерского учета. Это разница между отрицательным финансовым результатом, выявленным по бухучету, и нулевой налоговой базой, отраженной в налоговой декларации в соответствии с требованиями п.8 ст.274 НК РФ. Таким образом, перед нами разница особого рода, которая возникает не из-за различий между доходами и расходами, а в результате «обнуления» налоговой базы за отчетный период.

Чтобы выявить характер возникшей разницы, надо определить, каковы ее последствия. В результате «обнуления» налоговой базы происходит ее увеличение на сумму выявленного в налоговом учете убытка. В результате между данными бухгалтерского и налогового учета возникает разница в виде налогового убытка, сведенного к нулю.

Убыток, выявленный в налоговом учете за отчетный период, исчезнет в следующих периодах, если организация получит прибыль. Следовательно, разницу в виде убытка отчетного периода можно квалифицировать как вычитаемую временную разницу. Однако где гарантия, что организация покроет полученный убыток? Следующий период может опять оказаться для нее неудачным, и тогда убыток возрастет.

Чтобы разобраться в дилемме, обратимся к нормам ПБУ 18/02.

Убыток как вычитаемая временная разница

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов. Согласно п.14 ПБУ 18/02 организация формирует отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникли вычитаемые временные разницы. Но при этом должна существовать вероятность, что в следующих отчетных периодах организация получит налогооблагаемую прибыль.

Пример 1. Организацией за I полугодие 2003 г. по данным бухгалтерского учета был получен убыток в сумме 20 000 руб. По данным налогового учета был выявлен убыток в такой же сумме.

В бухгалтерском учете этой организации были сделаны такие проводки:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный налог»

  • 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) — начислена сумма условного дохода по налогу на прибыль с убытка, полученного за отчетный период по данным бухучета;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

  • 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) — начислен отложенный налоговый актив с суммы налогового убытка за отчетный период.

Что происходит с отложенными налоговыми активами, начисленными с суммы налогового убытка за отчетный период, в дальнейшем? Согласно п.17 ПБУ 18/02 суммы отложенного налогового актива подлежат погашению по мере уменьшения разницы, от которой они были образованы. То есть по мере погашения убытка, полученного за предыдущий отчетный период, происходит списание соответствующей суммы отложенного налогового актива. При этом уменьшаются налоговые обязательства по налогу на прибыль (Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09).

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. При подведении итогов деятельности организации за 9 месяцев 2003 г. была выявлена прибыль. Эта прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета составила 18 000 руб.

Сначала бухгалтер определил базу для расчета условного расхода по налогу на прибыль. В качестве базы был взят финансовый результат только за последний квартал отчетного периода. Прибыль организации за III квартал 2003 г. составила 38 000 руб. (18 000 руб. + 20 000 руб.). Затем были сделаны такие проводки:

Дебет 99 субсчет «Условный налог» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

  • 9120 руб. (38 000 руб. х 24%) — начислен условный расход по налогу на прибыль за III квартал 2003 г.;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

  • 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) — списана сумма отложенного налогового актива, исчисленная с убытка за I полугодие 2003 г.

В результате сальдо по кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» составило 4320 руб. Оно равно величине налога на прибыль, исчисленного по налоговой декларации:

18 000 руб. х 24% = 4320 руб.

Что произойдет, если организация, получив убыток, в следующем отчетном периоде сможет погасить его не полностью, а лишь частично?

Пример 3. Вернемся к условиям примера 1. Предположим, организация за III квартал 2003 г. не смогла перекрыть всю сумму убытка, полученного за I полугодие. При составлении отчетности за 9 месяцев 2003 г. в бухгалтерском и налоговом учете был выявлен убыток 5000 руб. Таким образом, убыток предыдущего периода 20 000 руб. был погашен лишь частично — на 15 000 руб. (20 000 руб. — 5000 руб.).

Как видим, за последний квартал отчетного периода организация получила прибыль в размере 15 000 руб. Несмотря на то что за 9 месяцев был выявлен отрицательный финансовый результат. Сумма прибыли за III квартал 2003 г. послужила базой для расчета условного расхода по налогу на прибыль. Отложенный налоговый актив был списан частично — исходя из суммы погашенного убытка.

Бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 99 субсчет «Условный налог» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

  • 3600 руб. (15 000 руб. х 24%) — начислена сумма условного расхода по налогу на прибыль за III квартал 2003 г.;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

  • 3600 руб. (15 000 руб. х 24%) — списана часть отложенного налогового актива, исчисленного с убытка за I полугодие 2003 г.

В итоге на счете 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» образовалось нулевое сальдо. По данным налоговой декларации за 9 месяцев 2003 г. налоговая база также была нулевой.

Убыток как постоянная разница

В п.14 ПБУ 18/02 есть оговорка, что вычитаемые временные разницы не всегда приводят к образованию отложенных налоговых активов. Организация не должна их формировать, если существует вероятность того, что в следующие отчетные периоды вычитаемая временная разница не будет погашена. Проще говоря, если организация предполагает, что в дальнейшем ее ожидают убытки, она не начисляет отложенные налоговые активы. Причина ясна: не будет прибыли — нечем будет гасить отложенные налоговые активы.

Как должна поступить убыточная организация, у которой нет надежды на светлое будущее? Совсем не учитывать разницу в сумме полученного за отчетный период убытка нельзя. Все разницы должны быть учтены, иначе бухгалтеру не удастся правильно сформировать сумму налога на прибыль на счете 68. В ПБУ 18/02 не дано никаких рекомендаций для стабильно убыточных организаций. Поэтому будем искать ответ самостоятельно.

Если организация предполагает, что убыток, полученный за данный отчетный период, не перекроется прибылью следующих отчетных периодов, такой убыток можно квалифицировать как постоянную разницу. И такая постоянная разница ведет к образованию постоянного налогового обязательства.

Пример 4. В начале 2003 г. руководством прядильной фабрики было принято решение о полном перепрофилировании производства. В январе работа в цехах была остановлена, начался демонтаж станков. По итогам I квартала 2003 г. фабрика получила убыток в сумме 200 000 руб. как по данным бухгалтерского, так и налогового учета. Поскольку прибыль на предприятии не ожидалась в течение длительного времени, сумма налогового убытка была квалифицирована как постоянная разница.

В бухгалтерском учете были сделаны такие проводки:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный налог»

  • 48 000 руб. (200 000 руб. х 24%) — начислен условный доход по налогу на прибыль с убытка, полученного за отчетный период по данным бухучета;

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

  • 48 000 руб. (200 000 руб. х 24%) — начислено постоянное налоговое обязательство с суммы налогового убытка за отчетный период.

Нередко бывает так: организация, получив в середине года убыток, надеется на будущую прибыль и формирует с суммы убытка не постоянное налоговое обязательство, а отложенный налоговый актив. Но к концу года выясняется, что надежды были напрасными. Прибыли так и не появилось, и убыток, накопленный за отчетные периоды, становится уже убытком налогового периода. Что делать с суммой отложенного налогового актива, исчисленного с суммы убытка в течение года? Надо ли списывать его на счет 99? Этого делать не следует. Бухгалтер должен исчислить и отразить в учете дополнительную сумму отложенного налогового актива с убытка, полученного за последний квартал истекшего года. В результате на счете 09 должна образоваться сумма актива, которая соответствует сумме убытка налогового периода, который подлежит переносу на будущее <**>.

<**> Вопрос об учете убытка налогового периода освещен в статье «ПБУ 18/02: как учесть убыток по итогам года» // РНК, 2003, N 18.

Убыточный период и отложенные налоговые активы

В п.17 ПБУ 18/02 есть нечетко сформулированная норма, которая вызывает много споров среди специалистов. Она звучит так: «В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах».

Как трактовать эту норму? Из буквального прочтения п.17 ПБУ 18/02 следует, что организация, получившая за отчетный период убыток, не может «трогать» отложенные налоговые активы. А как же быть с разницами по доходам и расходам и с разницей в виде налогового убытка? Мы уже видели на конкретных примерах, что в убыточном периоде не только можно, но и нужно формировать отложенные налоговые активы.

Дословное прочтение п.17 приводит к выводам, которые не подтверждаются другими нормами ПБУ 18/02. Вряд ли положения бухгалтерского стандарта могут быть настолько завуалированы, что их истинный смысл выявляется путем сложных логических выкладок. Видимо, норму, которая содержится в п.17, следует трактовать иначе.

Давайте посмотрим на логику построения разд.III «Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете». В п.п.14 — 16 ПБУ 18/02 рассматриваются вопросы, связанные с начислением отложенных налоговых активов и обязательств. В п.п.17 и 18 разъясняется порядок их погашения или полного списания. В п.19, завершающем разд.III, идет речь об отражении отложенных налоговых активов и обязательств в бухгалтерском балансе.

Таким образом, интересующий нас п.17 посвящен проблеме погашения отложенных налоговых активов. О начислении активов здесь не говорится. Следовательно, фразу о том, что в убыточном отчетном периоде суммы отложенного налогового актива остаются без изменения, следует толковать в общем контексте п.17. Написав, что «актив останется без изменения», разработчики ПБУ 18/02 скорее всего хотели сказать, что в убыточном периоде отложенные налоговые активы не подлежат погашению.

Если трактовать эту фразу таким образом, то все встает на свои места. Авторы ПБУ 18/02 хотели подчеркнуть, что организация, получившая по итогам текущего периода убыток, не может погашать отложенные налоговые активы, начисленные раньше. И это объяснимо. Убыточная организация не имеет прибыли, значит, у нее нет источника для погашения отложенных активов. Списывать отложенные налоговые активы организация сможет лишь в том периоде, когда у нее появится налогооблагаемая прибыль.

М.С.Полякова

Ведущий консультант

Международного консультативно-правового центра

по налогообложению (МКПЦН)

Суд отменил ограничение
Как уведомить инспекцию о смене учредителя или его данных